外高桥审计案例

《外高桥审计案例》由会员分享，可在线阅读，更多相关《外高桥审计案例（16页珍藏版）》请在装配图网上搜索。

1、第二篇审计程序与技术第五章审计目标一、财务报表审计的总目标（一）审计总目标的演变审计目标包括财务报表审计的总目标以及各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。注册会计师审计的发展主要经历了详细审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。审计总目标也随之有所变化。在详细审计阶段，注册会计师审计通过对被审计单位一定时期内会计记录的逐一审查，判定有无错误和舞弊行为。查错防弊是此阶段的审计目标。在资产负债表审计阶段，注册会计师审计通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目余额的真实性、可靠性进行审查，判断其财务状况和偿债能力。在此阶段，审计目标是对历史财务信息进行鉴证，查错防弊这一目标依然

2、存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展为公证性。在财务报表审计阶段，注册会计师判定被审计单位一定时期内的财务报表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，并在出具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。在此阶段，审计目标不再限于查错防弊和历史财务信息公证，而是向管理领域有所深入和发展。此阶段审计工作已比较有规律，且形成了一套较完整的理论和方法。尽管审计总目标发生了变化，注册会计师的重要职责之一却始终是对被审计单位财务报表进行审计。财务报表审计是与审计相关业务的基础，其他性质的业务从某种意义上讲都是财务报表审计的延伸和发展。（二）我国财务报表审计的总目标中国注册会计师审计准则第1101

3、号财务报表审计的目标和一般原则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。二、财务报表审计的责任划分（一）被审计单位管理层和治理层的责任在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务报表的责任具体包括：1选择适用的会计准则和相关会计制度。2选择和运用恰当的会计政策，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

4、。3根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。（二）注册会计师的责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师的审计只能合理保证财务报表不存在重大错报。为恰当履行对财务报表发表审计意见的责任，充分发挥财务报表审计的作用，注册会计师需要在整个审计过程中遵守以下原则。1遵守职业道德规范注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。其中，应有的关注是指专业人士对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。应有

5、的关注要求注册会计师保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。2遵守质量控制准则会计师事务所和注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则并结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：（1）保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则和中国注册会计师相关服务准则的规定；（2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。3遵守审计准则注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审

6、计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序作出了明确规范。注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作，以保证审计工作质量、维护社会公众利益，增进社会公众对注册会计师行业的信心。4合理运用职业判断审计中的职业判断是指注册会计师在审计准则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中作出决策。被审计单位的具体情况千差万别，审计准则不可能针对所有可能遇到的情况规定对应的审计程序。因此，在审计过程中，注册会计师运用职业判断至关重要。5保持职业怀疑态度职业怀疑态度并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，

7、但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师凭证据“说话”。职业怀疑态度意味着，在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。相应地，为得出审计结论、注册会计师不应使用管理层声明替代应当获取的充分、适当的审计证据。职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险；如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，因此注册会计师应当追加必要的审计程序；如果管理层的某项

8、声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况。必要时，注册会计师应重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性；如果在审计过程中识别出异常情况，注册会计师应当作出进一步调查。（三）两种责任不能相互取代财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报

9、表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。三、财务报表循环（一）财务报表审计的循环法财务报表审计的组织方式大致有两种：一是对报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法（account approach）。二是将财务报表分成几大块进行审计，即把紧密联系的交易种类（含事项，下同）和账户余额归入同一块中，此法称为循环法（cycle approach）。 （二）循环的划分及其相互关系不同行业的企业经营性质不同，因此，可将其财务报表分为不同的

10、循环，即使是同一企业，不同注册会计师也可能有不同的循环划分方法。假定某公司是制造性企业，注册会计师将其200年度财务报表划分为四个循环：销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环。如表5-1。表5-1 公司循环划分表循环各循环包括的记账凭证的主要种类各循环包括的总账项目举例资产负债表项目利润表项目销售与收款循环收款、转账应收票据营业收入应收账款营业税金及附加长期应收款销售费用预收账款应交税费采购与付款循环付款、转账预付账款管理费用固定资产在建工程工程物资固定资产清理无形资产研发支出商誉长期待摊费用应付票据应付账款长期应付款存货与仓储循环转账、付款存货（包括营业成本材料采购在

