企业所得税纳税申报讲解

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1、企业所得税年度纳税申报讲义,方波 2010.5.18,年度纳税申报概述,2008版申报表采用的是间接法以会计利润为基础，通过纳税调整间接计算出应纳税所得额 从纳税人角度：遵从会计核算，方便会计人员填报 从税务机关角度：会计与税收差异有序反映，便于税收管理,年度纳税申报概述,表内结构 1主11附表，不同企业（工商业、金融、事业单位）填写不同附表 主表根据附表表1至表6的相关数据填列 最核心的是附表三 纳税调整表 表7至表11是根据重要性原则对表三的列举和细化,年度纳税申报概述,几点重要变化 1、将不征税收入、免税收入、减计收入、免税项目所得、加计扣除作为纳税调减项目，可以减少所得额或扩大当年亏损

2、。 区别于2006版：纳税调整后所得后再减去免税所得 2、境外所得能够弥补境内亏损（主表22行） 鼓励企业“走出去”战略倾向,年度纳税申报概述,3、纳税调整项目表（变动最大的附表） 将需要调整会计与税法的差异项目全部集中于此表，一目了然 充分考虑采用新会计准则和尚未使用新会计准则的企业填列情况 分为收入所得类、扣除类、资产类、准备金、房地产预计利润、特殊事项等类别,年度纳税申报概述,四、核定征收企业 核定征收中的定率征收企业，在年终进行汇算清缴时，根据国税发200830号文件要求，应按规定填写中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）即可。 注意事项 减免税一栏一般情况下不得填写

3、,年度纳税申报主表填写,基本结构：共有四大部分42行：利润总额的计算、应纳税所得额的计算、应纳税额的计算及附列资料。 全面反映了企业所得税申报的计算过程及基本信息 填列基本要求：基本从附表中取得相关数据，再根据附表数据填列主表,年度纳税申报主表填写,主表内关系：6个步骤计算出本年应补（退）所得税 1、纳税调整后所得=会计利润总额纳税调整+境外所得弥补境内亏损 2、应纳税所得额=纳税调整后所得-弥补亏损 3、应纳所得税额=应纳税所得额税率25% 4、境内应纳税额=应纳所得税额-减免税-抵免税 5、实际应纳所得税额=境内应纳税额境外应纳、应抵税额 6、本年应补（退）的所得税=实际应纳所得税额-已预

4、缴税额,年度纳税申报主表填写,利润总额的计算： 1、13行利润总额就是企业会计上核算的利润数 实行会计准则的企业直接按照利润表填列； 实行会计制度、小企业会计制度、事业单位会计制度的企业需要调整分析，按对应的附表项目填列。 总体原则：按照会计核算的数据填列，保证13行利润总额的数据与企业会计核算利润数一致。,年度纳税申报主表填写,2、13行利润总额就是计算公益性捐赠的基数 例外：汶川地震捐赠不受此比例限制，可全额扣除 如果13行数据小于0，捐赠能否扣除？最新文件财税2008160号： 企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准

5、予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。,年度纳税申报主表填写,应纳税所得额=利润总额纳税调整+境外弥补境内亏损-弥补亏损 注意四个方面： 1、第23行“纳税调整后所得”，如果小于0，就为当年的亏损额； 2、第21行“抵扣应纳税所得额”：填报创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。(条例97条),年度纳税申报主表填写,注：当主表23行纳税调整后所得为负数时，且23行负数的绝对值大于本行数

6、据时，则本行“抵扣应纳税所得额”填0；当主表23行为负数时，且23行负数的绝对值小于本行数据，则第21行主表23行负数绝对值加上原21行数据，使得第23行为0。,境外应税所得弥补境内亏损,纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”减“纳税调整减少额”为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；如为正数时，如以前年度无亏损亏损额，本行填零；如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得,年度纳税申报主表填写,3、第22行“境外

7、所得弥补境内亏损”：填报纳税人根据境外所得计征企业所得税的规定，在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构亏损的数额,年度纳税申报主表填写,总体上：分国不分项，境内、境外分开核算 主要变化：境外所得可以弥补境内亏损，但境内所得不能弥补境外亏损（例外：当境外机构、股权、资产等依法进行处置、清算、撤消时出现亏损，如果在连续5个年度内不能由境外所得弥补，可以在第6个年度用境内所得弥补）,年度纳税申报主表填写,2）境外所得既可以弥补当年亏损，也可以弥补以前年度亏损 即当 “利润总额”“纳税调整增加额”-“纳税调整减少额”0时，如以前年度无尚未弥补的亏损，本行填零；如以前年度有尚未

8、弥补的亏损，填报弥补以前年度尚未弥补的亏损的最大值，同时不超过纳税人当年的全部境外应税所得。,年度纳税申报主表填写,3）与表三的衔接 由于在13行企业的利润总额中，既包含了境内所得或亏损，也包括了境外所得和亏损。为了在表中反映境外所得可以弥补境内亏损，加上了第22行。为了平衡表内关系，人为地在纳税调整表中调减第12行“境外应税所得” 为了反映“境内所得不能弥补境外亏损”，在表三中也调增了第13行“不允许扣除的境外投资损失”。,年度纳税申报主表填写,4、第25行应纳税所得额：本行金额不得为负数。 如果第23行纳税调整后所得或者按照上述行次顺序计算结果为负数，本行金额填0 ； 本行为小型微利企业（

