第十八章会计政策、会计估计变更和会计差错更正

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1、第十八章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正一、复习提示 1.本章在考试居于重要地位，尤其是2007年起将执行新准则，属于会计政策变更，成为会计的一个社会热点问题，使会计政策变更在考试中的重要程度提高了。值得提醒的是，新准则变化不大，对考试没有多少影响。2.本章复习的重点是会计政策变更追溯调整法、会计估计变更未来适用法和重点会计差错更正。3. 复习方法是在分清会计政策变更和会计估计变更的基础上，分别采用不同的方法进行处理；重大会计差错更正涉及到六要素核算中的差错，只有熟练掌握了六要素的核算，才能进行更正。因此，应将本章与会计六要素的核算相结合。二、重点与难点讲解【考点一】会计政策及其变更（掌

2、握）一、会计政策和政策变更的概念（掌握）1会计政策是指，企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。在理解会计政策时，要注意：会计政策包括2个层次，即具体原则和具体方法；会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择；一旦选定，就成为企业会计处理的直接依据。2会计政策变更（1）会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（2）下列情形不属于会计政策变更当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。如以前是经营租赁，本次为融资租赁，两者具有本质区别，会计处理方法完全不同，不属于会计政策变更。对初次发生的交易或事

3、项采用新的会计政策。如以前未发生期货业务，目前从事期货交易，应按相关规定进行处理，不属于政策变更。对不重要的交易或事项采用新的会计政策，不属于政策变更。如对低值易耗品由原来的五五摊销法改为一次摊销法，因不重要，不属于政策变更。（3）可以进行会计政策变更的2种情形法律、法规或规章要求变更；变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关，即更有用。（4）会计政策变更的会计处理思路如果根据法律、法规和规章的要求变更，相应规定了变更前后的衔接办法，按规定办法处理；一般情况下，应当采用追溯调整法进行处理；只有在无法采用追溯调整法时（因为累积影响数不能合理确定），被

4、迫采用未来适用法进行处理。二、会计政策变更的会计处理（掌握）1追溯调整法（1）追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，就像该政策在比较会计报表期间一直采用样；对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。（2）追溯调整法在会计处理时有四

5、个步骤：计算确定会计政策变更的累积影响数会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与原有的金额之间的差额。留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。进行相关的账务处理，即将累计影响数及相关项目记录到变更年度中。调整会计报表相关项目 企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润及利润分配表上年数栏有关项目。附注说明2未来适用法未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即，不计算会计政

6、策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。比较典型的政策变更包括：长期股权投资由成本法改为权益法、长期投资期末计价由成本计价变更为账面价值与可收回金额孰低计价。企业因执行固定资产准则，对未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧、固定资产期末计价由成本计价变更为按固定资产账面价值与可收回金额孰低计价，应作为会计政策变更。企业首次执行企业会计制度而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净

7、残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行处理。固定资产折旧方法由直线法变更为年数总和法，应作为会计估计变更。坏账的核算由直接转销法改为备抵法应作为会计政策变更处理；在坏账准备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备（固定比例）改按根据实际情况由企业自行确定（自由比例）应作为会计政策变更处理，除此之外，企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。存货核算由后进先出法改为先进先出法、期末计价由成本计价改为成本与可变现

8、净值计价。无形资产的计价由成本计价改为账面价值与可收回金额孰低计价。建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法。所得税的核算由应付税款法改为债务法。 【考点二】会计估计变更（掌握）1会计估计是指，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限；或有损失，等等。2企业发生会计估计变更的情形（1）赖以进行估计的基础发生了变化；（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。3对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计估计变更，

9、采用未来适用法进行会计处理。4对于会计估计变更，企业应在会计报表附注中披露以下事项：（1）会计估计变更的内容和理由；（2）会计估计变更的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的理由。 例2甲公司2004年12月购入一台管理用电子设备，原价为32万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元。购入时，企业采用直线法计提折旧，2006年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2万元改为1万元，折旧年限由5年改为4年。要求对2006年会计估计变更采用未来适用法进行处理。假设甲公司按年数总和法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用应付税款法核算，所得税税率为33%。（1）会计估计变更前200

