PPP项目税收与会计处理问题解析

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1、PPP项目税收与会计处理问题解析辛连珠 石玮 教研一部国家税务局总局税务干部进修学院政府频发文件鼓励PPP项目-税收呢?关于组织开展第二批政府和社会资本合作示范项目申报筛选工作的通知财金函201647号2016年6月8日财政部 教育部 科技部 民政部 人力资源社会保障部 国土资源部 环境保护部 住房城乡建设部 交通运输部 水利部 农业部 商务部 文化部 卫生计生委 国家体育总局 国家林业局 国家旅游局 国家能源局 国家铁路局 中国民用航空局6月12日，财政部、教育部、科技部等20个部委联合发布通知，在全国启动第三批PPP示范项目申报筛选工作。此批项目的重点和范围包括哪些？前两批项目进展情况如何

2、？全国PPP（政府和社会资本合作）市场的“蛋糕”究竟有多大？记者采访了有关部门和专家。由财政部示范提升到全国示范，鼓励行业破冰、区域集群和模式创新。PPP，市场“蛋糕”有多大2016年06月13日 来源：人民日报 这位负责人介绍，示范项目申报的基本条件，一是项目属于适宜采用PPP模式的公共服务领域，包括能源、交通运输、市政公用、水利、环境保护、农业、林业、科技、保障性安居工程、医疗、卫生、养老、教育、文化、体育等；二是纳入城市总体规划和各类专项规划，新建项目应已按规定程序做好立项、可行性论证等项目前期工作；三是合作期限原则上不低于10年。每个省市的申报数量，原则上不超过50个。地方项目由各级财

3、政部门会同本级行业部门联合组织初选，通过初选的项目由省级财政部门统一汇总。然后，财政部PPP工作领导小组办公室会同PPP中心，对申报项目进行汇总和形式审查，形成备选项目清单，作为项目评审对象。为兼顾评审的专业性和时效性，将按照行业领域分组，组织专家进行集中封闭评审。全国各地PPP招商项目7721个，总投资约8.8万亿元全国PPP的市场“蛋糕”有多大？这组数据可以勾勒出一个大概轮廓：截至今年3月，财政部搭建的PPP综合信息平台收录各地的PPP招商项目7721个，总投资约8.8万亿元，涵盖了19个主要发展领域。“PPP热了火了，根本原因是改革释放市场活力，打破了垄断、引进了竞争。”财政部PPP中心

4、副主任焦小平表示，PPP不仅是要解决政府投资不足等问题，更是针对公共服务进行的市场化改革。2014年到2016年主要是做示范项目，以保证PPP示范项目质量，形成可复制、可推广的实施范例。引申2008年4万亿，拉动效应有多大?(重庆、中铁建)PPP，市场“蛋糕”有多大后四万亿时代的财政新支点上海证券报 张牡霞 2010年12月21日 盘点2010年，四万亿是绕不开的话题。从2008年金融危机时经济下滑担忧日盛，到2010年底GDP增速即将再回两位数的从容淡定，四万亿功不可没。展望2011年，四万亿背影渐行渐远，这意味着大规模的经济刺激计划就此结束，但在积极财政政策仍将继续的情况下，新一年的中国经

5、济会涌现哪些新的投资热点，财政政策如何继续“给力”，仍是值得探讨的话题。重庆再签1300亿元PPP合作项目 2016 07 02 刘贤 中国PPP研究院 中国新闻网 重庆市1日签约总投资1300亿元(人民币，下同)的PPP项目(政府和社会资本合作)。至此，重庆已经连续三年，每年推出一批PPP项目，总投资达3900亿元。重庆市长黄奇帆在签约活动上重申实施PPP项目的五条原则、五条路径、五个需要严防的问题。黄奇帆称，两年前，在推动PPP改革之初作出规划，到2020年，重庆市各类基础设施投资将达1.8万亿元。其中，中央和地方财政投入约1万亿元。另外8000亿元通过PPP方式筹集实现，平均每年实施约1

6、300亿元。2016年的这批PPP项目共有34个项目，涵盖八大领域。其中有8条高速公路的项目，将进一步打通重庆向东向西对外通道。他分析，两年来，重庆签约实施的PPP项目总体推进顺利，是由于一开始就明确并始终坚持了“三个五”的基本要求。一是“坚持五条原则”：即利益共享、风险共担、公共利益最大化、兼顾社会效益和经济效益、保障社会投资者有合理收益但绝不能有暴利。二是“厘清五条路径”：即具备完全市场化条件的要放开市场、不具备完全市场化但有调价空间的要逐步调整价格、调价不能一步到位的要政府购买、大投资低收费或免费项目的要政府配置相应资源、收益很高的公共服务项目要确定合理收益。三是“严防五种问题出现”：即

7、名股实债等高息债务、价格标准混乱、公共利益受损、灰色交易、项目出了问题撒手不管。下面第四个问题就是中铁建已签约的PPP项目。从2015年7月24日到现在我们公司一共签约了五个PPP项目。总的投资规模是五百二十四亿元。由于其中一个项目我们还不控股，不合并报表，所以按照合并表口径计算的话，是四百七十亿元。PPP模式-政府和社会资本合作模式 PPP模式是Public-Private-Partnership的字母缩写 Publie 公开的，公众的，公共的；政府的，人人知道的，知名的；Private 私有的，私人的，私密的，内心的，平民的，无官职的，士兵的；Partnership 伙伴关系，合作关系，合