9、30万）的判断标准之一,年度纳税申报主表填写,应纳税额 1、先减免，后抵免；不能使得第30行应纳税额小于0 2、第29行抵免所得税额包括两个方面： 一方面是按照新税法34条规定，环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%可以从当年应纳税额中抵免； 另一方面是对于2008年以前已经批准立项但没有执行到期的国产设备投资抵免部分，可以继续执行到期，这部分抵免税额填列在表五第44行中。 3、合并纳税：2008年按现行办法继续执行。,年度纳税申报主表填写,附列资料 以前年度多缴本年抵减以前年度汇缴多缴税款未办退税；以前年度总机构汇缴多缴税款大于应分摊的预缴所得税额； 上年应缴未缴在本年入库额

10、上年四季度或12月预缴税款；汇算清缴入库税款；以前年度损益调整税款。,年度纳税申报附表一填写,附表一收入明细表 会计上收入确认：企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算；相关的经济利益很可能流入企业。 税收上收入确认：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地

11、核算。（国税函2008875号）,年度纳税申报附表一填写,附表一（1）执行会计准则、会计制度的工商企业填写 1、营业收入、营业外收入对应主表相应行次； 2、营业收入、营业外收入按会计核算口径填报； 3、视同销售：按税收口径填报； 目的：便于计算广告费、业务宣传费和业务招待费的计提基数，销售（营业）收入即主要用于计算广告业务宣传费、招待基数；,年度纳税申报附表一填写,视同销售条例条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。,与流转税的视同销

12、售不完全一致,主要是所有权是否发生转移作为标准 内部的管理部门，不同的分支机构之间转移都不做视同销售处理 例：水泥厂使用本厂水泥构建厂房，增值税需视同销售缴纳税款，所得税无需缴税,年度纳税申报附表一填写,以非货币性交易为例： 税收上：企业的非货币性资产交易，必须在有关交易发生时确认非货币性资产交易的转让所得或损失，交易中其公允价值大于其原账面价值的差额，应确认为交易当期的应纳税所得额；反之，则确认为当期损失。 执行会计准则的，在交易不具有商业实质或虽具有商业实质但换出和换入资产的公允价值均不能够可靠计量时，以换出资产账面价值为基础计算换入资产账面价值； 执行会计制度的，在不涉及补价的情况下，以

13、换出资产账面价值为基础计算换入资产账面价值。,年度纳税申报附表一填写,视同销售条例条 例：A以存货换B设备。A账面45000元，交易日公允价50000元；B账面40000元，公允价50000元。 准则：公允价与换出账面价值差计损益，即A公允价50000450005000元，计收益；B公允价5000040000元10000元，计入收益。与税法无差异。 制度：不确认损益，换出价税费换入价。 税收上：确认、确认收益。,年度纳税申报附表一填写,4、 第23行债务重组收益、第25行捐赠收入只有执行会计准则的填报；执行会计制度的企业相应项目在表三中反映。 5、 第24行政府补助收入，执行会计制度的企业需要

14、分析填列。,年度纳税申报附表一填写,附表一（2）执行准则、金融会计制度的金融企业填写 范围银行、保险、证券、信托、担保、财务、典当、投资管理、基金、期货等 收入提供金融商品服务所获得经济利益的流入 营业收入主表1行，分四大类：银行、保险、证券、其他；不同金融企业分类填报 营业收入与视同销售作为计算广告、宣传、招待费计算的基数,年度纳税申报附表一填写,附表一（3）执行事业单位会计制度的事业单位、社会团体填写 按现行办法执行填报；企业化管理的不填此表； 注意事项： 1、应税收入、支出与不征税收入、支出分开核算；采取按比例分摊法的，需审核； 2、不征税收入：财政拨款、行政收费、政府基金 最新文件财政

15、部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）,年度纳税申报附表一填写,一、财政性资金 （一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 （二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 （三）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、

16、税务主管部门另有规定的除外。,年度纳税申报附表一填写,范围：本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。,年度纳税申报附表一填写,二、关于政府性基金和行政事业性收费 （一）企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时

17、扣除。 企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。 （二）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。,年度纳税申报附表一填写,（三）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。 三、企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。,年度纳税申报附表二填写,附表二执行准则、会计制度 注意事项： 1、

18、除视同销售外，填报会计核算的与收入对应的业务成本、业务支出、营业外支出及期间费用； 2、需审批的项目，如固定资产盘亏、债务重组等，按实际发生额填报，其差额作纳税调整 3、不需审批项目，借款利息支出、借款费用资本化等，按实际发生额填报，其差额作纳税调整,年度申报表附表二（3）填写,某事业单位2009年取得事业收入10000000元，经营收入6000000元，财政补助收入2000000元，其他收入2000000元；当年发生的事业支出为10000000元，经营支出为8000000元，其中属于财政拨款的支出为2000000元，预算外支出16000000元,年度申报表附表二（3）填写,该单位2009年收