10、6年折旧额=（32万-2万）/5=6（万元）（2）会计估计变更后2006年折旧额=应计提折旧总额*尚可使用年限/年数总和=（32万-6万-1万）*3/6=25*3/6=12.5（万元） (3)会计估计变更对净利润的影响数=（6-12.5）*67%=-4.355（万元），即由于估计变更，使2006年利润总额减少了4.355万元。 （4）在会计报表附注中披露：会计估计变更的内容和理由、会计估计变更的影响数（略）。【考点三】 会计差错更正（掌握）1会计差错是指，在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。通常情况下，企业可能发生会计政策使用上的差错；会计估计上的差错和其他差错。企业发生的会计

11、差错有重大会计差错与非重大会计差错之分，其中，重大会计差错是指使会计报表不再具有可靠性的会计差错。2对于发生的会计差错，企业应当区别不同情况，分别采用不同的方法进行处理 （1）当期发生的会计差错：对于当期发生的会计差错，应当调整当期相关项目。 （2）对于以前期间发生的非重大会计差错：如影响损益，应直接计入发现当期净收益，其他相关项目也应一并调整；如不影响损益，应调整发现当期相关项目。（3）对于以前期间发生的重大会计差错：如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时，对于

12、比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。企业应在会计报表附注中披露以下内容：重大会计差错的内容；重大会计差错的更正金额。3企业滥用会计政策、会计估计及其变更的处理（1）滥用会计政策、会计估计及其变更，是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。（2）企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作

13、为重大会计差错处理。例3甲公司2004年财务会计报告在2005年4月30日批准报出，报告年度为2004年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，2004年度所得税申报在2005年3月15日完成；按净利润的15%提取盈余公积。（1）如果2004年12月5日，发现2004年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2004年12月补提折旧：借：管理费用 3000000贷：累计折旧 3000000（注：当年发现当年的差错，无论重大、非重大一样处理） （2）如果2004年12月5日，发现2003年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2004年12月会计处理如下：

14、补提折旧：借：以前年度损益调整（管理费用） 3000000贷：累计折旧 3000000 将调减的净利润转入未分配利润借：利润分配未分配利润 3000000贷：以前年度损益调整 3000000（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2003年所得税申报后补提2003年折旧不得在税前抵扣，不涉及应交所得税和所得税费用） 调减盈余公积借：盈余公积（3000000*15%） 450000贷：利润分配未分配利润 450000调整2004年会计报表对于2004年利润及利润分配表，应调增上年度（2003年）管理费用3000000元，调减提取盈余公积450000元；对于资产负债表，应调整200

15、4年年报的年初数，调增累计折旧3000000元，调减盈余公积450000元，调减未分配利润2550000元（3000000*85%）。对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的内容、重大会计差错更正的金额（略）。 （3）2004年12月5日，发现2002年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2004年12月会计处理如下：补提折旧：借：以前年度损益调整（管理费用） 3000000贷：累计折旧 3000000 将调减的净利润转入未分配利润借：利润分配未分配利润 3000000贷：以前年度损益调整 3000000（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可

16、以在税前抵扣，2002年所得税申报后补提2002年折旧不得在税前抵扣，不涉及应交所得税和所得税费用） 调减盈余公积借：盈余公积（3000000*15%） 450000贷：利润分配未分配利润 450000调整2004年会计报表 对于2004年利润及利润分配表，应调减上年度（2003年）年初未分配利润2550000（3000000*85%）元；对于资产负债表，应调整2004年年报的年初数，调增累计折旧3000000元，调减盈余公积450000元，调减未分配利润2550000元。对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的内容、重大会计差错更正的金额（略）。 三、历年试题分析年份单

17、选多选判断计算（简答）综合合计题分题分题分题分题分题分2005121102122004121220031212200212120222 (一)多项选择题【例题1】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有( )。(2002年)A.坏账的核算由直接转销法改为备抵法B.固定资产预计使用年限由8年改为5年C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策D.发出存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法【答案】A、D【解析】本题的考核点是会计政策变更的概念。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，但当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，而采用新的会计政策以及对初次发生

18、的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，并不属于会计政策变更。本题中只有选项A、D为会计政策变更，选项B为会计估计变更，选项C不作会计政策变更处理。【例题2】某股份有限公司2001年开始执行企业会计制度。该公司2002年发生或发现的下列交易或事项中（均具有重大影响），会影响其2002年年初未分配利润的有（ ）。（2003年）A.发现2001年漏记管理费用100万元B.2002年1月1日将某项固定资产的折旧年限由15年改为11年C.发现应在2001年确认为资本公积的5000万元计入了2001年的投资收益D.2002年1月1日起将坏账准备的计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法E.2002年