8、伙人身份，合营公司 直译“公私合作”：公私合作历史悠久，PPP的概念是在1997年联合国可持续发展的项目管理（SPM）会议上提出的。我国1995年关于试办外商投资特许权项目审批管理有关问题的通知（计外资19951208号）为先导，以国务院办公厅关于妥善处理现有保证外方投资固定回报项目有关问题的通知（国办发（2002）43号，2002年9月10日）为回应，我国PPP诞生。国家计委电力部交通部关于试办外商投资特许权项目审批管理有关问题的通知计外资1208号 1995-8-21 各省、自治区、直辖市及计划单列市计委(计经委)、电力局、交通厅(局)：长期以来，交通、能源等基础设施和基础产业一直是我国国

9、民经济发展的“瓶颈”。为改善这种状况，按照国家的产业政策，需要积极引导外商投资的投向，将外商投资引导到我国急需发展的基础设施和基础产业上来。对此，国家除继续鼓励外商采用中外合资、合作和独资建设经营我国基础设施和基础产业项目外，在借鉴国外经验的基础上，拟采用建设运营移交的投资方式(通称BOT投资方式)，试办外商投资的基础设施项目。为了做好试点工作，现将有关事项通知如下：一、本通知所称外商投资特许权项目，是指外商建设运营移交的基础设施项目。政府部门通过特许权协议，在规定的时间内，将项目授予外商为特许权项目成立的项目公司，由项目公司负责该项目的投 融资、建设、运营和维护。特许期满，项目公司将特许权项

10、目的设施无偿移交给政府部们。二、在特许期内，项目公司拥有特许权项目设施的所有权，以及为特许权项目进行投融资、工程设计、施工建设、设备采购、运营管理和合理收费的权利，并承担对特许权项目的设施进行维修保养的义务。政府部门具有对特许权项目监督、检查、审计以及如发现项目公司有不符合特许权协议规定的行为，予以纠正并依法处罚的权力。三、为保证特许权项目在我国的顺利实施，在特许期内，如因受我国政策调整因素影响使项目公司受到重大经济损失的，允许项目公司合理提高收费标准或延长项目公司的特许期；对于项目公司偿还贷款本金、利息和红利汇出所需要的外汇，国家保证兑换和汇出境外。但是，项目公司也要承担投融资、建造、采购、

11、运营、维护等方面的风险，政府不提供固定投资回报率的保证，国内金融机构和非金融机构也不为其融资提供担保。四、鉴于在我国举办特许权项目是一项新的工作，故必须积极稳妥地进行。为防止一哄而起，需要先进行试点，待取得经验后，再逐步推广。在试点期间，其范围暂定为：建设规模为230万千瓦及以上火力发电厂、25万千瓦以下水力发电厂、30-80公里高等级公路、1000米以上独立桥梁和独立隧道及城市供水厂等项目。国务院办公厅关于妥善处理现有保证外方投资固定回报项目有关问题的通知国发办200243号 二二年九月十日各省、自治区、直辖市人民政府，国务院各部委、各直属机构：1998年9月国务院关于加强外汇外债管理开展外

12、汇外债检查的通知(国发199831号)下发后，各地相继开展了清理和纠正保证外方投资固定回报项目(以下简称固定回报项目)的工作。几年来，有相当一批固定回报项目得到纠正，基本上未出现新的固定回报项目，有效维护了国家利益和投资各方的合法权益；但还有一些固定回报项目未能妥善处理。2001年4月国务院关于进一步加强和改进外汇收支管理的通知(国发200110号)下发后，各地根据要求对现有固定回报项目进行了清查并提出了处理意见。一、现有固定回报项目处理的基本原则 保证外方投资固定回报不符合中外投资者利益共享、风险共担的原则，违反了中外合资、合作经营有关法律和法规的规定。在当前国内资金相对充裕、融资成本较低、

13、吸引外资总体形势良好的有利条件下，各级地方政府应采取有力措施，妥善处理现有固定回报项目。现有固定回报项目处理的基本原则是：按照中外合资经营企业法、中外合作经营企业法及其他相关政策规定，坚持中外各方平等互利、利益共享、风险共担，从有利于项目正常经营和地方经济发展出发，各方充分协商，由有关地方政府及项目主管部门根据项目具体情况，采取有效方式予以纠正，维护我国吸引外资的良好环境。二、采取多种方式，妥善处理不同类型的固定回报项目根据以上原则，对不同类型的固定回报项目，可以采取以下方式进行处理：(一)对于以项目自身收益支付外方投资固定回报的项目，中外各方应在充分协商的基础上修改合同或协议，以提前回收投资

14、等合法的收益分配形式取代固定回报方式。(二)对于项目亏损或收益不足，以项目外资金支付外方部分或大部分投资回报，或者未向外方支付原承诺的投资回报的项目，可以根据项目情况，分别采取“改”、“购”、“转”、“撤”等方式进行处理：1 “改”。通过中外各方协商谈判，取消或者修改合同中固定回报的条款，重新确定中外各方合理的收益分配方式和比例。对于外方提前回收投资或外方优先获得投资收益的，应明确其来源只能是项目可分配的经营性收入和其他合法收入。对于以合同外协议形式保证外方固定回报的，以及地方政府、地方财政部门、其他行政机关和单位为外方提供固定回报承诺或担保的，有关协议和担保文件应予撤消。2“购”。各方协商一

15、致后，经有关部门批准，可以由中方按照合理价格收购外方全部股权，终止执行有关合同及协议，根据相关规定妥善处理善后事宜，有关企业改按内资企业管理。涉及购汇事宜，由外汇局按规定办理。3“转”。对于具备外债偿还能力或已落实外债偿还实体的项目，经各方协商同意，可以申请将原外商投资按照合理的条件转为中方外债。经国家计委会同外经贸部、外汇局批准后，办理外债登记，以后按照外债还本付息购汇及支付。有关项目改按内资企业管理。4“撤”。对于亏损严重或不具备继续经营条件的企业，以及符合合同、章程规定解散条件的企业，经有关主管部门批准，可按照法定程序终止合营合同的执行，根据有关法律和规定予以清算。(三)对于仅通过购电协