11、途物资原材料材料成本差异库存商品发出商品商品进销差价委托加工物资委托代销商品受托代销商品周转材料生产成本制造费用劳务成本存货跌价准备受托代销商品款等）应付职工薪酬筹资与投资循环转账、收款、付款交易性金融资产财务费用应收股利资产减值损失应收利息公允价值变动损益其他应收款投资收益其他流动资产营业外收入可供出售金融资产营业外支出持有至到期投资所得税费用长期股权投资投资性房地产递延所得税资产其他非流动资产短期借款交易性金融负债应付利息应付股利其他应付款其他流动负债长期借款应付债券专项应付款预计负债递延所得税负债其他非流动负债实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润在循环法下，注册会计师审计各个循环

12、时，最有效的方法是审计循环中各类交易及相关账户期末余额的基础上，合并形成对某类交易及相关账户期末余额的保证水平。在注册会计师得出报表整体公允表达的结论之前，必须实现各类交易的审计目标和各类账户余额的审计目标。有关交易的审计目标和有关余额的审计目标尽管有所不同，却是紧密联系的。比如，资产负债表中“应收账款”项目属销售与收款循环，审计时应分别测试影响该账户的四类交易即销售、销售退回、收现及坏账冲销等交易和该账户的期末余额。四、确定具体审计目标（一）被审计单位管理层的认定认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审

13、计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。1与各类交易和事项相关的认定注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别：（1）发生：记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。（2）完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。（3）准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。（4）截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。（5）分类：交易和事项已记录于恰当的账户。2与期末账户余额相关的认定注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别：（1）存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。（2）权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义

14、务。（3）完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。3与列报相关的认定注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别：（1）发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。（2）完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。（3）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。（二）具体审计目标1与各类交易和事项相关的审计目标（1）发生：由发生认定推导的审计目标是已记录的交易是

15、真实的。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目记入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。（2）完整性：由完整性认定推导的审计目标是已发生的交易确实已经记录。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。（3）准确性：由准确性认定推导出的审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的。准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的（如发出的商品是寄销商品），则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目

16、标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。（4）截止：由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。（5）分类：由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。2与期末账户余额相关的审计目标（1）存在：由存在认定推导的审计目标是记录的金额确实存在。（2）权利和义务：由权利和义务认定推导的审计目标是资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。（3）完整性：由完整性认定推导的审计目标是已存在的金额均已记录。（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。3与列报相关的审计目标（1）发生及权利和义务：

17、将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。（2）完整性：如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。（3）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。五、审计过程与审计目标的实现（一）接受业务委托会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、

18、条件和惯例等其他事项。只有在了解后认为符合专业胜任能力、独立性和应有的关注等职业道德要求、并且拟承接的业务具备审计业务特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接。如果审计业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和审计对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。接受业务委托阶段的主要工作包括：了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等。（二）计划审计工作一般来说，计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划等。计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的

19、、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。（三）实施风险评估程序审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，风险评估程序是必要程序。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险等。（四）实施控制测试和实质性程序注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测

20、试时）和实质性程序。因此，注册会计师评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。（五）完成审计工作和编制审计报告注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。本阶段主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治

21、理层沟通；评价审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。案例五 外高桥审计案例【案情】一、案件的起因2006年5月11日，上海外高桥保税区开发股份有限公司（以下简称“G外高桥”，600648.SH）发布公告称，普华永道中天会计师事务所（在中国大陆的经营实体名字，以下简称“普华永道中天”），在2003年度和2004年度对G外高桥的年度审计中，未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计程序，即出具无保留意见的审计报告，使该公司蒙受巨额经济损失。G外高桥已于5月9日，向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求普华永道中天退还全部审计服务费共计170万元，并且赔偿申请人的全部经济损失共2亿元，并且承

