注册会计师《会计》脱产班讲义第十四章

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1、2010年注册会计师会计脱产班讲义第十四章非货币性资产交换14.1非货币性资产交换的认定I、考点分析1、货币性资产的概念所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金； 应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。2、非货币性资产的概念所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、 以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。【例题多选题】下列各项目中，属于非货币性资产的有（）。A. 可供出售金融资产B.应收账款C.交易性金融资产D.持有至到期投资E.投资性房地产【答案】ACE3、非货币

2、性资产交换的概念所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币 资产。也可以将其称为以物易物。4、有补价的非货币性资产交换的界定（一）收到补价的企业收到的补价换出资产公允价值25%（二）支付补价的企业支付的补价！（支付的补价+换出资产公允价值）25%5、非货币性资产交换不涉及的交易和事项（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让比如，向所有者分配股利，政府向企业无偿提供非货币性资产等事项均属此类。（2）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用企业会计准则第20号一一企

3、业合 并和企业会计准则第12号一一债务重组；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益 工具（如发行股票方式）换入非货币性资产，其成本确定适用企业会计准则第37号一一金融工具列报。II、典型例题【2007年多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A. 以100万元应收债权换取生产用设备B. 以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C. 以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D. 以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价E. 以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价【答案】BE【解析】A和C均属于货币性资产交换，因为应收债权和持有

4、至到期投资属于货币性资产。14.2公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理I、考点分析14.2.1公允价值计量模式的适用条件非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允 价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1. 该项交换具有商业实质；满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(1) 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情形： 未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。 未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。 未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。(2) 换入资产与换出资产的预计

5、未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相 比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方 关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。2. 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量： 换入资产或换出资产存在活跃市场。 换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公 允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各

6、种用于确定公允价值估计数的概率 能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。14.2.2公允价值计量模式的会计处理原则非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，采用下面的处理方法：换入资产成本=换出资产不含税公允价值+支付的不含税的补价(一收到的不含税补价)+应支付的 相关税费资产处置损益=换出资产公允价值一换出资产账面价值一换出资产相关税费注意的问题：1. 换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差 额，应当分别情况处理：(1) 换出资产为存货的，

7、应当作为销售处理，按照企业会计准则第14号收入以其公允价值 确认收入，同时结转相应的成本。(2) 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业 外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。(3) 换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入，投资收 益”科目。(4) 换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。2. “应支付的相关税费”如何处理？非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费处理方法：(1) 应支付的相关税费不包括增值税的

8、销项税额；(2) 除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益； 如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。3. 补价(1) 支付或收到的银行存款=换入与换出资产的含税公允价值的差额。(2) 支付或收到补价是换入与换出资产的不含税公允价值的差额。II、典型例题【2009年单选题】20x8年2月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备， 并将换入办公设备作为固定资产核算。甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变 动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。乙公司

9、用 于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入 丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。甲公司和 乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。要求：根据上述资料，不考虑其因素，回答下列问题： 甲公司换入办公设备的入账价值是（）。A.20.00 万元 B.24.25 万元 C.25.00 万元 D.29.25 万元【答案】D【解析】甲公司的核算如下借：固定资产29.25贷：交易性金融资产23投资收益 5银行存款1.25借：公允价值变动损益5贷：投资收益 5

10、 下列各项关于乙公司上述交易会计处理的表述中，正确的是（）。A.换出办公设备作为销售处理并计缴增值税8.换入丙公司股票确认为交易性金融资产。.换入丙公司股票按换出办公设备的账面价值计量D.换出办公设备按照账面价值确认销售收入并结转销售成本【答案】B【解析】选项A，换出办公设备是不收销项税额；具有商业实质的非货币性资产交换，换入资产的价 值应该以换出资产的公允价值为基础确定，选项C不正确；换出设备需要按照公允价值确认收入，按账面 价值结转成本，选项D的说法不正确。【例题计算题】甲公司经协商以其拥有的一栋自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。假 定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产

11、的公允价值能够可靠地计量。交换日资料如下：（1）甲换出：固定资产原值600万元；折旧120万元；公允价值675万元；营业税33.75万元（2）乙换出：长期股权投资账面价值450万元；公允价值600万元；（3）甲公司收到银行存款，即补价75万元。【答案】（1）甲公司：（收到补价75万元） 补价比例=75/675=11.11%25%，属于非货币性资产交换。 甲公司换入长期股权投资的成本=675-75 = 600 （万元） 甲公司换出固定资产的损益=675-（600-120）-33.75 = 161.25 （万元） 会计分录借：固定资产清理480累计折旧120贷：固定资产600借：固定资产清理33.