16、议形式实现外方投资预期回报的项目，不纳入此次固定回报项目处理范围，今后结合电力体制改革总体方案及相关配套政策逐步妥善处理。三、密切配合，严格执法，维护我国吸引外资的良好环境。PPP模式及发展趋势 ppp模式:“政府和社会资本合作模式“，即政府和社会资本以长期契约方式提供公共产品和服务的一种合作模式，旨在利用市场机制合理分配风险，提高公共产品和服务的供给数量、质量和效率。发展趋势：1.从单纯的融资向经营转变；2.从土地整理向经营转变;3.从单个项目向片区转变;4.从间接融资向直接融资转变;5.从独资向股权合作、混合所有制转变。PPP模式的精神实质 PPP模式是在基础设施和公共服务领域政府和社会资

17、本基于合同建立的一种合作关系。“按合同办事”是PPP模式的精神实质，也是依法治国、依法行政的内在要求。PPP合同的起草、谈判、履行、变更、解除、转让、终止直至失效的全过程管理，通过合同正确表达意愿、合理分配风险、妥善履行义务、有效主张权利，是政府和社会资本长期友好合作的重要基础，也是PPP项目顺利实施的重要保障。民事法律关系 PPP从行为性质上属于政府向社会资本采购公共服务的民本法律行为，构成民事主体之间的民事法律关系。民法通则、合同法、预算法、政府采购法、公司法、担保法、保险法、行政许可法、行政处罚法、行政复议法、民事诉讼法、仲裁法、行政诉讼法、会计法、土地管理法、建筑法、环境保护法等。PP

18、P项目付费机制的分类 （一）政府付费。是指政府直接付费购买公共产品和义务。在政府付费机制下，政府可以依据项目设施的可用性、产品或服务的使用量以及质量向项目公司付费。政府付费是公用设施类和公共服务类项目中较为常用的付费机制，在一些公共交通项目中也会采用这种机制。（二）是使用者付费，是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务。项目公司直接从最终用户处收取费用，以回收项目的建设和运营成本并获得合理收益，高速公路、桥梁、地铁等公共交通项目以及供水、供热等公用设施项目通常可以采用使用者付费机制。（三）是可行性缺口补助。是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补

19、助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。可行性缺口补助是在政府付费机制与使用者付费机制之外的一种折衷选择。在我国实践中，可行性缺口补助的形式多种多样，包括土地划拨、投资入股、投资补助、优惠贷款、贷款贴息、放弃分红权、授予项目相关开发收益权等其中的一种或多种。非经营活动、不征收增值税项目、政府购买服务、政府补助（一）非经营活动：行政单位收取（或委托企业收取）的政府性基金或者行政事业性收费。1.由国务院或者财务部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政；（二）不征

20、收增值税项目：参见36号文件附件2一、（二）1-5；（三）政府购买服务:如，政府PPP项目，政府是直接利益相关方，政府授权与企业属于交易行为，企业取得的政府支付款项应当缴纳增值税；（四）政府补助：政府属于企业提供交易的第三方，政府补助与提供服务的企业，没有直接联系，提供服务的企业需要自我举证来获得政府的补助。企业与政府之间没有交易合同，企业不直接给政的提供服务。企业获得政府补助不征收增值税。参见2006年国税函1235号和2013年公告3号。销售服务、无形资产或者不动产销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：（一）行政单位收取

21、的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政。对2009年财税111号最后,2013年财税106号重申。收费还贷的高速公路2000年财税139号，再如附件2:营业税改征增值税试点有关事项的规定（二）不征收增值税项目。4.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。历史借鉴

22、:个人所得税1997年国税函385号上海 （三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。注：单位或者个体工商户为聘用的员工提供应税服务，即使发生有偿行为。如向员工提供班车接送服务，不动产租赁服务，餐饮服务等，无论是否收费，均不属于应税行为，不征收增值税。同时要注意其属用于集体福利或个人消费情形，相应购买或支付的进项税金不得抵扣或需做转出。（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。国家税务总局关于中央财政补贴中央财政补贴增值税有关问题的公告2013年公告第3号 2013-1-8现将中央财政补贴增值税有关问题公告如下：按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税

23、。本公告自2013年2月1日起施行。此前已发生未处理的，按本公告规定执行。特此公告。国家税务总局办公厅 货物劳务税司关于中央财政补贴增值税有关问题的说明 办文说明 2012年11月22日 局领导：近接新疆自治区国家税务局报来关于电力产品可再生能源电价补贴免征增值税问题的请示（新国税发2012125号），请求明确可再生能源电价补贴是否征收增值税问题现将有关情况及我们的意见汇报如下:一、有关情况 根据国家对可再生能源补助的相关规定，国家对风力发电、生物质能发电、太阳能发电等可再生能源发电企业实行补贴，补贴款由财政部门按照上网电量统一拨付给供电企业，再由供电企业转付给发电企业。新疆反映，目前发电企业

24、销售电力产品时以上网电价(火电标杆电价+可再生能源电价补贴)全额计提增值税销项税额并开具增值税专用发票。购买方(供电企业)凭票全额抵扣进项税额。对国家财政补贴缴纳增值税后，对发电企业而言，由于利用再生能源发电的企业可以申请享受增值税即征即退50%税收优惠，因此能享受更多增值税返还：对供电企业而言，由于进项税额包含财政补贴税款。而销项税额为不含财政补贴计算的税额，因此造成进销倒挂。如新疆电力公司平均购进风电价格(含财政补贴0.3元/千瓦时)为0.55元/千瓦时，平均销售电力产品价格为0.36元/千瓦时。二、我们的意见 据向财政部经济建设司了解，为促进可再生能源的开发利用，支持新能源及高效节能等产

