企业会计准则之资产减值与资产评估

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1、企业会计准则第第8号资产减值与与资产评估王 生 龙中联资产评估有有限公司 wangsslchiina-vaalue.ccom大 纲一 企业会计准则则第8号资产减值概概述二 财务报告目的评评估业务发展展的必然性三 财务报告目的评评估业务的特特点四 资产减值评估与与传统评估的的差异一、企业会计计准则第8号资产减值概概述 “资产减值”是是指当外部信信息或内部信信息有证据表表明资产的使使用价值降低低，而使得该该资产的可收收回金额低于于其账面价值值。 2006年新新颁布的准则则体系中，资资产减值准准则是人们关关注的重点准准则之一，其其原因就在于于该准则在第第四章第十七七条明确提出出，资产减值值损失一经确

2、确认，在以后后会计期间不不得转回。 回顾在新企业业会计制度实实施的当年，沪沪深两市上市市公司计提的的八项资产减减值准备为210亿元之多，在在庆幸上市公公司资产质量量得到进一步步优化的同时时，却不得不不防范这项巨巨大的资产减减值准备已经经作为调节利利润的蓄水池池，成为上市市公司以后经经营状况不佳佳年度的利润润来源。可能发生减值资资产的认定 企业应当在资产产负债表日判判断资产是否否存在可能发发生减值的迹迹象。 因企业合并所形形成的商誉和和使用寿命不不确定的无形形资产，无论论是否存在减减值迹象，每每年都应当进进行减值测试试。 存在下列迹象的的，表明资产产可能发生了了减值： 资产的市价当期期大幅度下跌

3、跌，其跌幅明明显高于因时时间的推移或或者正常使用用而预计的下下跌。 企业经营所处的的经济、技术术或者法律等等环境以及资资产所处的市市场在当期或或者将在近期期发生重大变变化，从而对对企业产生不不利影响。 市场利率或者其其他市场投资资报酬率在当当期已经提高高，从而影响响企业计算资资产预计未来来现金流量现现值的折现率率，导致资产产可收回金额额大幅度降低低。 有证据表明资产产已经陈旧过过时或者其实实体已经损坏坏。 资产已经或者将将被闲置、终终止使用或者者计划提前处处置。 企业内部报告的的证据表明资资产的经济绩绩效已经低于于或者将低于于预期，如资资产所创造的的净现金流量量或者实现的的营业利润（或或者亏损

4、）远远远低于（或或者高于）预预计金额等。 其他表明资产可可能已经发生生减值的迹象象。资产可收回金额额的计量确定定可收回金额=公公平交易中销销售协议价格格可直接归属属于该资产处处置费用的金金额；u 可收回金额=该该资产的市场场价格处置费用（不不存在销售协协议但存在资资产活跃市场场的，通常应应当根据资产产的买方出价价确定）；u 可收回金额=参参考同行业类类似资产的最最近交易价格格或者结果进进行估计资产产的公允价值值减去处置费费用后的净额额（在不存在在销售协议和和资产活跃市市场的情况）；u 可收回金额=未未来现金流量量的现值未来现金流量现现值的确定：（1）资产持续续使用过程中中 + 最终处置时时所产

5、生的预计未未来现金流量量的现值（2）最近财财务预算或预预测5年+预算或预测测期后稳定或或递减的增长长率不应当超过过企业经营的的产品、市场场、所处的行行业或者所在在国家或者地地区的长期平平均增长率，或或者该资产所所处市场的长长期平均增长长率。（3）折现率是是反映当前市市场货币时间间价值和资产产特定风险的的税前利率。该该折现率是企企业在购置或或者投资资产产时所要求的的必要报酬率率。 二、财务报告目目的评估业务务发展的必然然性（一）评估和会会计同属资产产计价方式理论基础资产评估和会计计计量同是资资产计量的技技术。不能因因为二者产生生的前提和计计量基础不同同，而否认其其理论同源。当当二者采用同同一属性