19、入总额为10000000+6000000+2000000+2000000=20000000 不征税收入总额2000000 应税收入总额20000000-2000000=18000000 应税收入总额占全部收入的比重=18000000/20000000=90% 填表,年度纳税申报附表三填写,附表三纳税调整会计核算与税收差异 差异分类按时间分-永久性和暂时性 永久性会计不计税收计收入视同销售、捐赠 会计不计税收允许扣除加计扣除 会计作收入税收不作不征税、免税 会计作费用税收不作利息、罚款 暂时性应纳暂时性加速折旧、分期收款 可抵减暂时性准备金、股权投资损失,年度纳税申报附表三填写,差异分类按性质分

20、收入类、扣除类、资产类、准备金类、房地产、特别纳税调整等六大类（本表按性质分类） 收入类调整项目（共列18项） 第2行“视同销售收入”会计不作收入，税收作收入的项目；,年度纳税申报附表三填写,国税函2008828号：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （一）用于市场推广或销售； （二）用于交际应酬； （三）用于职工奖励或福利； （四）用于股息分配； （五）用于对外捐赠； （六）其他改变资产所有权属的用途。,年度纳税申报附表三填写,企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可

21、作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 （一）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （二）改变资产形状、结构或性能； （三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）； （四）将资产在总机构及其分支机构之间转移； （五）上述两种或两种以上情形的混合； （六）其他不改变资产所有权属的用途。,年度纳税申报附表三填写,属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。,年度纳税申报附表三填写,第3行“接受捐赠收入”条例21条接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。 会计准则视同经济利益流入 会

22、计制度视同权益计入资本公积 捐赠资产价值计量：公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。,年度纳税申报附表三填写,捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。（财税2008160号） 捐赠所得占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度

23、的应纳税所得额。（国税函2008264号）,年度纳税申报附表三填写,第4行“不符合税收规定的销售折扣折让”商业折扣折让未注明；实物折扣不能从货物销售额中扣除，应视同销售处理； 第5行“未按权责发生制确认收入”属于当期的收入和费用，不论是否收付，都确认为当期 会计、税法（条例9条）都按此原则；例外情形5种：,年度纳税申报附表三填写,1、以分期收款销售条例23条；按合同约定日期确认 准则：按合同协议收取，具有融资性质，采取递延方式；合同协议与公允价的差额，采用实际利率法在有关期间摊销，冲减财务费用,年度纳税申报附表三填写,注意：同时需要调整第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”,年度

24、纳税申报附表三填写,2、持续超过12月收入确认-23条；进度、工作量 会计：劳务结果能可靠估计；不能可靠估计； 对发生的成本能得到补偿的，以成本确认； 对发生成本不能得到补偿的，确认损失；,年度纳税申报附表三填写,3、按收付实现制确认收入税收对流转税返还、补贴收入按收付实现制；会计上按权责发生制； 4、让渡资产使用权收入确认 利息、使用费； 利息条例18条，按合同日期确认；企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。（财税200780号 ） 准则：贷款、长期应收款及持有至到期投资等按实际利率计算确认 特许权使用费条例20条，按合同日期确认

25、； 准则 ：按合同收费时间方法计算确认； 5、租金收入条例19条，按合同日期确认； 准则：经营租赁按直线法确认损益；,年度纳税申报附表三填写,第6行“权益法下对股权投资初始投资成本调整确认收益” 税收对初始投资成本确认，以公允价和相关税费为基础； 会计准则：权益法核算合营和联营企业投资；正商誉的不调整，负商誉的调整，计入当期损益； 会计制度：正商誉的摊销，计入当期损益； 例：A企业取得B企业40%的股权，支付8000，取得时B企业公允价值22000。,年度纳税申报附表三填写,会计上：取得时A企业投资成本8000小于B企业净资产份额8800（2200040%），则8800与8000的差额800计

26、入当期损益； 借：长期股权投资投资成本 8800 贷：银行存款 8000 营业外收入 800 税收上：确认投资成本为8000，其800不确认。 应作纳税调减800；,年度纳税申报附表三填写,第7行“权益法下长期股权投资持有期间投资收益” 税法条例17、83条，被投资企业作利润分配时确认收入实现； 应税和免税（全征或全免）；全免居民企业之间、非居民从居民企业取得；全征持有时间不满12月收益； 会计核算：按权益法核算的按被投资企业会计期末的净利润自动确认损失或收益。 另:考虑投资与被投资企业的会计政策调整 成本法:被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益,年度