25、品的推广使用，近年来，国家出台了多项中央财政补贴，除可再生能源补贴外，还有新能源汽车补贴、高效节能空调产品补贴等等。为便于补贴发放部门实际操作，大部分补贴直接支付给销售方也有部分补贴先给购买方，再由购买方转付给销售方。现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售 货物或者应税劳务“向购买方收取”的全部价款和价 外费用，对于直接支付给销售方的中央财政补贴，因不是销售方“向购买方收取”，因而不属于应税收入，不征收增值税。但若仅明确直接支付给销售方的中央财政补贴不征收增值税，对于支付给购买方、再由购买方转付给销售方的中央财政补贴仍然征税，则存在补贴方式不同，税收负担不同的问题，支付给购买方的中央财政贴

26、将会改变支付方式，直接支付给销售方。我们认为无论采取何种方式，购买者实际支付的购买价格，均为不含财政补贴的金额。另外，中央财政补贴的对象是国家鼓励和扶持发展的产品，再对中央财政补贴征税，则降低了国家支持的力度，使得国家政策之间难以形成合力、，因此，我们意见，无论是直接支付给销售方，还是由购买方转付给销售方的中央财政补贴，均不应征收增值税。目前我们仅明确对中央财政补贴不征收增值税，而未提及省、市、县级财政补贴问题，主要原因是对省、市、县级财政补贴的规模以及补贴目的尚未完全了解和掌握，我们拟先明确中央财政补贴增值税问题，待政策运行平稳，且充分了解省、市、县级财政补贴的基本情况后，再对省、市、县级财

27、政补贴增值税问题进行明确。5044个能源节约利用可再生能源和资源综合利用项目审计结果审计署办公厅2013年第25号公告2013年6月21日公告常见的PPP项目运作方式1.委托运营(Operations&Maintenanoe,O&M)通常采用中期合同的方式(不超过8年，可续签)。2、管理合同（Management Contract，简称MC），中短期合同的方式（合同期限一般不超过3年）。3、建设-运营-移交（Build-Operate-Transfer，简称BOT）,BOT的合同期限一般为20至30年，是政府获得可持续稳定运营的公共资产的一种有效路径。4、建设-拥有-运营（Build-Own-

28、Operate，简称BOO），在双方没有发生提前终止合同情形的情况下可通过续约实现持续经营。5、转让-运营-移交（Transfer-Operate-Transfer，简称TOT），合同期限一般为20-30年。6、改建-运营-移交(Rehabilitate-Operate-Transfer，ROT)合同期限一般为20-30年。除加了建造和融资功能外，其他属性和特征均与TOT方式一致。1.纷繁复杂的税目带来的税收征管难度-但总有一款适合你一、销售服务：是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。（一）交诵运输服务：陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道

29、运输服务。（二）邮政服务：邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。（三）电信服务：基础电信服务和增值电信服务（四）建筑服务：工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。（五）金融服务：贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。（六）现代服务：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。（七）生活服务：文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。二、销售无形资产 销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来

30、经济利益的资产，包括技术、商标、着作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。无形资产的分类/总局的解释分类 技术，包括专利技术和非专利技术。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。三、销售不动产。发改委公布的13个PPP项目案例1.北京地铁4号线项目 2.合肥市王小郢污水处理厂资产权益转让项目3.大理市生活垃圾处置城乡一体化系统工

31、程 4.固安工业园区新型城镇化项目5.江西峡江水利枢纽工程项目 6.酒泉市城区热电联产集中供热项目7.陕西南沟门水利枢纽工程项目8.深圳大运中心项目9.苏州市吴中静脉园垃圾焚烧发电项目10.天津市北水业公司部分股权转让项目11.渭南市天然气利用工程项目12.张家界市杨家溪污水处理厂项目13.重庆涪陵至丰都高速公路项目PPP项目主要参与方与项目公司 一、政府：公共事务的管理者+公共产品或服务的购买者（或者购买者的代理人)，政府基于PPP项目合同形成与项目公司(或社会资本）之间的平等民事主体关系。按照PPP项目合同的约定行使权利、履行义务。二、社会资本方：是指是指依法设立且有效存续的具有法人资格的

32、企业，包括民营企业、国有企业、外国企业和外商投资企业。社会资本是PPP项目的实际投资人。三、项目公司：是依法设立的自主运营、自负盈亏的具有独立法人资格的经营实体。项目公司可以由社会资本（可以是一家企业，也可以是多家企业组成的联合体）出资设立，也可以由政府和社会资本共同出资设立。但政府在项目公司中的持股比例应当低于50%、且不具有实际控制力及管理权。项目公司投资人的税收问题 投资人-政府+社会资本=单个企业或多个企业(联合体）联合体=固定利益获得者+风险收益获得者 项目融资方式及来源=社会资本的股权融资+银行借款、发行债券等（完工担保、项目融资）项目公司是投资人获得风险与报酬的载体，项目公司应当

33、是法人公司。无论投资人获得的是固定收益或是风险收益，都是通过导管公司-项目公司实现的，项目税收的实现是在项目公司完成的。风险收益获得者获得收益的均为税后收益。历史借鉴：国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告（公告2013年第15号）联合体中的固定利益获得者关于中国人寿保险（集团）公司等发起设立北京国开国寿城镇发展投资企业相关涉税事宜的通知（税总函2015300号）国家税务总局关于中国人寿保险（集团）公司等发起设立北京国开国寿城镇发展投资企业相关涉税事宜的通知税总函2015300号 2015-06-02 北京市国家税务局、地方税务局：经研究，现将有关中国人寿保险（集团）公

