试析德国税收通则对我国当前立法的借鉴意义

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1、 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题试析德国税收收通则对我我国当前立法法的借鉴意义义刘剑文 北京大大学法学院 教授 , 汤洁茵 北北京大学法学学院内容提要: 德国税税法通则是是当前世界上上发达的税收收通则的代表表之作，其体体系完整、结结构严谨、规规则设计科学学，其立法技技术达到较高高的水平。税税法通则已已列入我国立立法规划项目目，为此，特特对德国税税法通则的的结构和主要要内容加以介介绍，并分析析其中对我国国制定税法通通则的借鉴意意义。 Geenerall tax law oof Gerrman iis onee of tthe beest accts on

2、n basiic taxx in tthe woorld. Its ssystemm is iintegrrated, the frameework is prrecisee and the cclausees in it arre dessignedd welll and trulyy, whiich meeans tthe geenerall of ttax laaw of Germaan atttains a higgh levvel. NNowadaays wee plann to sset doown thhe genneral tax llaw off Chinna, soo th

3、att we iintrodduce tthe frramewoork annd thee conttent oof thee geneeral ttax laaw of Germaan forr refeerencee.税收通则法法的制定是关关系到我国税税收法律体系系的重新整合合与完善、关关系到纳税人人权利保护与与国家征税权权实现的平衡衡，关系到最最终实现和谐谐的税收征纳纳关系的税收收法治建设的的基础环节。在在制定税收通通则法的过程程中，对国家家与纳税人之之间的权利义义务将产生重重大的影响，因因此，必须兼兼顾各方当事事人的利益，加加以平衡协调调。为积极推推进该浩大的的税收立法工工程，对外国国

4、先进的立法法经验应当有有所借鉴和吸吸收。德国国税收通则(Abgabbenorddnung)自19199年公布实施施以来，几经经修改，已经经形成了体系系完整、结构构严谨的税收收基本大法，对对我国税收通通则法的制定定有着重要的的借鉴意义。为为此，特对德德国税收通则则的结构和和主要内容加加以介绍，以以为我国税收收通则法之借借鉴。一、德国国税收通则的的主要特点德国税收收通则前身身为19199年颁布实施施的帝国税税收通则。经经过长达数十十年的努力，对对帝国税收收通则进行行大规模的修修改，19776年5月116日颁布了了新的税收通通则，于19977年正式式生效。其后后基本上每年年对税收通则则都有所修订订。

5、德国税税收通则规规模宏大、结结构复杂、逻逻辑性强，结结构设置、条条文安排和措措辞用语都十十分科学。具具体而言，德德国税收通则则具有如下下特点：(1)立法法规模在立法规模模上，德国国税收通则多多达9篇4115条，译成成中文在100万字以上，涉涉及民法、经经济法、行政政法、刑法、民民诉法、行诉诉法、刑诉法法等方面的内内容。德国国税收通则对对税法领域的的基本问题均均作出了明确确的规定，内内容庞大，规规范细致。(2)体例例结构在体例结构构上，德国国税收通则采采用的立法形形式为篇、章章、节、小节节、条、款、项项、目的复杂杂结构，包括括总则、分则则和附则，正正文之前有目目录，其法律律用语十分精精确，讲究法

6、法律的完整性性和逻辑性，条条文设置、立立法内容的排排列顺序、用用语定义均较较为科学，立立法技术水平平很高。(3)税权权划分德国在其宪宪法中直接规规定了税收立立法权划分的的基本原则，因因此，在德德国税收通则则中并没有有对这一问题题加以涉及，但但其第一部分分第三章中对对税收管辖权权在各级各类类税务机构间间的划分作了了明确和直接接的规定。(4)适用用范围德国税收收通则第11条即规定了了该法的适用用范围，即适适用于一切由由联邦法律或或者欧洲共同同体法律所规规定的，通过过联邦或者各各联邦州税务务管理部门所所管理的税收收(Steuuern)以以及退税(SSteuerrnverggtunggen)。此此外部

7、分条款款还适用于物物税。其适用用范围较日、韩韩相比，则更更为广泛，也也并未将关税税排除在外。二、德国国税收通则的的框架和主要要内容1977年年德国税收收通则共99章415条条，包括总则则、税收债法法、一般程序序规定、课征征税收的实施施、征收程序序、强制执行行、法院外之之法律救济程程序，兼具税税收实体和程程序的有关规规定。其各章章的基本内容容如下：第一章“总总则”(Eiinleittende Vorscchriftten)规定定该税收通则则的适用范围围、重要的概概念、税务机机关的管辖及及税收秘密等等事项、公职职人员的责任任限制等内容容。其中第二二节“税收概概念的规定”(Steueerlichhe