12、75贷：应交税费一应交营业税33.75借：长期股权投资-丙公司600银行存款75贷：固定资产清理513.75营业外收入161.25（2）乙公司： 补价比例=75/ （75 + 600）=11.11%25%，属于非货币性资产交换。 乙公司换入固定资产的成本=600+75 = 675 （万元） 甲公司换出长期股权投资的损益=600-450=150 （万元） 会计分录借：固定资产675贷：长期股权投资一丙公司450银行存款75投资收益150【例题计算题】甲公司与乙公司进行资产置换，假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的 公允价值能够可靠地计量。资料如下：甲公司换出：投资性房地产账面价值5000

13、万元（成本3000万元，公允价值变动2000万元）；累计 公允价值变动损益2000万元；公允价值8000万元，乙公司换出：交易性金融资产，成本6000万元；公允价值变动增加100万元，公允价值7500万元 甲公司收到银行存款500万元。投资性房地产营业税率为5%。交换前与交换后的用途不变。【答案】（1）甲公司： 500/8000=6.25%25%，属于非货币性资产交换 换入交易性金融资产的成本=8000-500 = 7500 （万元） 会计分录借：交易性金融资产7500银行存款500贷：其他业务收入8000借：其他业务成本3000公允价值变动损益2000贷：投资性房地产一成本3000公允价值变

14、动2000借：营业税金及附加（8000X5%） 400贷：应交税费一应交营业税400（2）乙公司： 500/（500+7500）=6.25%25%，属于非货币性资产交换 换入投资性房地产的成本=7500+500 = 8000 （万元） 会计分录借：投资性房地产一成本8000公允价值变动损益100贷：交易性金融资产一成本6000公允价值变动100银行存款500投资收益（75006000）1500【例题计算题】（2009年原考试制度题）甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，销售 价格（市场价格）均不含增值税额。甲公司20X8年发生的部分交易或事项如下：（1） 6月2日，甲公司与乙公司

15、签订产品销售合同，向乙公司销售一批A产品。合同约定：该批产品 的销售价格为600万元，货款自货物运抵乙公司并经验收后6个月内支付。6月20日，甲公司将A产品运 抵乙公司并通过验收。该批产品的实际成本为560万元，已计提跌价准备40万元。至12月31日，甲公司应收乙公司货款尚未收回。经了解，乙公司因资金周转困难，无法支付甲公司 到期的货款。根据乙公司年末的财务状况，甲公司预计上述应收乙公司货款的未来现金流量现值为520万 元。（2） 6月16日，甲公司与丙公司签订产品销售合同，向丙公司销售B产品。合同约定：甲公司应于 11月30日前提供B产品；该产品的销售价格为1000万元，丙公司应于合同签订之

16、日支付600万元，余款 在B产品交付并验收合格时支付。当日，甲公司收到丙公司支付的600万元款项。11月10日，甲公司发出B产品并运抵丙公司，丙公司对该产品进行验收，发现某些配件缺失。当日， 甲公司同意在销售价格上给予1%的折让，并按照减让后的销售价格开具了增值税专用发票，丙公司支付了 余款。甲公司生产B产品的实际成本为780万元。（3）9月20日，甲公司董事会通过决议，拟向每位员工发放本公司生产的D产品一件。甲公司共有 员工500人，其中车间生产工人380人，车间管理人员80人，公司管理人员40人。9月26日，甲公司向每位员工发放D产品一件。D产品单位成本为3200元，单位销售价格为4600