34、司等发起设立北京国开国寿城镇发展投资企业（以下简称“合伙企业”）有关企业所得税和营业税的税务处理事项通知如下：一、关于中国人寿保险（集团）公司和中国人寿财产保险股份有限公司（以下简称“中国人寿”）的税务处理。中国人寿与国开东方城镇发展投资有限公司、国开东方（北京）企业管理有限公司共同出资（均为货币出资）设立北京国开国寿城镇发展投资企业。根据投资合伙协议（以下简称“协议”）约定，在每个利润分配年度内按照实缴出资额，在预期年度投资收益率税前8%的范围内，中国人寿就合伙企业的分配收益享有优先分配权；每个利润分配年度从合伙企业获得的投资收益低于按其实缴出资额与预期年度投资收益率税前8%计算金额的，中国

35、人寿有权选择退出；在最后一个利润分配年度，中国人寿在实际出资额加上预期年度投资收益率税前8%计算金额之和范围内，就合伙企业的收益和清算剩余财产享有优先分配权。财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知（财税2008159号）规定，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。中国人寿作为法人合伙人，从合伙企业分回的税前收益应计入所得缴纳企业所得税。国家税务总局关于印发营业税税目注释（试行稿）的通知(国税发1993149号)以及国家税务总局关于印发金融保险业营业税申报管理办法的通知（国税发20029号）规定，以货币资金投资但收取固定利润或保底利润

36、的行为属于贷款业务，应当缴纳营业税。中国人寿按协议从合伙企业取得的收益，应按照“金融保险业”税目照章缴纳营业税。第三个问题，讲一讲PPP模式的典型结构，PPP模式在中国大陆实际上已经有很多年历史了。只是我们过去不把它叫做PPP。比如过去大量的收费高速公路的BOT项目，实际上也是典型的PPP项目。中国大陆最早的BOT项目，是1995年广西来滨电厂的B厂，有二十多年的历史。收费高速公路的BOT项目，我们公司过去也做过不少，一般的结构就是社会资本和政府或者政府的平台公司成立一个合资公司，社会投资人控股。比如这个项目总投资100个亿，资本金假定20%，25个亿，社会投资人占百分之八十的股份，出资20个

37、亿。地方政府的高速公路公司占百分之二十，五个亿，那么二十五亿的资本金会分期到位，另外七十五亿的资金由银行贷款解决。银行贷款一般要求股东单位提供完工担保，所谓完工担保，就是要在项目建设达到可运营之前，股东单位对贷款进行担保，在项目建成可运营以后用收费权质押来替换股东担保，也就是说运营后股东不再进行担保，由项目自身的资产来进行还款保证，这就是典型的项目融资。国家税务总局文件国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告（合营安排）公告2013年第15号 2013年4月15日项目公司投资人转让项目公司 第八十九条依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内

38、转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内亨受规定的减免税优惠:减免税期限届满后转让的.受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。项目公司的历史使命1.合同期满-资产交付-社会资本退出，是公司清算?撤资与减资?2.授予方的权益在哪里?区分是合营还是合资?合营企业政府不出资，出什么?合营企业，各方可以现金、实物、工业产权等进行投资。3.名股实债问题-投资总额的有效剥离与分解-金融资产的金额确定，有“二次税收吗?4.股权投资-引发的风险收益问题-股息红利5.合资企业-合同期满可能演变成“独资企业“-政府资本的保值增值问题。项目公司的税收问题 总的原则:按法人公司经营项目征税。如，项目公路用地范围内的

39、停车场、饭店、商场、餐饮、租赁、车辆维护、广告等各项业务。税收优惠按正列举执行。如:不征税项目。财税201636号-第十条，及征税项目企业所得税实施条例-第八十七条。项目公司会计核算 项目公司会计核算的核心是判断社会资本对提供公司服务的基础设施所拥有的权力性质。对于所建造或购入的基础设施，如果在特许服务期间及期满后，社会资本能够始终控制该基础设施的使用，那么就应当确认为自有的固定资产；但是，如果在特许服务权期间，政府能够通过政策监管或合同约定的方式对该基础设施的使用以及期满移交实施控制，那么社会资本就应当根据企业会计准则解释第2号的具体规定，或者作为一项向公众收取费用的权利而确认为无形资产，或

40、者作为一项无条件向政府收取可确定金额的收款权利而确认为金融资产，亦或是无形资产及金融资产两者兼而有之。金融资产模式 合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件的向合同授予方收取可确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，项目公司应当在确认建造收入的同时确认金融资产，主要特征为：与需求风险没有挂钩关系授予方需要支付或担保最低付款金额，可为固定金额或通过事先约定的条件可确定的金额；适用于因为达到合同约定业绩条件或基于可用性而调整的付款安排可能的付款方式有:授予方直接付款，使用者按照授

41、予方指示直接付款，经营方不承担任何需求风险、使用者付款，与担保最低金额之间的缺口由授予方支付，对于担保部分的收款权利属于金融资产摸式。典行行业-通常适用于可经营性系数低、或不具备盈利性的公益行业，如，垃圾焚烧、污水处理、市政道路、河道治理等。无形资产模式 经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定，项目公司应当在确认建造收入的同时确认无形资产。主要特征：经营方获得未来运营的许可权利，并承担相应的需求风险；实质上属于非货币性交易，以建造服务换取特许服务权：某些特定安排由于不存在合同收款权利，即使实质上保证了固定的回报，仍然适用于无形资产模式。付款方式：授予方直接付款、使用者

42、直接付款、使用者付款、与担保最低金额之间的缺口由授予方支付。将超出短缺部分的收款权利确认为无形资产。典型行业：通常适用于经营系数高、财务效益良好的行业，如，高速公路、供水、供气、机场等。混合模式 在很多情况下，由于合同约定的运作方式不同，也经常出现需求风险在授予方和经营方之间共担的安排，实务中称其为“混合模式”。例如，经营方向使用者收费，但授予方提供差额担保的安排。在此情况下，授予方承担差额担保部分的需求风脸，而经营方承担超出部分的需求变动风险根据现行企业会计准则的精神。经营方需要将已获得担保部分的对价确认为金融资产，并将剩余部分确认为无形资产。该无形资产代表经营方从使用者处赚取超出最低限额部