8、 Beggriffssbestiimmunggen)中对对“税收及税税收的附带给给付”(Stteuernn, Steeuerliiche NNebenlleistuungen)、“法律”(Gesettz)、“裁裁量”(Errmesseen)、“公公职人员”(Amtsttrgerr)、“住所所”(Wohhnsitzz)、“居所所”(Gewwhnliicher Aufennthaltt)、“业务务中心”(GGeschftsleeitungg)、“所在在地”(Siitz)等概概念予以明确确的对定，对对单行税种法法所采用概念念的统一解释释与适用有着着重要的意义义。其第三节节分别针对各各税种规定不不同的

9、管辖范范围以及管辖辖权的转移、协协议管辖以及及管辖权争议议等事项。第二章“税税收债法”(Steueerschuuldreccht)主要要规定了纳税税义务人、税税收债务关系系、受税收优优惠之目的、责责任。其第一一节“纳税义义务人”(SSteuerrpflicchtigeer)主要规规定纳税义务务人的确定以以及利害关系系人在税收征征管中所承担担的义务。在在“税收债务务关系”(SSteuerrschulldverhhltniis)一节中中主要对税收收债务关系的的成立、消灭灭、税收债务务的内容、债债务的移转等等内容加以规规定。此外，本本章还规定了了受有税收优优惠的目的以以及税收的担担保责任。第三章“一

10、一般程序规定定”(Alllgemeiine Veerfahrrensvoorschrriftenn)和第四章章“课征税收收之实施”(Durchhfhruung deer Bessteuerrung)为为税收征收程程序法的规定定，其规范目目的在于要求求税务机关平平等适用税法法，并保证税税款及时、足足额的缴纳。为为此，在第三三章对税收征征收程序的基基本原则、税税款核定等予予以规定，包包括税收征收收程序的参与与主体、主体体的资格认定定、税收征收收的原则、证证据方法、当当事人的陈述述及鉴定之程程序、司法协协助及机关协协助、税收核核定行为的概概念、理由说说明、通知、行行为的效力及及其无效或瑕瑕疵的情形、

11、核核定行为的撤撤销与废止等等内容。第三三章则主要规规定具体的税税收征管程序序，包括纳税税人义务人的的税务登记及及报告义务、协协力义务、纳纳税申报、税税收核定程序序及确认程序序、税收征收收过程中的实实地调查、关关税稽查、特特别情形下的的税收监督等等内容。第五章为关关于“征收程程序”(Errhebunngsverrfahreen)的规定定，明文规定定了有关税收收债务关系请请求权的实现现、清偿期及及消灭，对税税收债务关系系的具体实现现方式、清偿偿期限的届至至、税收债务务关系的清偿偿、抵销、免免除、征收时时效以及延期期缴纳的利息息和滞纳金的的计算、执行行、停止执行行等问题。为为保证税款的的征收，该章章

12、还专节规定定了税收担保保的有关事项项，如提供担担保的种类、提提存支付方法法的效力等。第六章为“强强制执行”(Vollsstreckkung)的的有关规定。纳纳税义务人不不主动履行纳纳税义务及其其他税法义务务时，即对其其适用有关强强制执行的规规定。在通则则部分，对强强制执行的机机关、强制执执行的嘱托、强强制执行债权权人、强制执执行债务人、开开始强制执行行的要件等加加以规定。对对金钱债权的的强制执行，本本章规定对金金钱债权的催催告、债务原原因的记载、对对纳税义务人人以外的第三三人的强制执执行、连带债债务的分配、对对物的强制执执行等内容。对对金钱债权外外的其他给付付之强制执行行，第三节则则针对因金钱

13、钱债权之外的的其他给付的的强制执行作作出规定。对对强制执行所所产生的费用用，在第四节节中对强制执执行所产生的的扣押规费、支支出费用、旅旅费及开支补补偿等有所规规定。第七章规定定了“法院外外之法律救济济程序”(AAuerggerichhtlichhes Reechtsbbehelffsverffahrenn)，对税务务机关的征税税行为有争议议的，能提起起异议或复议议加以解决。对对法律救济的的程序，本章章对法律救济济的期间、救救济的提起、受受理、当事人人、程序的参参加、执行的的停止、课税税根据的通知知、程序规定定的准用以及及异议的决定定和复议的决决定等有所规规定。第八章为“刑刑罚规定及行行政处罚规