19、7月1日因追加投资将2001年取得的长期股权投资由成本法改为权益法核算【答案】 A、C、E【解析】本题的考核点是会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计处理。发现2001年漏记管理费用100万元，应作为重大会计差错进行更正，会影响其2002年年初未分配利润；2002年1月1日将某项固定资产的折旧年限由15年改为11年，属于会计估计变更，采用未来适用法，不会影响其2002年年初未分配利润；发现应在2001年确认为资本公积的5000万元计入了2001年的投资收益，应作为重大会计差错更正，将使2001年利润减少，会影响其2002年年初未分配利润；2002年1月1日起将坏账准备的计提方法由应收账

20、款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计估计变更，采用未来适用法，不会影响其2002年年初未分配利润；2002年7月1日因追加投资将2001年取得的长期股权投资由成本法改为权益法核算，应进行追溯调整，会影响其2002年年初未分配利润。【例题3】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中,应采用未来适用法进行会计处理的有( )。 （2004年）A.因出现相关新技术,将某专利权的摊销年限由 15年改为7年B.发现以前会计期间滥用会计估计,将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降,将其折旧由 10年改为5年D.追加投资后对被投资单位有重大影响,将长期股权

21、投资由成本法改按权益法核算E.出售某子公司部分股份后对其不再具有重大影响,将长期股权投资由权益法改按成本法核算【答案】A、C、E 【解析】本题的考核点是未来适用法。未来适用法只计算政策变更或估计变更对未来的影响，不进行追溯调整。上述事项中，发现以前会计期间滥用会计估计,将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销和追加投资后对被投资单位有重大影响,将长期股权投资由成本法改按权益法核算，都应进行追溯调整；其余三项采用未来适用法。【例题4】下列有关会计差错的会计处理中,符合现行会计制度规定的有( )。（2005年）A.对于当期发生的重大会计差错,调整当期相关项目的金额B.对于发现的以前年度影响损益的重大

22、会计差错,应当调整发现当期的期初留存收益C.对于比较会计报表期间的重大会计差错,编制比较会计报表时应调整各该期间的净损益及其他相关项目D.对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度的重大会计差错,作为资产负债表日后调整事项处理E.对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益和其他相关项目【答案】A、B、C、D、E 【解析】以上项目均符合现行制度的规定。（二）计算题【例题1】甲公司系国有独资公司,经批准自2004年1月1日起执行企业会计制度。甲公司对所得税一直采用债务法核算,适用的所得税税率为33%。甲公司自设立以来,一直按净利润的10%计提

23、法定盈余公积,按净利润的5%计提法定公益金,不计提任意盈余公积。(1)为执行企业会计制度,甲公司对2004年以前的会计资料进行复核,发现以下问题:甲公司自行建造的办公楼已于2003年6月30日达到预定可使用状态并投入使用。甲公司未按规定在6月30日办理竣工决算及结转固定资产手续。2003年6月30日,该“在建工程”科目的账面余额为2000万元。2003年12月31日该“在建工程”科目账面余额为2190万元,其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2003年7月至12月期间发生的利息50万元,应计入管理费用的支出140万元。该办公楼竣工决算的建造成本为2000万元。甲公司预计该办公楼使用年限为20年

24、,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。至2004年1月1日,甲公司尚未办理结转固定资产手续。以400万元的价格于2002年7月1日购入的一套计算机软件,在购入当日将其作为管理费用处理。按照甲公司的会计政策,该计算机软件应作为无形资产确认入账,预计使用年限为5年,采用直线法摊销。“其他应收款”账户余额中的600万元未按期结转为费用,其中应确认为2003年营业费用的为400万元、应确认为2002年营业费用的为200万元。误将2002年12月发生的一笔销售原材料收入1000万元,记入2003年1月的其他业务收入；误将2003年12月发生的一笔销售原材料收入2000万元,记入2004年1月的其他业