43、分的权利。在实务中，此类由经营方和授予方共担需求风险的特许服务权协议可能相当普遍，因此有必要仔细审阅协议条款以确定经营方所获得对价的性质。附件:企业会计准则解释第2号一、同时发行A股和H股的上市公司，应当如何运用会计政策及会计估计？答：内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？答：企业

44、采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：（五）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。B O T举例-高速公路项目 成立项目公司：B公司按照协议要求,于2006年10月成立项目公司A,项目公司A注册资本39亿元，100%由B公司以货币的形式出资，注册资本在设立时一次性足额缴纳。项目建设：1施工内容，2建设期限，3建设期履约保证金的缴纳；项目运营：1运营责任，2通行费的收取标准；项目移交：1移交范围，2移交标准。BOT高速公路项目项目运作方式建设-运营-移交项目发起方式政府发起项目运作主体由社会自本100%出资设立的项目公司作为运作主体项目回

45、报机制使用者付款-对行驶车辆收取通行费项目融资方式及来源社会资本的股权融资+银行借款债务融资项目维修及大修移交的公路如不符合国务院主管部门颁布的养护标准，则当地交通厅有权要求项目公司予以维修。顶目期满处置期满将项目的高速公路及支线和配套设施等的全部权利、所有权及权利无偿的移交给当地政府；移交的公路和公路设施等应得到维护并处于良好运行状态，满足既定的移交标准。项目会计核算适用解释第2号-无形资产模式一、基本情况招标方：某自治区交通厅（“甲方”）中标方：B公司项目模式：建设-运营-移交（BOT）特许经营期：30年（含建设期）预计车流量：320亿预计投资额：43亿元安排的关键条款对于行驶在本项目公路

46、上的车辆按照某自治区政府和某自治区物价主管部门批准的收费许可证收取通行费。项目移交-移交范围 移交日，项目公司A应解除和清偿本项目中任何种类或者性质的质押、抵押、留置权、环境污染及其他请求权。将本项目的高速公路及支线和配套设施、维护专用车辆、工具、场地等的全部权利移交。成立项目公司B公司按照协议要求，与2006年10月成立公司A.项目公司注册资本39亿元，100%有B公司以货币的形式出资，注册资本时一次性足额缴纳。项目的框架结构图项目协议项目协议某自治区政府某自治区政府省交通厅省交通厅B公司公司A段公路段公路项目公司项目公司A金融机构金融机构授权授权公开招标选择投资人公开招标选择投资人30年后

47、移交100%出资设立建设、运营、维护、管理建设、运营、维护、管理2亿贷款二、会计核算（一）项目适用模式 根据合同约定项目公司还需建设高速公路沿线诸如服务区、停车场等辅助设施。虽然上述设施，要在合同期满与高速公路一起移交给政府，但由于其实物能够与高速公路分离、项目公司有自主运营的权力并且运营价格不受政府监管，对上述辅助设施的核算不属于解释第2号的范围，应根据其它相关的企业会计准则进行处理。合同中规定项目公司A在A段公路建设完成后，从事经营的一定期间内有权利向通过的社会车辆收取费用。由于项目公司A承担需求风险。故其收费金额不确定。该收费权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司A应将其确认为无形

48、资产。（二）项目建设及运营期间的会计核算 无形资产的初始建造成本为42.66 亿元，建造期间资本化的利息为3400万元。高速公路特许经营权账面价值为43亿元。1.运营期间常规的会计处理项目公司A的会计处理A.确认运营收入 根据协议规定，除收取通行费外，项目公司A有权经营A段公路用地范围内的加油站、停车场、饭店、商场、餐饮、租赁、车辆维护、广告等各项业务。自2010年7月1日开始运营，项目公司A主要收入包括通行费和A段公路沿途的广告费。其中：全年通行费4000万元，广告收入300万元，具体会计处理如下:借:现金/银行存款 4 000万 应收账款 300万 贷:主营业务收入 4 000万 其他业务

49、收入 300万B.特许经营权的摊销 高速公路的特许经营权，可以按照直线法摊销，但如果车流量可以可靠计量的情况下，也可以车流量法进行摊销。项目公司A选择用车流量法进行摊销.假设预计总车流与实计结果一致，2010年全年项目公司A特许经营权摊销金额是1 925万元，会计处理如下:借：主营业务成本 1 925万贷：无形资产-无形资产摊销 1 925万会计处理如下1.运营第1年期末确认预计负债借:主营业务成本 5万 贷:预计负债 5万2.运营第N+1年期未确认预计负债(以运营第3年为例)a计提预计负债的时间价值借:财务费用 1万 贷:预计负债 1万 预计负债的确认-看不清义务来决定里否达到预计负债的确认

50、时点。该负债的计提与PPP项目适用金融资产或无形资产模式没有关系。根据合同安排不同，并不是所有的经营方都要从第一年就开始逐年确认预计负债，而是应该根据具体合同规定及资产损耗方式综合评估并进行相应会计处理。据企业会计准则第13号-或有事项还需要使用反应货币时间价值和相关风险的利率进行折现。该预计负债的确认通常需要大量的判断和估讨以确定时点和计量金额。（四）特许经营期满时的会计核算 本协议规定，高速公路特许经营期满终止时(预计终止经营的年份为2036年)，应无偿移交给某自治区交通厅，项目公司A需要根据合同约定，对需要转移的资产进行检验，确保其符合合同规定的转移条件。目前，我国已经出台的企业会计准则