27、纳税申报附表三填写,例：A企业于2007年1月1日取得B企业30%股权，B企业2008年度实现净利润2400万元，A与B企业会计政策相同，假定A企业在对B企业进行投资时固定资产、无形资产的帐面价值与公允价值相同。 A企业拥有B企业30%股权，采用权益法核算， 2008年底确认投资收益720万元（2400*30%）。 税法不予确认，进行纳税调减720万元。,年度纳税申报附表三填写,第8行与第9行 特殊重组和一般重组 重组一系列资产交换;条例75条：企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。 特殊重组-无税原则 特殊重组条件： 1、合

28、理目的法律形式资本结构改变12月内连续经营;（多步骤交易合并对待） 2、企业合并、股权收购、资产收购、分立中，非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15%,年度纳税申报附表三填写,一般重组税收交易各方确认所得、损失 1、法律形式改变转让、处置资产超过25% 2、资本结构调整清偿债务 或购股权，以公允价； 3、股权、资产收购转让方确认所得或损失；购买方按公允价为计税基础;,年度纳税申报附表三填写,会计上： 分为同一控制下和非同一控制下的企业合并 在非同一控制下，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。 在同一控制下，公允价值与账面价值的差额，调整资本公积。,年度纳税申报附表三填写,第10行“公允

29、价值变动净收益” 会计准则的分类 :金融工具(金融资产负债)；投资性房地产 金融资产(1)公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产 ; 金融负债(1)公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债(交易性和指定金融负债)；（2）其他金融负债,年度纳税申报附表三填写,公允价值变动净收益-差异分析 1、理念不同-目的不同 会计:树立资产负债观-因价值变动而产生的收益或损失都确认为利润 税收：强调实际经营活动、实际发生、历史成本原则 2、时点不同-会计上-公允价值变动时确认； 税收-转让、清算、收回或发生时确认所得或损失,年度纳税申报

30、附表三填写,金融资产或负债准则：持有时，按公允价值计入损益；处置时，公允价与初始价差计入投资收益； 税法：持有时，以投资分配确认收益，处置时，初始成本可扣除（历史成本）；,年度纳税申报附表三填写,公允价值变动净收益投资性房地产会计处理 投资性房地产赚取租金或资本增值 计量对象已出租的土地使用权和建筑物 增值后准备转让的; 计量方法公允模式成本模式 计量条件活跃市场取得价格和相关信息 公允模式不提折旧或摊销 会计准则：以公允价计损益；,年度纳税申报附表三填写,公允价值变动净收益投资性房地产税务处理 条例56条:各项资产，以历史成本计税基础 持有期间增或减值，除另规外，不调整计税基础 视同固定或无

31、形资产管理 计提折旧或摊销,年度纳税申报附表三填写,第11行“确认递延收益的政府补助” 税收：除条例26条不征税收入外，全额征税； 会计： 与资产相关的政府补助：确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配 ； 与收益相关的政府补助：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，在确认相关费用的期间，计入当期损益； 计入当期的不调整，确认为递延的调整；,举例,某公司由于市区规划2008年收到政府搬迁200万元，其中2008年11月支付职工工资安置费10万元，2009年12月完成构建新厂房120万元，预计年限20年,举例,2008年10月收到搬迁收入时 借 银行存款 200 贷专项应付

32、款200 2008年11月补偿职工安置费 借 专项应付款 10 贷 营业外收入 10 20009年12月补偿已重新构建厂房,借 专项应付款 120 递延收益 120 2010年-2029年每年期末计提折旧 借 递延收益 6 贷营业外收入 6 4、2009年结转搬迁补偿款 借专项应付款70 贷资本公积 70,举例,税法 2008年应税利润为0调减 2009年应税利润200-120-10=70 会计 2008年利润10 2009年为0 2009年以后为6万元,年度纳税申报附表三填写,扣除类扣除原则权责发生制 配比性发生的费用应按配比或应分配当期扣除 相关性发生的费用从性质和根源上与收入相关 确定性

33、可扣除的费用不论何时支付，金额确定 合理性可扣除费用计算或分配符合常规和贯例,年度纳税申报附表三填写,工资薪金条例34条： 1、实际发生；2、任职和雇佣有关的支出；3、合理的范围和标准；4、现金和非现金形式； 合理性工资薪酬是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。 （国税函20093号）,年度纳税申报附表三填写,税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： （一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度； （二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平； （三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有

34、序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。 （五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；,年度纳税申报附表三填写,实施条例第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。 属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 会计：职工薪酬是企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的

35、报酬以及其他相关支出 ；,年度纳税申报附表三填写,在申报所得税时，按照实际支出数扣除。提取数大于发放数的部分，纳税调增。,工资中几种特殊情况的处理,关于辞退职工工资等处理 辞退福利如果职工没有继续在职的选择权 解除合同的一次性补偿支出原则上可以在税前扣除 辞退福利如果职工具有继续在职的选择权 那么辞退福利属于或有事项，会计上通过预计负债计入费用，那么税法不允许扣除,现实的情况 一种,年度纳税申报附表三填写,第23、24、25行 三费 三费的扣除基数是税收口径的、合理的工资薪金支出。 第23行“职工福利费支出：条例40条，支出不超过工资14%； 1、实际发生数，非计提数 2、国税函2008264