22、担全部仲裁费和律师费。二、被审计单位基本情况及主要案情G外高桥于1992年经上海市人民政府批准正式成立，是国内唯一以保税区开发建设为主营业务的上市公司，是上海浦东新区概念股的重要组成部分。公司注册资本为74,505.75万元人民币。公司自身及通过对保税区三家开发公司的持股全面参与上海外高桥保税区十平方公里的综合开发和经营，主营业务是区内基础设施建设、房地产经营和资产经营，并在物流、进出口贸易、酒店服务等方面形成新的经济增长点。 G外高桥是沪市老牌上市公司，曾和同为地产股的浦东金桥、陆家嘴一起被并成为两桥一嘴，在20世纪90年代的沪市曾经风光无限，但近年来由于种种原因业绩下滑，股价不振。 G外高

23、桥原计划财务部经理黎明红从1994年开始进入G外高桥工作，不久，被提为该公司财务部经理助理，掌管公司证券投资类项目。2002年2月，黎明红因正常业务关系结识国海证券上海圆明园路营业部（下称“国海营业部”）总经理金一敏。此前，金一敏就与上海国发石油化工有限公司（下称“国发石油”）总经理仇新康相识。金一敏知道仇新康本人喜好坐庄炒股，两人经常有业务往来，知道仇新康需要资金周转。经金一敏介绍，黎明红与仇新康结识，两人很快商谈起合作之事。仇新康提出向黎明红所掌管的G外高桥账户借贷4,000万元。黎明红表示，一开始他尚坚持拆借金额，为国海营业部能控制的账户内金额，借此防止风险。“我其实没有获得任何好处，只

24、是为了公司的资产能够增值，获得比银行利率要高的收益。”黎明红当庭说。“如果股票下跌到一个底线，我们就要平仓，把钱取出来。”金一敏说。2002年4月，第一笔4,000万元款项借给仇新康。“我们约定了1到2个月内就要归还。最初是说好钱还在国海营业部控制的账户内，后来金一敏认为这就没法操作，基于对他的信任，我答应了可以把钱转到仇新康的账户上，由他进行炒股。”黎明红表示。黎明红为避免责任，没有与仇新康签署合同，而选择手续事后办理。黎明红表示，假如整个操作出了问题，就算金一敏的擅自挪用客户资金。2002年6月，4,000万元顺利归还G外高桥，当时国海营业部为了应对上级检查，黎明红事后还是签上了自己的名字

25、，认可了这次资金的流动。此后，直到2002年12月，金一敏再次找到黎明红要求资金支持，因为仇新康在外炒股亏损巨大，急需资金周转。最初，黎明红并不太情愿，但金一敏强调：“如果最后仇新康彻底亏损，以前的事情也会曝光。”黎明红担心此前挪用保证金的事情败露，影响他的前途，只好答应。其后几个月中，黎明红累计从公司账户中划出6,950万元到仇新康账户，这笔后来填入的钱一去无回。根据公诉人的指控，“金一敏不仅伙同黎明红把G外高桥的保证金挪用给仇新康炒股，还动用了其他数十家企业委托理财的累计4.8亿余元的款项进行炒股，最后有5,600万元损失无法归还。”直到2003年底，黎明红才开始逐渐意识到，他此前偷偷划给

26、仇新康炒股的钱可能收不回了，为了填补这不断扩大的财务漏洞，只好先用造假的办法瞒过公司领导，他采用伪造公章的方式，让有些文件不需要再请示领导。也就在此时，针对普华永道中天的审计检查，黎明红与金一敏利用其函证程序的漏洞多次逃过了。庭审后他用“侥幸”心理来形容当时的所作所为。事后查明，2003年和2004年，普华永道中天在对该账号实施函证时，均未直接向证券公司发出询证函，相反却交给G外高桥的黎明红处理，而这些询证函亦非证券公司直接向普华永道中天回函，而由黎明红交还给普华永道中天，这样，就给黎明红与国海营业部的金一敏弄虚作假掩盖挪用资金行为创造机会。在瞒住了公司领导，也瞒住了会计师事务所后，黎明红知道