51、（CAS），包括1项基本准则、41项具体准则和有关应用指南及会计准则解释。PPP项目的会计核算也应根据企业会计准则的相关规定进行处理。2008年，财政部出台的企业会计准则解释第2号(以下简称”解释第2号“)，针对满足一定条件的BOT业务处理予以规定。对于PPP模式中的合运作方式，企业可参照解释第2号中的相关规定予以判断并进行适当的会计处理。鉴于PPP项目在我国的运用尚处在初期阶段，具体PPP项目的开展会涉及众多不同的情况，需要大量的职业判断。PPP模式定义 财政部财金201476号:政府和社会资本合作模式是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营

52、、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费“及必要的”政府付费”获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。PPP模式政府通过给予私营公司长期的特许经营权和收益权来换取公共产品加快建设及有效运营。长期合作关系:项目全生命周期(Whole Life Cycle)政府与社会资本分工合作:社会资本负责项目DBFO(设计-建设-融资-运营);政府负责公共服务监管。政府职能转变:从“经营者&监管者到监管者”政府与社会资本合作优势互补、取长补短:让专业的人做专业的事；社会资本具有专业优势，可以提高效率降低成本。PPP合作关系是一段婚姻，而不是一场婚礼。拓展地方

53、城镇化融资渠道;化解地方政府的工具 BOT中政府和企业是上下级的管理和被管理关系，PPP中双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系。BOT中强调基础设施建设，PPP中强调社会资本提供服务，通过市场竞争机制提升公共服务的供给质量和效率。BOT中社会资本盈利主要依靠使用者付费及必要的政府付费，政府通过让渡收费权获得资产，PPP中社会资本盈利将主要依靠可行性缺口补助，包括土地划拨、投资入股、投资补助、优惠贷款、贷款贴息、放弃分红权、授予项目相关开发收益权等其中的一种或多种。商业收入、PPP会计核算核心问题 项目发起调研阶段:社会资本发生各项费用的会计处理 设立项目公司环节:投资方和项目公司的会计

54、处理 项目公司建设环节:投入资金构建资产的会计处理 项目公司运营环节:运营期间收入和成本的会计处理 项目公司移交环节:特许权到期后交付资产的会计处理项目发起阶段会计处理 社会资本发起方式下，社会资本在项目发起阶段通常会发生调研费、咨询费、中介机构费、业务招待费等各类费用;上述费用通常情况下不满足资本化的条件，一般应在发生时直接进行费用化处理。借:管理费用 货:银行存款关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题 企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前

55、扣除。项目筹备谈判阶段会计处理 项目合同签署之前，社会资本为准备响应文件以及进行谈判过程中，通常会发生调研费、咨询费、中介机构费、业务招待费等各类费用;上述费用在合同签署之前通常不满足资本化的条件，应在发生时进行费用化处理。社会资本在提交响应文件时根据要求提交的投资竞争保证金，在提交时应当将支付的保证金金额确认为金融资产应收款项，在退还时冲回(或冲抵后续的建设期履约保证金)。对于因提交其他形式担保(如履约保函)而产生的费用，应视具体情况在合适期间计入费用。项目合同签署之后，发生的与建造合同直接相关的支出在满足资本化条件时，予以资本化。对于项目合同约定的尚未支付的现时义务，应预提准备或根据项目合

56、同约定计提应付款项。项目投资阶段会计处理 股本金和其他权益融资:项目公司的普通股股东和/或其他权益工具(包括权益类优先股/永续债/永续中票等)投资者向项目投入权益资本，项目公司按股本金或其他权益融资工具发行价格扣减符合条件的交易成本后计入权益，无需对权益进行后续计量。债务融资:项目公司通过发行企业债券或债务类优先股/永续债/永续中票等工具或直接取得银行贷款时，初始应按公允价值并扣减符合一定条件的交易成本后计为负债的初始成本，并按摊余成本法进行后续核算(指定为以公允价值计量的除外)。项目合同签署后，为筹建项目公司而发生的费用，在发生时计入当期费用。社会资本:社会资本控制项目公司时，应当合并项目公

57、司。对于非全资设立的项目公司（如政府与社会资本分别持有一定股份，但社会资本控制项目公司)，社会资本的合并报表应体现少数股东权益。社会资本对项目公司投资在个别财务报表处理，应根据CAS 2长期股权投资进行会计核算。社会资本共同控制项目公司或对项目公司具有重大影响时。应根据CAS 2长期股权投资进行会计核算.项目公司建设阶段的会计处理 财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知(财会200811号)第五条企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理?答：企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务.应当按照以下规定进行处理:(一)本规定涉及的BOT业务应当同

58、时满足以下条件(二)与BOT业务相关收入的确认。无形资产模式 经营方获得未来运营的许可权利，并承担相应的需求风险 实质上属于非货币性交易以建造服务换取特许服务权 某些特定安排由于不存在合同收款权利，即使实质上保证了固定的回报，仍然适用于无形资产模式混合模式 在很多情况下，由于合同约定的运作方式不同，也经常出现需求风险在授予方和经营方之间共担的安排，实务中称其为“混合模式”。例如，经营方向使用者收费，但授予方提供差额担保的安排。在此情况下，授予方承担差额担保部分的需求风险而经营方承担超出部分的需求变动风险。计准则的精神.经营方需要将已获担保部分的对价确认为金融资产，并将剩余部分确认为无形资产。该

59、无形资产代表经营方从使用者处赚取超出最低限额部分的权利。PPP核算的核心是判断社会资本对提供公共服务的基础设施所拥有的权利性质。对于所建造或购入的基础设施，如果在特许服务权期间及期满后，社会资本能够始终控制该基础设施的使用，那么就应当确认为自有的固定资产;如果在特许服务权期间，政府能够通过政策监管及/或合同约定的方式对该基础设施的使用以及期满移交实施控制，那么社会资本就应当根据企业会计准则解释第2号的具体规定，或者作为一项向公众收取费用的权利而确认为无形资产，或者作为一项无条件向政府收取可确定金额的收款权利而确认为金融资产，亦或是无形资产及金融资产两者兼而有之。项目运营阶段的会计处理 对于建造