14、定定;刑罚程序序及行政处罚罚程序”(SStraf- und Bugeeldvorrschriiften, Straaf- unnd Bugeldvverfahhren)，主主要对税收违违法行为追究究程序及其的的法律责任加加以规定。在在第一节“刑刑罚规定”(Straffvorscchriftten)中对对税收犯罪行行为以及具体体逃税罪、违违反禁制罪、税税收赃物罪以以及相关犯罪罪的自首行为为和税收犯罪罪行为的附带带效果和追诉诉时效加以规规定。第三节节中则对刑罚罚的适用程序序予以规定，包包括了对程序序规定的适用用、税收违法法行为的管辖辖权、辩护、刑刑罚程序与税税收征收程序序的关系、阅阅览卷宗、程程序

15、的停止以以及在侦查程程序、法院程程序和程序的的费用等内容容。第二节“行行政处罚规定定”(Bugeldvvorschhrifteen)中对税税收违法行为为、漏税行为为、税收危害害行为、扣缴缴税、消费税税、进口关税税的危害行为为以及退税请请求权的滥用用及其税收违违法行为的追追诉时效加以以规定。对行行政处罚的管管辖、处罚程程序的补充规规定、对纳税税人的相关人人的处罚程序序以及送达、强强制执行及费费用等规定则则在第四节中中有所规定。第九章的“终终结规定” (Schllussvoorschrriftenn)对基本权权利的限制、柏柏林条款和该该法的生效有有明确的规定定。三、德国国税收通则对对我国的借鉴鉴意

16、义1.确立税税收法律关系系的税收债权权债务关系的的性质，作为为税收通则的的立法主线贯贯穿立法始终终。德国税税收通则第第3条第1款款即规定，税税收是指公法法团体为收入入的目的，对对所有该当于于规定给付义义务之法律构构成要件之人人，所课征之之金钱给付，而而非对于特定定给付之相对对给付者。其其第38条则则规定，税收收债务在具备备法律规定的的要件时成立立，亦肯定了了税收法律关关系应以“债债务”为其核核心。由此，在在德国税收收通则以税税收债权债务务关系构建其其税收通则的的制度设计，以以税务机关和和纳税人平等等的债权债务务关系为基本本的指导思想想，对作为请请求权的税收收债权，其实实现制度上对对民法相关制制

17、度也有所借借鉴，如以税税收债法、税税收债务关系系请求权之实实现、税收债债务的清偿以以及消灭、连连带债务、税税收担保、代代位权、撤销销权等作为税税收通则的重重要内容。尽尽管我国税税收征管法肯肯定了税收优优先权、代位位权、撤销权权，似乎在一一定程度上肯肯定了税收债债权的性质，但但从总体上说说，仍是以税税收权力作为为基本的主线线，在制度构构建上更偏向向于行政机关关权力的实现现而非税务机机关和纳税人人之间权利的的平衡。这种种制度构建上上的双重主线线，无疑会造造成制度构建建存在某种程程度的矛盾。因因此，应当借借鉴德国税税收通则，确确立税收法律律关系的税收收债权债务关关系属性，作作为税收基本本法的立法主主

18、线贯穿立法法始终。2.对税法法领域所涉及及的基本概念念加以统一定定义，减少各各单行税法间间使用概念的的差异，统一一同一概念在在不同单行税税种法中的基基本含义。德德国税收通则则在其总则则第一章第二二节中，专门门对所涉及的的基本的税法法概念加以规规定，通过在在税收基本法法中对于具体体的内涵和外外延加以明确确的定义，能能够以减少立立法上的差异异，并对各单单行立法之间间加以协调。如如在德国税税收通则第第8-14条条中，分别对对住所、居所所、业务中心心、所在地、经经营场所、常常设代理人逐逐一加以规定定，这些概念念的定义与内内涵与税收居居民纳税人、非非居民纳税人人的认定有着着重要的关系系，在此予以以统一的

19、规定定，能够减少少各单行税种种法的差异，实实现单行税种种法的统一适适用。我国同同样采取各税税种进行单独独立法的形式式，由于各税税种法制定的的时间差异较较大，且由不不同的主体分分别起草，因因此，在概念念用语上往往往存在差异，为为此，即有必必要借鉴德德国税收通则则的做法，在在其总则部分分，对税法领领域的基本概概念加以统一一界定。3.对税收收债务关系的的构成要件作作出明确的规规定。税收债债权债务关系系于何时成立立，一向是税税收债权债务务关系说和税税收权力关系系说争论的焦焦点。德国国税收通则在在其第38条条中明确规定定税收债务关关系请求权于于法律所据以以课赋给付义义务的构成要要件实现时成成立，即表明明