6、对资资产计量时，其其理论体系是是一致的。u 一个完整的计量量模式由计量量对象、计量量单位和计量量属性组成。计计量对象是指指被计量的客客体，具体到到会计要素上上，就是资产产、负债、收收入、费用等等。计量单位位是指对计量量对象就某一一属性进行计计量时，具体体使用的标准准量度。通常常，可选择的的量度单位有有两种，一是是名义货币量量度单位，二二是不变购买买力货币单位位。计量属性性是指被计量量客体的特性性或外在表现现形式。具体体到会计要素素，就是指资资产（负债）、收收入（费用）等等要素可以用用货币进行量量化表述的方方面。FASB在第5号概念结构构公告“企业财务报报表的确认与与计量”中，列举了5种可能的计

7、计量属性，即即历史成本历史收入，现现行成本，现现行市价，可可变现（清算算）净值，未未来现金流量量现值（或贴贴现值）。 u 计量属性，又称称计量基础，指指用货币对会会计需要进行行计量时应予予计量的角度度。资产有五五种计量属性性，即历史成成本、现行成成本（重量成成本）、现行行市价、可变变现净值，未未来现金流量量的净现值。现现行会计模式式的基本计量量属性是历史史成本，现行行会计模式可可界定为“历史成本名义货币单单位”。从会计计量来看看：会计计量量的表现形式式主要包括两两大部分，资资产计价（assetts valluatioon）和收益决决定（incomme detterminnationn）。所谓资

8、产产计价就是要要用货币数额额来确定和表表现各个资产产项目的获取取、使用和结结存。这一过过程就是一种种计量形式，另外，资产计价价还可以应用用与负债和产产权的计量。其其中产权的计计量便是资产产评估在我国国的最初表现现形式。收益益决定是指经经过一定时期期，企业经济济资源的变动动状况和结果果要通过定量量化重新反映映出来，或者者说，企业需需要不断的对对其收入、费费用、利润等等要素进行衡衡量比较，从从而得出企业业当前准确的的财务信息，以以供投资者，债债权人使用。这这其中也必然然涉及到资产产评估。 会计上对资产的的计量，其计计量对象和计计量单位从来来与资产评估估都是一致的的，当计量属属性一致时，资资产评估完

9、全全可以用于会会计计量。传传统上，资产产评估中用得得最多的计量量属性是现行行市价，这是是它的特点之之一。实际上上会计计量也也会使用这种种属性，尤其其在通货膨胀胀时。 从会计实务工作作来看：资产产评估在日常常最主要的工工作是交易中中提供一种“公允价值”以指导建立立一个平等的的竞价机制 。因此，资产评估估和会计计量量，同属于资资产计量方式式，二者具有有相同的理论论前提，当会会计计量属性性多元化时，资资产评估理所所当然作为会会计计量的方方法企业会计准则基本准则(2006年)第九章会计计计量中，规规定的会计计计量属性除历历史成本外，提提出了重置成成本、可变现现净值、现值值、公允价值值四种属性。同同时规

10、定“企业在对会会计要素进行行计量时，一一般应当采用用历史成本，采采用重置成本本、可变现净净值、现值、公公允价值计量量的，应当保保证所确定的的会计要素金金额能够取得得并可靠计量量”近年来，国际会会计准则中对对公允价值日日益重视，2004版国际会计计准则中对公公允价值的运运用提出了较较详细的要求求。从2005年1月1日开始，欧欧盟、澳大利利亚、香港等等90多个国家和和地区要求或或允许使用国国际会计准则则，公允价值值进入实质性性运用阶段。公公允价值的完完整运用为评评估行业开辟辟了新的业务务领域。为适适应这一需求求，国际评估估准则委员会会通过与国际际会计准则委委员会进行了了广泛的沟通通。国际会计准则的