27、“瞒，肯定不是办法”。必须另谋他路，而当时股市大盘低落，再投钱进入股市恐怕依然竹篮打水，所以他们三人商定，再投入一笔钱进入实业领域，比如2004年初创办开麦拉传媒投资有限责任公司，还在新疆开办两家矿厂，由仇新康负责。“钱已经投出去了，硬拿回来，肯定是很大的亏损，还不如开其他公司慢慢把亏损的钱弥补过来。”黎明红交代。但是，他没有等到新项目获利，就等来了公安机关的调查。2005年6月20日，G外高桥副总经理高原发现公司存放在国海营业部的证券保证金账户余额与经审计的公司2003年度和2004年度的报表明细账上金额严重不符。原来经普华永道中天审计过的财务资料显示：2003年底该账户存有9,000万元，

28、但实际上仅有3,384元；2004年底存有2亿元，但实际仅有20,770元，还有5万元左右的股票。于是，当天下午3点，黎明红被叫到办公室开会，G外高桥的领导要求他把所有情况统统交代清楚。随后，他被赶来的浦东公安分局警察带走，21日凌晨，他彻底交代了所有犯罪事实。与此同时，金一敏也被他的领导约见。在金一敏被领导约见前几个小时，国海证券副总已经接到G外高桥领导的电话，需要商谈巨大的挪用资金问题。这时，金一敏已意识到大事不妙。不过，他打车赶到办公室，不久，也被警察带走。到了公安局，金一敏几乎把他知道的黎明红与仇新康所有的交易内幕和盘托出，还迅速交代了仇新康的情况。此后，在新疆当地警方的配合下，22日

29、，仇新康便被刑事拘留，带回上海。三、审计主体基本情况及主要审计问题普华永道会计师事务所（Price Waterhouse Coopers 或PWC）是四大国际会计师事务所之一。它是普华（Price Waterhouse）和永道（Coopers & Lybrand）于1998年合并组建而成。普华永道和毕马威（KPMG）、安永（Ernst & Young）以及德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）合称为四大国际会计师事务所。根据普华永道2008年报数据，全球收入为281亿美元，列四大第一。在150个国家的766个办事机构雇用了155,693人。客户中25%为大型企业，30%为中型

30、企业，45%为小客户、私人企业、非营利组织、公共机构。在中国大陆的经营实体名字为普华永道中天会计师事务所。G外高桥在2003年解聘了原会计师事务所，改聘普华永道中天。普华永道中天在被聘用两年后，又于2005年的股东大会上以收费过高为由被解聘（审计费用：2003年为80万元，2004年90万元，2005年普华永道中天提出的费用是120万元）。普华永道中天分别于2004年4月8日、2005年4月1日，对外高桥报表出具无保留意见的审计报告。但G外高桥于2005年6月发现，公司存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金账户中的资金实际余额，与经审计的公司2003年度和2004年度报表明细账上金额不符，

31、上述资金实际已经被用。经审计的2003年、2004年财务报表显示，G外高桥2003年年底在某证券公司存有保证金约9,000万元，但实际上该账户内仅有3,000元；G外高桥2004年年底在同一证券公司存有保证金约2亿元，但实际上该账户内仅有2,000多元。至今该等被挪用的资金无法收回。普华永道在该事件中最受非议的，便是在G外高桥的货币资金审计上留给人们的疑点。普华永道审计师在对G外高桥保证金账户余额实施函证时，未能直接向证券公司发出询证函，而是交给了G外高桥的财务经理黎明红处理，而询证函回函亦由黎明红交还普华永道，而并非是由国海证券上海圆明园路营业部直接反馈给普华永道，于是便给挪用资金行为创造了