36、号 ，2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。即，不超过实发工资14%的部分，据实扣除，不做纳税调整；超过14%的部分调增所得，其调增金额为永久性差异。,年度纳税申报附表三填写,最新文件（国税函20093号） 实施条例第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容： （一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。 （二）为

37、职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。,年度纳税申报附表三填写,（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。,年度纳税申报附表三填写,第24行“职工教育经费支出”

38、 条例42条，支出不超过工资2.5%；超过部分准予在以后年度结转扣除 会计准则职工薪酬包括职工教育经费在内；企业按工资总额 2.5%计入成本； 第25行“工会经费支出” 条例41条，拨缴不超过工资2%； 会计准则职工薪酬包括工会经费在内；工会法规定，实际发生的支出，在工资总额2%内扣除；,年度纳税申报附表三填写,第26行“业务招待费支出” 条例43条，按发生额60%；不超过收入的5 ；注：计算基数包括视同销售收入；企业开支的业务招待费必须是正常和必要的，一般应与经营活动直接相关，税务机关应加强对招待真实性管理与检查； 第27行“广告费和业务宣传费支出” 条例44条，不超过收入的15%；超过的结

39、转扣除； 第28行“捐赠支出” 条例51条，公益捐赠不超过利润12%；特殊情况全额扣除；,年度纳税申报附表三填写,第29行利息支出条例38条，当期发生不需资本化的，非金融企业向金融企业借款；非金融企业向非金融企业借款，按同期同类贷款利率计算的部分；不考虑个人借款问题;对外投资借款计入成本; 会计：企业对持有至到期投资、贷款，对采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用， 应资本化的部分，会计与税法协调； 特别纳税调整（关联企业支付利息：121号文） 独立交易原则；债权性与权益性投资比例限制，金融企业 5：1，其他企业2：1,年度纳税申报附表三填写,利息支出-注意把握：新配套政策出台前 1、借

40、款未指明用途的，其费用按经营性和资本性支出的比例，合理计入资产成本和可直接扣除的借款费用； 2、借款费用资本化问题：购置、建造固定资产应资本化；分配计入研究开发费的不予资本化；应资本化的费用，高于同期、同类利息水平的不予资本化；,年度纳税申报附表三填写,第31、32、33行罚金、罚款、滞纳金、赞助支出 税收:不允许扣除 会计：在营业外支出核算；全额调增； 第34行“各类基本社会保障性缴款” 条例35条 1、扣除对象包括基本养老、基本医疗、失业、工伤、生育保险，住房公积金等五险一金，除此以外的保险费支出，都不能纳入本项范围内予以税前扣除； 2、扣除的范围和标准以国务院有关主管部门或省级政府规定标

41、准，超过这个范围和标准的部分，不得扣除； 3、只有实际缴纳的金额才能扣除。对于提而未缴的五险一金不得扣除。,年度纳税申报附表三填写,第35行“补充养老、补充医疗企业年金；国家税务总局规定标准；5%：补充养老保险的企业缴费总额在工资总额5%以内的部分，从成本费用中列支） 第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用” ，与第5行相关内容同时调整 第37行“不征税收入用于支出形成的费用” 条例28条，不征税收入从事公共事务、不营利，排除征税范围，支出形成费用、形成的财产不得扣；,年度纳税申报附表三填写,第39行“加计扣除” 条例95、96条，研发费、残疾人工资、就业安置人员工资； 研发费形成

42、无形资产、未形成无形资产 自行研发形成无形资产，按150%摊销； 若未形成无形资产，在此行加计50%扣除。,年度纳税申报附表三填写,国税发116号文件企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行） 界定、申报、税务处理 1、主体确定。财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业才能进行研发费的加计扣除； 2、项目确定。企业从事国家重点支持的高新技术领域和国家发展改革委员会等部门公布的当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）规定项目的研究开发活动； 3、费用支出确定。如从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用、直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴、新产品设计费、新工艺规

43、程制定费 、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用等。 4、企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。,年度纳税申报附表三填写,第40行扣除类其他 1、支付的管理费条例49条，任何形式的管理费分摊不得扣除；税法41条：应按法人之间公平交易原则确定管理服务价格； 关于母子公司间提供服务支付费用 (国税发86号) 1）双方应签订服务合同或协议 ； 2）多方签定服务费用分摊合同或协议 ； 3）提供方纳税，支付方扣除； 4）管理费形式，不得扣除；申报应提供资料,年度纳税申报附表三填写,2、改变用途的专项

44、资金条例45条，按照法律、行政法规提取的用于环境保护、生态恢复的专项资金，可以税前扣除，如果改变用途，不得扣除； 3、存货成本调整条例73条，采用后进先出法核算时，应按先进先出、加权平均、个别计价法调整,年度纳税申报附表三填写,资产类 资产固定、生物、无形、待摊费、投资、存货 计量属性历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值；税收要求以历史成本计税基础 历史成本按购置时支付的现金或现金等价物，或购置时付出对价的公允价值； 会计和税法的目的不同，会导致资产价值计量确认的差异；,年度纳税申报附表三填写,第42行“财产损失”-财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的