17、元。（4）10月20日，甲公司与戊公司达成协议，以本公司生产的一批C产品及120万元现金换入戊公司 一宗土地使用权。10月28日，甲公司将C产品运抵戊公司并向戊公司开具了增值税专用发票，同时支付 现金120万元；戊公司将土地使用权的相关资料移交给甲公司，并办理了土地使用权变更手续。甲公司换出C产品的成本为700万元，至20X8年9月30日已计提跌价准备60万元，市场价格为720 万元；换入土地使用权的公允价值为962.40万元。甲公司对取得的土地使用权采用直线法摊销，该土地使用权自甲公司取得之日起仍可使用10年，预 计净残值为零。甲公司拟在取得的土地上建造厂房，至12月31日，厂房尚未开工建造

18、。要求：（1）就资料（1）至（3）所述的交易或事项，编制甲公司20X8年相关会计分录。（2）就资料（4）所述的交易或事项，判断其交易性质、说明理由，并编制甲公司20X8年相关会计 分录。【答案】（1）就资料（1）至（3）所述的交易或事项，编制甲公司20X8年相关会计分录。资料（1）：借：应收账款702贷：主营业务收入600应交税费一一应交增值税（销项税额）102借：主营业务成本520存货跌价准备40贷：库存商品560借：资产减值损失（702-520） 182贷：坏账准备182资料（2）：借：银行存款600贷：预收账款600借：银行存款558.3预收账款600贷：主营业务收入990应交税费一一应

19、交增值税（销项税额）（990X17%） 168.30或：借：银行存款558.3应收账款600贷：主营业务收入990应交税费一一应交增值税（销项税额）168.30借：预收账款贷：应收账款600600借：主营业务成本贷：库存商品 资料（3）： 借：780780生产成本制造费用管理费用贷：应付职工薪酬应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费一一主营业务成本贷：库存商品160（2）就资料（4）所述的交易或事项，判断其交易性质、说明理由，并编制甲公司20X8年相关会计 分录。借：借：(380X0.46X1.17) 204.52 (80X0.46X1.17) 43.06 (40X0.46X1.17)(倒挤)2

20、1.52 (500X0.46X1.17) 269.10269.10 (500X0.46)230 应交增值税(销项税额)39.10 (500X0.32) 160该交易为非货币性资产交换。理由：支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例低于25%。会计分录为：借：无形资产土地使用权（720+242.4） 962.40贷：主营业务收入720应交税费一一应交增值税（销项税额）122.40银行存款120借：主营业务成本640存货跌价准备60贷：库存商品700借：管理费用 （962.4/10 年X3/12）24.06贷：累计摊销24.0614.3账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理I、考点分析14.

21、3.1账面价值计量模式的适用条件未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。14.3.2账面价值计量模式的会计处理原则换入的非货币性资产换出资产账面价值+相关税费+支付的补价（或收到的补价）（一换入存货对应的进 项税）注意的问题：1. 此类非货币性资产交换，对换出资产不确认损益。2. 此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下： 如果增值税不单独收或付，则增值税应直接计入损益； 除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而 发生的相关税费，计入损益。II、典型例题【单选题】甲公司以一批库存商品交换乙公司一幢房产，该商

22、品的成本为1000万元，已经跌价准备200 万元，增值税率为17%，消费税率为5%，该商品的计税价格为1500万元；乙公司房产原价为1600万元， 累计折旧600万元，已提减值准备30万元，计税价格为2000万元，适用的营业税率为5%，经双方协议，甲公司向乙公司支付补价30万元，交易双方均维持换入资产的原使用状态。完成该项非货币性资产交换 后双方未来现金流量的现值与交易前明显不同，但是由于没有同类资产活跃交易市场且无法正确判断交易资产公允价值，则甲公司、乙公司换入资产的入账成本分别是（）万元。A、 1160， 785 B、 1200， 715 C、 1500， 890 D、 1800， 675【答案】A【解析】 甲公司换入房产的入账成本= 1000200+1500X17% + 1500X5%+30=1160 （万元）； 乙公司换入库存商品的入账成本= 1600600 30+2000X5% 30 1500X17% = 785 （万元）;