32、良机。四、案件结果G外高桥曾于2005年7月15日收到中国证监会上海稽查局有关通知，因“涉嫌违反证券法律法规”，上海稽查局对公司进行立案稽查。当时该事件的矛头主要对准的是公司原总经理史贤俊，其在事发的一个月后被免去职务，再过一个月被司法机关采取了强制措施，罪名是涉嫌挪用资金，涉案金额高达2.2亿元之巨。实际上，史贤俊等人的违规事实还不仅限于此。经过证监会历经近三年的调查，认定其不仅存在虚假记载行为且数额巨大，还存在以个人名义开立账户买卖证券的违规行为。2008年5月7日，G外高桥公布了行政处罚公告，于2008年5月5日收到中国证监会对公司及相关人员送达的行政处罚决定书。G外高桥最后被裁定的违规

33、行为共有三项，分别是：该公司2003年年报、2004年半年报以及2004年年报“银行存款其他货币资金”科目虚假记载，包括部分保证金被挪作他用；另外，该公司对委托理财收回情况存在虚假记载；第三，该公司以个人名义开立账户买卖证券。证监会对G外高桥开出的罚单总额59万元中，包括对外高桥责令改正，并处以30万元的罚款；对原公司董事、公司党委书记、总经理史贤俊给予警告，并处以10万元的罚款；对原独立董事丁莉、原董事盛默分别给予警告，并各处以5万元的罚款；对原董事长刘新民、原董事洪志华和叶国安分别给予警告，并各处以3万元的罚款。外高桥2004年年报显示，当时史俊贤主管公司会计工作。2006年5月17日，G

34、外高桥原计划财务部经理黎明红、国海营业部总经理金一敏，以及国发石油总经理仇新康涉嫌挪用资的刑事案件在上海浦东法院第二庭开审。黎明红最终获刑7年。G外高桥2007年年报显示：其已经向中国国际经济贸易仲裁委员会提出撤销对普华永道中天会计师事务所仲裁案件的申请，已获中国国际经济贸易仲裁委员会批准。【评析】一、会计责任与审计责任美国法庭通过1938年的罗宾斯药材案例首次界定了公司的财务报告出现问题后的会计责任和审计责任。在我国，从法律关系上说会计责任由会计法、企业会计准则和相关的会计法规界定，而审计责任是由中华人民共和国注册会计师法和独立审计准则界定的（我国目前的法律体系在二者的界定上仍存在一定的模糊

35、性）。从双方的权责上看，保证公司有运行良好的内部控制制度，从而进一步保证公司资产的完整、不受损失及对外提供的财务报告的真实、完整，是公司管理当局责无旁贷的会计责任。而注册会计师的审计责任则是验证财务报告的真实性。无疑，审计责任是无论如何都不能替代管理当局的会计责任的。这里做进一步分析的逻辑关系是，如果审计人员承担一部分或者全部会计责任，那么审计人员就无法再承担审计责任，因为这样就变成了他要验证自己的工作了，这完全违背了设立审计制度的初衷。 就G外高桥案件来看，公司的内部控制出现了明显的漏洞，在长达三年多的时间内，公司的财务经理都可以轻易调动公司的大笔资金竟无人察觉，他是如何获得如此之大的权力，

36、以及公司的货币资产（最容易失窃的资产）管理为什么有如此大的漏洞我们都不得而知。显然，在事发后公司的管理当局并没有深刻检讨自己的责任，而是一味迁怒于注册会计师。虽然在本案中，注册会计师没有按独立审计准则的规定进行函证，出现了明显的工作失误。但是，注册会计师的审计责任毕竟是次要的，更重要的是从现有的证据来看根本不存在注册会计师串谋舞弊的情况，在这样的情形下，试图让注册会计师承担如此之大的经济损失是没有道理的。会计事务所不能成为公司老鼠洞的替罪羊。尽管注册会计师应该为其不严谨、不科学的审计工作承担责任，但公司治理又何尝不是一个大问题。普华永道没发现或没报告老鼠的存在，充其量应承担部分责任，外高桥那2