45、资产 ； 分类：货币资金、坏账、存货、投资转让或清算、固定资产、在建工程和工程物资、无形资产和其他资产损失 ；正常损失、非正常损失； 非正常损失未经审批的纳税调整； 非货币性资产交换、债务重组等，因资产账面金额与计税基础不同，产生的资产转让、处置损失,年度纳税申报附表三填写,第43行“固定资产折旧”使用期1年以上，取消金额限制； 分类及年限房屋20年；飞机、火车、轮船、机器、机械10年；器具、工具5年；以外的运输工具4年；电子设备3年； 会计核算与税法差异： 1、折旧方法：税法平均年限法 会计平均年限法、工作量、加速折旧（双倍余额递减、年限总和法） 2、折旧年限：税收条例60条明确； 会计企业

46、可根据经济利益预期选择,年度纳税申报附表三填写,3、资产价值确认：会计与税法差异 A：后续支出 会计：计当期损益；税收：达到计税基础50%并年限延长2年以上计入长期待摊费用； B：减值损失 会计：损失确认后调整折旧；税收：不确认，以历史成本； C：债务重组接受抵债资产准则与税法按公允价；会计制度按账面价值；,年度纳税申报附表三填写,例：A欠B200万，经协商A用市场价180万账面价150万固定资产偿还债务；B收到后 执行准则的：确认公允价180万，账面价与公允价的差180万-200万=-20万确认重组损失； 会计制度：确认账面价200万；税收确认公允价180万 D：借款费用资本对入账价值影响：

47、会计与税收对资本化确认一致；税收：应资本化的费用，高于同期、同类利息水平的不予资本化；,年度纳税申报附表三填写,E：计提减值准备：会计计提并确认；税法不确认 F：计提折旧的范围：会计：除已提足折旧的固定资产或单独入帐的土地外，全部计提；税收：与经营活动有关的； G：残值：会计：自行确定；税收：确定后不变 4、折旧额会计与税法差异 A：加速折旧：税收震动酸、碱腐蚀设备； B：调整折旧：会计上：“预定可使用状态”；税收上“竣工结算前”,年度纳税申报附表三填写,5、固定资产折旧新旧税法衔接08年前形成的按老税法；08年后形成的按新税法； 6、关于折旧年限问题税法规定最低年限,年度纳税申报附表三填写,

48、生物资产会计上：有生命的动物和植物，分为生产性、消耗性和公益性； 生产性生物资产差异： A：计价差异会计准则：达到预定目的前计成本资本化； 税法：以购买价款或支付对价的公允价值与相关税费之和为生物资产的计税基础； B：折旧差异会计准则：企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。 税收：直线法；税法上林木类为10年；畜类为3年,年度纳税申报附表三填写,长期待摊费用已经发生需未来会计期间摊销的 主要差异： A：大修理费会计：可选择计入当期或摊销；税法：达到计税基础50%/延长2年以上的摊销； B：租入固定资产改建会计：租赁期限

49、与租赁资产可用年限两者孰短 摊销；税法：按合同约定； C：提足折旧改建税法：受益期摊销，未提足折旧的资本化；会计：可选择计入当期或摊销；,年度纳税申报附表三填写,无形资产无实物形态的非货币性资产； 主要内容：专利、商标、著作、土地、非专利技术、商誉； 会计核算与税法差异： A：摊消方法： 会计：选择与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式一致的摊销方法 税法：不低10年或法律、合同规定的年限内实行直线法摊销,年度纳税申报附表三填写,B：土地使用权会计：用于赚取租金或资本增值，转投资性房地产；税法：按期摊销 C：商誉分为外购和自创商誉；会计：不确认自创，确认外购商誉，并计入当期损益；税法：转让

50、或清算时确认扣除；,年度纳税申报附表三填写,第47行“投资转让、处置所得（损失）”-主要差异 1、内容会计：不区分持有和转让收益； 税法：区分持有和转让，持有收益分为免税和征税；转让收益征税； 2、初始投资成本确认会计：长期股权投资权益法下以公允价值确认，商誉计入损益；税法以取得时账面价值确认，不确认商誉； 3、投资收益确认会计：权益法下按被投资企业净损益调整账面价，成本法下按宣告分配确认； 税法：宣告分配时确认；,年度纳税申报附表三填写,4、投资转让净收入交换非货币性资产 ，会计准则与税收处理一致，以公允价值确认；会计制度不确认收益； 例：A以账面价1000股权，换入公允价1200设备。会计

51、制度下不确认转让所得，税收上确认1200-1000确认转让所得。 5、转让损失可用当期的收益抵补，不能超过当期收益，超过部分结转，第六年一次性用其他所得抵补 6、其他差异需明确,年度纳税申报附表三填写,第51行“准备金项目调整”附表十列示17项准备 会计准则规范了7类资产存在减值迹象情形，计提准备；计提前提：合理估计可收回金额； 会计处理：可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 税法：持有资产期间增值或减值，除另有规定确认损益外，不调整计税基础。,年度纳税申报附表三填写,准备金调整差异分析 1、