20、税收债权在在构成要件实实现时成立，无无论是税务机机关还是纳税税义务人都无无权加以决定定或变更，税税务机关对税税收数额的核核定，也仅仅仅宣示税收债债务的成立和和所涉及的具具体数额，而而不产生创设设税收债务的的法律效果。于于此，也对税税务机关在征征税方面的自自由裁量权给给予法律的限限制，有利于于纳税人权利利的保护。除除此以外，对对税收债务请请求权的构成成要件的具体体内容，除征征税客体、计计税标准、税税率留由各个个具体税种法法分别予以规规定外，德德国租税通则则分别在其其第39条和和第43-444条中对认认定课税对象象归属的基本本判定标准、税税收债务人的的基本含义和和基本法律地地位分别加以以规定。这一

21、一基本判定标标准的确立，使使各个税种进进行单行立法法确定具体税税种的税收构构成要件时，能能够据此作出出具体的规定定，在具体税税种法未直接接作出规定时时，也能够有有相应的法律律依据来作出出相应的判断断。我国对税税收债务请求求权于何时成成立，在满足足何种条件下下成立，均没没有统一的规规定，在单行行税收立法中中甚至存在诸诸多的矛盾和和冲突，这也也在一定程度度上造成了判判定上的困难难，反而扩大大了税务机关关的自由裁量量权，不利于于纳税人权利利的保护。因因此，在我国国进行税收通通则立法时，可可以借鉴德德国税收通则则，对税收收债权成立的的要件及其具具体的内涵作作出明确的规规定，以作为为税收立法、执执法的指

22、导。4.规定税税务机关的管管辖权，明确确各纳税义务务的纳税地点点。我国目前前对税务机关关的管辖权并并没有作统一一的原则性的的规定，而仅仅由各税种法法分别规定其其纳税地点，由由此产生了不不少关于管辖辖权方面的争争议和纠纷。而而在德国税税收通则中中，即在第一一章第三节中中专门规定了了稽征机关的的管辖权，通通过对事物管管辖、土地管管辖、自然人人、法人所得得与财产之税税收、营业税税、关税和消消费税等各税税种单独规定定其税收管辖辖机关，并通通过规定补充充管辖、多数数之土地管辖辖权、管辖之之移转、管辖辖权之协议、争争议等内容的的规定，对税税务机关的管管辖权予以明明确的定义，并并规定在管辖辖权发生冲突突时的

23、争议解解决，能够较较好的解决纳纳税管辖。因因此，我国可可以借鉴德国国税收通则的的规定，对各各级税务机关关之间、同级级税务机关之之间的管辖权权予以明确的的规定。5.规定税税收优惠的目目的，明确设设定税收优惠惠的条件。我我国当前的税税法体系中，规规定了诸多的的税收优惠措措施，但这些些优惠措施大大多为国务院院、国家税务务总局或财政政部根据经济济形势发展的的需要而制定定。不少税收收优惠之间存存在矛盾和冲冲突，而且所所提供税收优优惠减免幅度度相当大。由由于税收优惠惠数量众多，所所适用的主体体存在较大的的差异，这在在很大程度上上造成了国家家税收的流失失，造成市场场主体之间的的不平等竞争争。如何解决决针对外

24、商投投资企业所设设定的企业所所得税的税收收优惠，也成成为两税合并并中的重要问问题。因此，对对税收优惠设设定的条件、范范围应当有所所限定。德德国税收通则则第二章第第三节中专门门规定了受税税收优惠之目目的，其第551条规定，法法律因一团体体完全并直接接从事公益、慈慈善或教会之之目的而给予予税收优惠时时，适用下列列各条之规定定，亦即应受受公益目的、慈慈善目的、无无私利之企图图、完全性、直直接性的拘束束。同时规定定，法律因从从事经济性之之业务经营，而而排除税收之之优惠，如无无目的营业之之存在，则团团体就经济营营业丧失税收收优惠。为统统一各单行税税法中所规定定的受有税收收优惠的条件件，在德国国税收通则第