37、个亿的资金损失，更主要的是应对公司的内部控制和治理机制做自我反思。G外高桥索赔普华永道事件中，G外高桥是明显的监守自盗，所以首先应该追究直接造成损失的责任人，而注册会计师只是出具一个年度审计报告，不是单独针对查找徇私舞弊来出具报告。本案是财务报表审计，而非财经法纪审计，如果企业单纯委托会计事务所直接检查委托理财情况，出具的报告有问题，那么会计师事务所应该承担更多的责任，即“委托目的不同就应该承担不同的责任”。外高桥的会计师事务所的年报审计和企业损失没有必然联系。公司的损失不是在会计师事务所审计过程中造成的，而是在注册会计师审计之前就已经发生的事实，而事务所的审计是事后行为，显然主要责任不在会计

38、师事务所。从根本看，追究的主体就不对，因为要追究责任，要分清楚会计责任和审计责任，首先应该是企业会计责任问题，然后才是事务所的审计责任问题。如果要负责任也仅仅是承担审计质量问题或者没有发现问题的责任。按照财政部的政策，应该是负行政责任；如果报告给股民造成损失了，那么应该有股民追究相应民事责任。注册会计师在审计工作中可能有不到位的地方。如果审计工作不到位，有可能是过失或者重大过失，那么肯定要负责任。如果有问题，也不应该是由企业来追究会计师事务所的民事责任，而应该由相关的监管机构进行调查处理。审计报告是股东委托会计师事务所来做，并不是公司委托会计师事务所委托进行年报审计。年报审计性质是，首先是企业

39、对自己的会计报表、财务管理都在规范的前提下，然后寻找一个中介机构对企业会计报表发表意见，这是为了给股东和公众一个交待，所以审计报告是一个间接的证明或见证，不是一种担保。显然，如果自己报表有了问题，然后去追究别人责任，这本身就是一种错误。会计师的审计责任，并不能代替一个企业的会计责任。在2亿元资金被其财务经理和相关人员挪用的这个事实前提下，首先应该是G外高桥的一个会计责任。而这个审计师他所应该承担的是一个过失的审计责任。二、普华永道中天应承担的法律责任（一）普华永道中天是否存在重大过失？普华永道中天在审计业务约定书作了免责声明：“除因本事务所故意的不当行为或欺诈行为所引起的索赔事项外，本事务所概

40、无义务向贵公司（指G外高桥）赔偿任何超过本约定书中所支付的专业服务费的金额，无论这些损失是因侵权、违约或其他原因引起。”依照合同法规定，基于合同自由原则，对双方当事人自愿订立的免责条款，法律原则上不加干涉；但因故意或者重大过失造成对方财产损失的免责条款无效。然而，根据相关法律规定，重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对重要的业务和实物不予关注；对注册会计师而言，则是指根本没有遵循执业准则或没有按执业准则的基本要求执行审计。在本案中，普华永道没有遵循应有的谨慎性原则，在对重要的货币资金进行审计时，将询证函的发出和收回控制在客户手中，没有表现出一个注册会计师应有的专业胜任能力。但是否询证不当就应

41、该算作重大过失呢？我们的观点是否定的。由于询证不当，可能造成该询问事宜造成错漏，但要视该询证项目的重要性而定。如果该询证项目十分重要，那么普华永道的做法就应该是重大过失，但如果该询证项目重要性不是很大，那么不应该构成重大过失。因此，从另一方面来说，该项目货币资金数额巨大，仅仅凭询证函是不可以确认这笔存出保证金的存在的。一个合格的注册会计师，应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。正因为这笔项目金额巨大，所以注册会计师应该表现出更大的关注，考虑重大错报风险，提高该项目的重要性水平，实施更多的审计程序，包括考虑大笔资金往来项目是否获得管理层同意，相关交易是否获得适当的授

42、权批准，询问管理层存入该大笔资金项目的目的和获得他们的书面证明。?因此我们认为本案中，普华永道中天在货币资金的审计上面是有重大过失的，应该承担相应的责任。（二）普华永道中天的赔偿责任？由于普华永道中天的重大失误，造成此次审计失败，但普华永道中天的赔偿责任却不应该是2.2亿。对于注册会计师的侵权责任，有四个法律要件，即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人的损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。首先，普华永道中天出具的审计业务报告应认定为不实报告。根据相关规定，会计师事务所违反执业准则以及诚实公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。其