52、已计提的各项准备应全额调整 2、因价值恢复或因处置冲销的准备，应调减； 3、反映资产持有期间计提的各项减值、跌价准备以及因价值恢复而转回的减值、跌价准备 ； 4、不反映转让时应计提减值、跌价准备造成的转让所得（损失）差异，不反映因账面价值、计税基础不同造成的折旧、摊销金额的差异。,年度纳税申报附表三填写,第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润” 房地产企业预缴-国税200631号1995153号 适用于据实预缴、内、外资企业（新修订） 收入确认预计计税利润率下调（未完工） 1、经济房（限价、危改房）3%；非经济房15%、10%、5%（下调5%） 2、按合同确认收入一次、分期、按揭 、委托

53、3、完工后实际-预计=当年所得,年度纳税申报附表四填写,弥补亏损新旧税法政策一致 按200828号文件实行总分机构汇总纳税的分支机构在2008年以前按独立纳税人计算缴纳企业所得税尚未弥补完的亏损额也在此列反映。 填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次,关于以前资产损失税前扣除填报口径,（二）根据国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知（国税函2009772号）规定，企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，应调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年

54、度的相应行次,年度纳税申报附表四填写,举例 某企业2004年-2009年所得税申报表主表纳税调整后所得分别为-500万元、-100万元、200万元、-100万元、-200万元和500万元.2006年税务机关检查发现，该企业2005年核实后的亏损为50万元，2007年企业从合并单位转入亏损额为-80万元（经税务机关确认） 2008年税务机关检查查增2006年所得120万元,年度纳税申报附表五填写,税收优惠 1、分类：7大类44项；免税、减计、加计、减免所得、抵扣所得、减免税、抵免税； 2、优惠类型税基、税额、税率、抵免； 3、判断微利企业从业人数、资产总额、行业； 4、查账征收、核定征收定率征收

55、汇算；,年度纳税申报附表五填写,5、过渡期优惠国发200739号，财税200821号 企业可以享受过渡期税收优惠的，同时也符合新税法的相关优惠政策，由纳税人选择其一，一经选定，不得更改。 6、基础设施财税200846第1-3免，第4-6减半； 条件：08年项目、运营后取得收入、单独核算,年度纳税申报附表五填写,7、资源利用-财税200847号；减按90%（10%） 条件：当年收入、分开核算、符合目录技术标准 8、环保、节能、安全生产财税200848号； 按投资10%抵当年税，可结转5年抵 要求：A、08年后购置使用 B、投资额：不包括运输、调试等 C、应抵税=所得税率-减免税 D、设备5年内转

56、让、出租的停止并补缴,年度纳税申报附表五填写,注意：免税项目如果出现亏损情况，表五免税所得填0，不得填写亏损数。 有所得才免，无所得不免 免税项目与应税项目分开核算,几种特例,税收优惠填报口径。 对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。（国税函2010148号)， 举例 三种情形,年度纳税申报附表六填写,境外所得 所得项目：生产经营，财产转让，租赁，特许权使用费，股息、利息、红利 等 来源：设全资机构-收入-成本费 投资参股非全资 ：所得还原税前 亏损处理：分国不

57、分项；境外亏损不可境内补，境内亏损可用境外补；损失可用境内补（条件）,年度纳税申报附表六填写,税款计算 限额抵扣（直接抵、间接抵）、定率抵扣 双方政府已签订避免双重征税协定中有特殊规定的，按协定的有关规定执行。,年度纳税申报附表六填写,项目说明： 1、3列：含税所得=境外所得（1-所在国税率所在国预提税率）； 2、7列：可弥补境内亏损同主表22行关系； 3、 9列：税率法定25% 4、11列：可抵免额境外已缴税；分为直接抵和间接抵；直接抵：境外已缴税。,年度纳税申报附表六填写,5、11列：可抵税额间接抵=（分得所得子公司应分配额）（子公司分得所得二级公司应分配额）二级公司已缴税 6、12列：抵

58、免限额=境内外应纳税额境外所得境内外所得； 7、13列：本年可抵额11列、12列及15列分析；等于主表32行；,举例,某公司在A国成立甲全资子公司，在B国拥有乙公司60%的股权，2008年该公司从甲公司分回利润100万美元，其中甲公司当年利润中有20美万元属按我国政策规定免税所得，A国企业所得税税率为15%，无预提所得税，甲公司2006年度亏损20万元，2007年度结转未抵免的税款10万元。2008年，该公司从乙企业分回股息60万美元，B国企业所得税税率为20%，预提所得税税率为10%，该企业境内应纳税所得额为4000万元人民币，假定人民币与美元的比价为7.5：1,计算过程,1、第2列境外所得