25、务收入。其他业务收入2002年的毛利率为20%,2003年的毛利率为25%。(2)为执行企业会计制度,2004年1月1日,甲公司进行如下会计变更:将坏账准备的计提方法由原来的应收账款余额百分比法变更为账龄分析法。2004年以前甲公司一直采用备抵法核算坏账损失,按期末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2004年1月1日变更前的坏账准备账面余额为20万元。甲公司2003年12月31日应收账款余额、账龄,以及2004年起的坏账准备计提比例如下:项 目1年以内1至2年2至3年3年以上2003年12月31日应收账款余额3000万元500万元300万元200万元2004年起坏账准备计提比例10%20%4

26、0%100% 将A设备的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法。A设备系公司2002年6月购入并投入使用,入账价值为3300万元,预计使用年限为5年,预计净残值为300万元。该设备用于公司行政管理。(3)2004年7月1日,鉴于更为先进的技术被采用,经董事会决议批准,决定将B设备的使用年限由10年缩短至6年,预计净残值为零,仍采用年限平均法计提折旧。B设备系2002年12月购入,并于当月投入公司管理部门使用,入账价值为10500万元；购入当时预计使用年限为10年,预计净残值为500万元。假定:(1)甲公司上述固定资产的折旧年限、预计净残值以及折旧方法均符合税法的规定。(2)上述会计差错均具有重要

27、性。要求:(1)对资料(1)中的会计差错进行更正处理。(2)对资料(2)中甲公司首次执行企业会计制度进行的会计变更进行会计处理。(3)根据资料(3)中的会计变更,计算B设备2004年应计提的折旧额。（2005年）【答案】 （1）对资料（1）中的会计差错进行更正处理。 借：固定资产 2000 以前年度损益调整调整2003年财务费用 50 以前年度损益调整调整2003年管理费用 140贷：在建工程 2190 借：以前年度损益调整调整2003年管理费用50（2000/206/12） 贷：累计折旧 50借：无形资产 280（ 400400/51.5） 以前年度损益调整调整2003年管理费用80（400

28、/5）贷：以前年度损益调整调整2002年管理费用360（400400/5/0.5）借：以前年度损益调整调整2002年营业费用200 以前年度损益调整调整2003年营业费用 400贷：其他应收款 600借：以前年度损益调整调整2003年其他业务收入 1000 贷：以前年度损益调整调整2002年其他业务收入 1000 借：以前年度损益调整调整2002年其他业务支出 800（100080） 贷：以前年度损益调整调整2003年其他业务支出 800 借：其他业务收入 2000 贷：以前年度损益调整调整2003年其他业务收入 2000借：以前年度损益调整调整2003年其他业务支出 1500（200075）

29、贷：其他业务支出 1500上述业务所得税影响增加以前年度费用（50+140+50）+（80-360）+（400+200）+（1500-2000）60（万元）借：利润分配未分配利润40.2（6033）应交税金应交所得税 19.8贷：以前年度损益调整 60借：盈余公积 6.03 贷：利润分配未分配利润 6.03（2）对资料（2）中甲公司首次执行企业会计制度进行的会计变更进行会计处理(注：原规定首次执行会计制度将应收账款按0.5计提坏账准备改为其他方法需要追溯，折旧变更需要追溯，非首次执行均按照未来适用法)。坏账准备： 借：利润分配未分配利润 469 递延税款 231（70033%） 贷：坏账准备

30、700（300010%+50020%+30040%+200100%-20） 借：盈余公积 70.35 贷：利润分配未分配利润 70.35（46915） 折旧方法：累积影响数计算：按原会计政策计算确定的折旧费用（3300-300）/51.5900万元按新会计政策计算确定的折旧费用(3300-300)(5/15+4/151/2)1400万元追溯补提折旧1400-900500万元借：利润分配未分配利润 335 递延税款 165 贷：累计折旧 500借：盈余公积 50.25 贷：利润分配未分配利润 50.25（3）根据资料（3）中的会计变更，计算B设备2004年应计提的折旧额2004年1-6月折旧额（10500-500）/100.5500（万元）2004年6月30日折余价值10500-（10500-500）/101.59000（万元）2004年7-12月折旧额9000/（61.5）0.5=1000（万元）2004年应计提折旧额50010001500（万元）点评：本题考核的主题是会计政策变更、会计估计变更和重大会计差错更正，涉及的都是最常见的考点，如固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备的计提等，难度不大。10