43、次，正如上面所分析的一样，普华永道中天在审计过程中有重大过失，这是导致审计失败的一个原因。再则，本案中的利害关系人并不明确，确认利害关系人的身份困难重重。根据相关规定，因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规规定的利害关系人。对于2.2亿的损失，直接受害者是公司股东，然而他们却不符合利害关系人的条件。最后，由于本案人员内外勾结，即使普华永道中天实施了规范的询证函制度，并且保持了足够的职业怀疑态度，也可能很难发现该舞弊行为。所以，普华永道中天虽然有重大过失，但由于

44、被审计单位所受到的损失跟普华永道中天没有直接关系，因此，我们认为普华永道中天在本案中不应该承担赔偿责任。此次事件中，如果函证是注册会计师直接向证券公司索取的，或者说是证券公司直接反馈给相关注册会计师的，那么，此种情况下，普华永道中天不应该承担任何责任，包括过失责任，这样可以适用免责条款。三、规范审计程序，保持职业谨慎根据独立审计具体准则第27号函证的相关规定，询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出，在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。因此，普华永道中天在对G外高桥审计过程中已经明显违规，而这同时也为G外高桥相关人员弄虚作假掩盖挪用资金行为创造了机会。此外，根据规定，

45、如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑，但普华永道中天在未亲自函证，难以验证询证函可靠性的情况下，却依然出具了无保留意见的审计报告，也属于违规行为。尽管存在着注册会计师对审计风险估计不足的情况，但更主要的原因是在我国目前的法律和商业环境下，注册会计师实施有效函证确实存在着较多困难，国内企业的回函率特别低，并且不规范。据业内人士称，迄今为止还没有相关法规要求证卷公司对注册会计师的函证必须回函（只有银行有必须在10日内回函的规定），而向证卷公司进行函证基本上也得不到回函。在本案中，注册会计师可能就是在考虑到自己直接控制函证程序难以得到回函，才把函证信交

46、由和证卷公司有业务来往的公司内部人员来完成，虽然得到了书面证据，但这个非常表面化的证据却为自己种下了祸根。其实，在本案中，由于有证卷公司的人员直接参与挪用资金，注册会计师即使直接控制函证程序，并得到回函，也可能是虚假证据（当然，这样的话，注册会计师的事后责任将大大降低），因此，对类似问题进行其他替代审计可能更为恰当。就本案而言，注册会计师可以在了解公司作该笔投资的决策程序，取得证券公司打给外高桥的保证金对账单后，通过实时查询证券交易系统的资金账号和股东账号的资金余额和证券余额来进行审计，内外勾结串通舞弊在对账单和函证等上都可以做文章，但通过修改证据交易系统来进行舞弊，应该是非常困难的。对审计人

47、员来说，获得实质性的审计证据能更有效降低审计风险。当然，这里最关键的是审计人员缺乏风险意识，没有保持足够的职业谨慎性。 从这件事看，注册会计师应该加强审计程序的执行，各地注册协会应该严格规范会计师事务所的审计程序，不只是函证程序需要严格执行，其他程序也应该严格执行。审计中的每一个程序和工作步骤都应该严格执行，这一点，不论是“四大”或者国内会计师事务所，都应该严格执行。【思考与讨论】1财务报表审计的目标是什么？如何理解管理层对财务报表的责任与注册会计师对财务报表责任的区别？2本案例属于管理层舞弊还是职员舞弊？两者有何区别？【参考文献】1葛长银经典审计案例评析北京：中国人民大学出版社，20032中国注册会计师协会审计北京：经济科学出版社，20083刘明辉审计学北京：首都经济贸易大学出版社，20074高雅青，李三喜上市公司审计案例分析北京：中国时代经济出版社，20075新浪财经（）6金融界（7中国证券监督管理委员会网（）8中国会计视野（）9腾讯财经（http:/finance.QQ.com）10维普资讯网（11上海外高桥保税区开发股份有限公司（）12上海证券交易所（）68