59、分别填写750万元，450万元 100*7.5=750 60*7.5=450 2、第3列境外所得换算含税所得 750/（1-15%）=882.35 450/（1-20%-10%+20%*10%）=625 3、第四列弥补以前年度亏损填写150万元 0 20*7.5=150,计算过程,5、第6列弥补以前年度亏损前境外所得分别填写882.35-150-150=582.35 625 6、第7列可弥补境内亏损依次填写0 7、第8列境外应纳税所得额分行依次填写582.35 625 8、第9列税率依次填写25%,计算过程,9、第10列境外所得税应纳税额依次填写582.35*25%=145.59 625*25

60、%=156.25 10、第11列境外所得可抵免税额填写132.32 175 甲公司境外所得可抵免税额=882.35*15%=132.35 乙公司境外所得可抵免税额,计算过程,乙公司在B国缴纳的企业所得税+乙公司在B国缴纳的预提所得税=625*20%+（625-625*20%）*10%=125+50,计算过程,11、第12列“境外所得税抵免限额”分别145.59 156.25 12、第13列本年抵免的境外所得税额分别填写132.32，156.25 理由：甲公司可抵免税额132.35万元小于境外所得税款抵免限额145.59，本年抵免的境外所得税为132.35；乙公司可以抵免的税额175万元大于境外

61、抵免限额156.25，所以本年抵免的境外所得税为156.25,计算过程,13、第14列超过境外所得税抵免限额的余额分别填写13.27=145.59-132.32 0 14、第15列本年可抵免以前年度所得税额分行填写13.27 0 理由 甲公司本年未超过境外所得税抵免限额的余额可以用于抵免以前年度所得税，以前年度结转本年抵免的所得税为75万元（10*7.5） 因此，本年可以用抵免限额的余额予以抵免,计算过程,第13列合计数+第15列的合计等于301.84万元，填入主表第32行“减：境外所得抵免所得税额” 15、第16列“前5年境外所得已缴税款未抵免余额”分别填写61.73=75-13.27 18

62、.75=175-156.25 合计80.48,计算过程,如采取定率抵免 抵免的税率为12.5% 甲公司定率抵免税额=582.25*12.5%=72.8 乙公司定率抵免的税额=625.*12.5%=78.13 合计150.92填入主表第32行,附表十 资产减值准备项目调整明细表,逻辑关系 纳税调整额5=本期计提额3-本期转回额2=期末余额4-期初余额1 当纳税调整额大于0时，纳税调增 当纳税调整额小于0时，纳税调减,举例,A企业2007年坏账准备余额800万元，2008年发生以下业务 1、发生坏账损失150万元，经税务机关审批150万元 借 坏账准备 150万元 贷 应收账款 150万元 2、收

63、回以前年度已经确认坏账的应收账款90万元（以前年度已经税前扣除 借：应收账款 90万元 贷 坏账准备 90万元 同时 借银行存款 90万元 应收账款 90万元,资产减值准备,3、年度终了再计提坏账准备210万元（800-150+90+210），坏账准备年末余额950万元 借 管理费用 210万元 贷 坏账准备 210万元 填表,假设上例中2008年发生的150万元坏账损失中税务机关允许扣除140万元，收回的以前年度经确认的坏账90万元中，在会计确认为坏账年度税法只允许扣除40万元，申报企业所得税时调增了50万元 第一步 企业当年坏账准备年末余额比年初增加150万元，调增所得 150万元 第二步

64、 2008年发生的150万元坏账损失中税务机关允许扣除140万元，那么应调增150-140=10万元,减值的调整,第三步 以前年度调增的50万元，在2008年度应予以转回，即应当调减50万元 以前年度冲销的90万元应收账款中会计成本为0，而计税基础为50万元，及税法只允许冲销40万元。2008年恢复90万元的应收账款中，会计上应当确认收入90万元，税法应当确认收入40万元，即应当相应转回暂时性差异50，本例中累计应调增应纳税所得额110万元,减值调整的几个特例,准备金税前扣除的填报口径。根据财政部 国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知（财税200933号）、财政部

65、 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知（财税200948号）、财政部 国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知（财税200962号）、财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知（财税200964号）,财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知（财税200999号）、财政部 国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知（财税2009110号）的规定，允许在企业所得税税前扣除的各类准备金，,填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目

66、明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。 企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。,年度纳税申报附表十一填写,附表十一与附表三之间的逻辑关系： 1、本表第5列=附表三第6行第4列。 2、本表第10列填入附表三第7行第3列第10列 0时或第4列第10列 0时。 3、本表第16列填入附表三第47行第3列第16列 0时或第4列第16列 0时。 4、附列资料中“以前年度结转在本年度税前扣除的股权投资转让损失”：填报“本年度弥补金额”合计数加第一年“结转以后年度待弥补金额”，同时填入附表三中“投资转让、处置所得”调减项目中。,举例说明,：A企业于2007年1月1日支付100万元取得B企业30%股权，B企业2008年度实现净利润100万元，A与B企业会计政策相同，假定A企业在