60、期间确认的无形资产、金触工具或两者兼有的混合模式。应分别摊销无形资产或以摊余成本后续计量金融资产。由于运营期间可能存在诸如运营、维修等多种收入类型.项目公司通常需要首先确定合同总对价的公允价值，然后在不同类型的服务中分配。当基础设施的状态低于合同约定的移交时应达到的资产状态时，项目公司应计提相应的维护准备。对于运营阶段的常规维修和日常维护支出。通常属于待执行性质，应在发生时确认。对于合同约定的基础设施的改良或升级活动，属于单独的合同履行义务，应参照项目建设阶段的核算指引确认资产成收入。项目公司在获得商业运营许可的同时，通常需要提交运营维护保证金，在提交时应当将支付的保证金金额确认为金融资产应收

61、款项，在退还时冲回(或冲抵后续的移交保证金)。若保证金期限较长时，应当酌情考虑对运营维护保证金按实际利率确认融资收益。对于因提供其他形式担保(如履约保函)而产生的费用，应视具体情况在合适期间计入费用。项目运作方式建设-运营-移交(BOT)项目运作主体由社会资本100%出资设立的项目公司作为运作主体项目回报机制使用者付费-对行驶车辆收取通行费收费定价调整机制行驶通行费：对于行驶在本项目公路上的车辆按照当地政府和当地物价主管部门批准的收费许可证收取通行费。当地交通厅承诺协助项目公司按当地发展和改革委员会既定的收费标准执行；收费标准会随行当地的经济发展进行调整，但调整需要经过听证会。项目融资方式及来

62、源 社会资本的股权融资+银行借款债务融资项目维修及大修移交的公路如不符合国务院主管部门颁布的养护标准则当地交通厅有权要求项公司予以维修项目期满处置期满将项目的高速公路及支线和配套设施等的全部权利，所有权及利益无偿的移交给当地政府;移交的公路和公路设施等满足既定的移交标准项目会计核算适用解释第2号无形资产模式 项目建设 施工内容:A段公路的建设包括:路基、桥梁、涵洞、通道、防护、排水、分离式立交、互通式立交、办公用房、沿线的交通安排、通讯光缆、照明、环保、通信、收费、监控、救护、绿化等设施以及服务区、停车场、收费站等。建设期限:项目公司A负责公路及其配套设施的建设，建设时间不得超过46个月。建设

63、期履约保证金的缴纳:为了确保合同义务的履行，项目公司A需要向某自治区交通厅交付3500万元的建设期履约保证金，该履约保证金在项目交付验收后10日内退回。A从2007年1月开始投入建设，历时36个月.最终于2009年12月31日竣工验收，2010年1月1日开始正式通车运营。图表2-2设顶目的基本参数 人民币:万元2007年年2008年年2009年年公路建造服务总公路建造服务总收入收入426600426600426600累计实际发生的累计实际发生的公路建设成本公路建设成本80200240760401004累计完工进度累计完工进度(实实际成本法际成本法)20%60%100%按照完工进度累按照完工进度

64、累计确认建造收入计确认建造收入85320255960426600建造毛利率建造毛利率6%6%6%归集建造成本归集建造成本确认建造收入确认建造收入2007年年借:工程施工80200 货:原材料、应付职工薪酬等80200借:工程施工-合同毛利5120 主营业务成本 80200 货:主营业务收入85320借:无形资产85320 贷：工程结算853202008年年 借:工程施工160560 货:原材料、应付职工薪酬等160560借:工程施工-合同毛利10080 主营业务成本 160560 货:主营业务收入170640借:无形资产170640 贷：工程结算1706402009年年借:工程施工160264

65、 货:原材料、应付职工薪酬等160264借:工程施工-合同毛利10396 主营业务成本 160244 货:主营业务收入170640借:无形资产170640 贷：工程结算170640 履约保证金的会计处理:2007年1月开始投入建设时缴纳履约保证金 借:长期应收款3 500万 贷:银行存款3 500万 2010年1月建设期间保证金予以退回 借:银行存款3 500万 贷:长期应收款-一年内到期部分3 500万 对于预期偿付期间超过一年的应收款项，需要进一步考虑时间价值的影响进行初始确认和后续计量。此处为简化示例，未考虑时间价值的影响。项目公司A从国家开发银行获取为期3年的专项长期借款用于弥补建设期

66、间的资金需求。借款的具体信息如下:借款本金:人民币2亿元 借款期间:2007年3月1日-2010年2月27日 借款年利息率:6%借款用途:专门用于高速公路建设 2007年3月至2009年12月31日期间的借款利息均可认定为是BOT工程所必要的支出。资本化计入无形资产成本;自2010年1月1日A段公路达到可使用状态之日起，借款利息支出需要费用化。2007年3月1日取得借款本金 借:银行存款20 000万 货:长期借款20 000万 计提利息无形资产的初始建造成本为42.66亿元.建造期间资本化的利息为3400万元，高速公路特许经营权账面价值为43亿元。2007年年2008年年2009年年借:无形资产1000 贷:长期借款-应付利息1000借:无形资产1200 贷:长期借款-应付利息1200借:无形资产1200 贷:长期借款-应付利息1200 项目运营 运营责任:经营本项目公路用地范围内的停车场、饭店、商场、餐饮、租赁、车辆维护、广告等各项业务。通行费的收取标准:对于行驶在本项目公路上的车辆按照某自治区政府和某自治区物价主管部门批准的收费许可证收取通行费。根据协议规定，由于本段道路造价较高