25、第14条中，对对经济性的业业务经营作出出明确的规定定，一方面规规定了具有可可税性的经济济活动的范围围，另一方面面也以此限定定可以享受税税收优惠的主主体的范围。因因此，我国可可以在税收基基本法中规定定给予税收优优惠的基本条条件，只要具具备该条件的的主体才能享享有税收优惠惠，并对该条条件的具体内内容加以明确确的规定。同同时，在税收收基本法中明明确规定税收收立法主体可可以设定税收收优惠的权限限范围，任何何机关设定税税收优惠不得得超越该权限限，从而避免免税收优惠的的滥用。6.在税收收征收程序方方面，重视课课税证据的采采用，规定基基本的证据方方法以及取得得证据的途径径和方式。德德国税收通则则在第三章章中

26、规定了税税收征管程序序的基本原则则，其中尤其其对课征原则则、稽征机关关调查的原则则以及基本的的证据方法加加以规定。其其第92条规规定，稽征机机关采用，依依合义务裁量量，认为调查查事实所必要要之证据方法法。稽征机关关尤其可为以以下行为：(1)由当事事人及其他人人之取得各种种之陈述;(2)传唤鉴鉴定人;(33)调取文书书和卷宗;(4)实施勘勘验。尽管我我国在税收征征管法中规定定了税务机关关检查的方式式，在稽查查工作规程中中对税务机关关稽征过程中中证据的取得得也以有所规规定，但对税税收征收过程程中的证据取取得并未有所所规定。既然然强调税收法法定主义，税税务机关应当当依法征税，在在税收核定和和征收的过

27、程程，同样应当当有足够的证证据证明有税税收债权的构构成要件被满满足，并足以以证明该税收收债权的具体体数额。因此此，我国也有有必要在税收收基本法中，明明确规定在税税收征收过程程中的证据方方式、取得证证据的方法等等问题。四、结语德国税收收通则作为为当前世界上上发达的税收收通则的代表表之作，往往往成为其他国国家制定税收收通则时的标标准模板。日日本、韩国、克克罗地亚等国国家在进行本本国的税收通通则立法时，都都在一定程度度上借鉴了德德国税收通则则的相关制制度设计。我我国在制定税税收通则时，对对德国税收收通则也必必然有所借鉴鉴。但毫无疑疑问，德国国税收通则的的完善是以德德国健全的法法律体系、高高超的立法技

28、技术、高度发发达的税法理理论体系和深深厚的税收文文化为基础的的。我国无论论在法律体系系、立法技术术、税法理论论研究还是税税收文化方面面，都是无法法与德国相比比的，因此，在在借鉴德国国税收通则的的先进经验的的同时，如何何结合我国的的具体情况，作作出适合我国国国情的制度度设计，则是是我们在制定定税收通则时时，所必须时时刻关注的问问题。毕竟，精精良的制度设设计并非我们们追寻的目标标，只有适合合中国征管现现实而具有实实际操作意义义的规定，才才能使得我国国和谐的税收收征管秩序真真正形成。注释:本文的写作作根据德国11977年税税收通则完完成，见联联邦法律公报报第1卷第第3866页页，最近一次次修订日期：

29、2006年年7月19日日(Abgaabenorrdnungg 19777, In der FFassunng derr Bekaanntmaachungg vom 1.10.2002, BGBll. I SS.38666, zulletzt genddert ddurch Art. 9 G vv. 19.07.20006 I 1652)，资料来源源：德国司法法部法律文库库，httpp:/buundesrrecht.juriss.de/bbundessrechtt/ao_11977/ggesamtt.pdf.德国税收收通则的中中文译本部分分参考陈敏：德国租税税通则，(台湾)“财财政部”财税税人员

30、训练所所1985年年版。对德国国奥斯纳布吕吕克大学(UUniverrsity of Ossnabrck)税法法硕士许闲对对相关的资料料收集及德文文术语方面的的审阅工作也也在此一并表表示感谢。【参考文献献】 陈陈敏：德国国租税通则，(台湾)“财财政部”财税税人员训练所所1985年年版。涂龙力：税收基本本法研究，东东北财经大学学出版社19998年版。财政部税税收制度国际际比较课题题组编著：德德国税制，中中国财政经济济出版社20004年版。王鸿貌：刍议税收收基本法立法法的几个基本本问题，载载河北法学学20055年3月。施正文：中国税法法通则的制定定：问题与构构想，载中中央财经大学学学报20004年第22期。张松、王王怡：从国国际比较看我我国建立税收收基本法的必必要性及可行行性，载税税务与经济11996年第第4期。施正文、徐徐孟洲：税税法通则立法法基本问题探探讨，载税税务研究22005年第第4期。