11、的改革，特别别是近年公允允价值在国际际会计准则中中地位的上升升，促成了国国际评估准则则委员会和国国际会计准则则委员会的广广泛合作。双双方围绕公允允价值确定和和以财务报告告为目的的评评估业务，在在学术层面和和技术层面有有较密切的沟沟通和合作。双双方都互派代代表参加对方方会议，在重重大问题方面面保持联系。 2005年以来来，国际会计计准则在全球球范围内进入入实质性应用用阶段，国际际评估准则委委员会适应这这一趋势，积积极与国际会会计准则委员员会沟通，促促进了以财务务报告为目的的的评估业务务较快发展。评评估行业参与与会计计量已已经成为评估估业务增长的的重要领域。相相应地，国际际评估准则中中也越来越多多

12、地体现了以以财务报告为为目的的评估估业务的需求求。在准则方方面进行准备备。2005年，在第七七版国际评估估准则中，国国际评估准则则委员会修订订了国际评估估应用指南1（以财务报报告为目的的的评估），并并对其他相关关准则进行了了相应调整，使使整体国际评评估准则体系系更加适应会会计行业对评评估行业的需需求，促进了了两个行业的的合作。随着国际会计准准则在国际上上越来越广地地应用，以财财务报告为目目的的评估业业务在国外得得到了较快发发展。2006年2月，我国发布布新会计准则则中一个突出出特点是对公公允价值在我我国的应用提提出了要求。公公允价值的确确定目前尚无无具体的操作作指南，国际际会计准则的的规定以及

13、许许多国家的实实际做法中，评评估技术是确确定公允价值值的有效途径径之一。包括括美国、欧盟盟、香港等国国家和地区在在内的评估行行业已经积极极参与了公允允价值确定工工作，评估行行业在服务于于会计行业方方面迈出了新新的步伐。 我国的会计准则则对公允价值值的确定没有有做出具体规规定。但在会会计准则即将将实施的情况况下，这一问问题又是必须须尽快解决的的问题。评估估行业的公允允价值确定方方面具有专业业优势，具备备独立性，可可以很好地为为会计计量服服务。 新准则实际上增增大了资产计计量的难度，甚甚至大大超过过会计人员的的专业判断能能力，除非寻寻求资产评估估师的帮助，否否则很难得出出恰当的资产产减值标准。评评

14、估人员系统统掌握的资产产交易价格信信息，和对资资产估值的经经验为会计计计量服务提供供的了厚实的的现实基础。 三、财务报告目目的评估业务务的特点（一）经常性会计核算是一项项经常性工作作，对资产的的公允价值计计量也是经常常性的。 会计准则第8号号资产减值第第四条规定，企企业应当在资资产负债表日日判断资产是是否存在可能能发生减值的的迹象。因企企业合并所形形成的商誉和和使用寿命不不确定的无形形资产，无论论是否存在减减值迹象，每每年都应当进进行减值测试试。不言而喻，当企企业外部、内内部环境变化化时，也就是是存在减值的的迹象时，就就存在对资产产重新计量的的需要。从这这一角度看，依依赖于产权变变动而发生资资

15、产评估，已已经扩展到了了只要企业外外部、内部经经济环境变化化，就会产生生资产评估的的机会。（二）熟悉会计计计量体系和和信息披露要要求如产权变动情形形下的评估需需要熟悉产权权制度，上市市要求一样，财财务报告目的的评估，需要要熟悉会计计计量体系和披披露要求。比比如准则第8号资产减值中中，用流量现现值确定 “可回收金额”，对流量模模型、价格、折折现率、流量量年限的特殊殊要求；资产产帐面价值分分摊总部资产产的方法；重重大资产减值值的可回收金金额确定要披披露估计基础础等。四、资产减值评评估与传统评评估的差异 不能简单以以资产评估结结果作为减值值确定依据1、概念和前提提的不同折旧和减值准备备都反映固定定资

16、产帐面价价值的减少。从从资产负债债表内容上上看，折旧与减值准备都是固定资产的备抵项目目，两者互为为补充，共同同反映固定资资产帐面价值值的减少。无无论是计提减减值准备，还还是提取折旧旧，都不同程程度地体现了了“正确计算损损溢、减少风风险损失、合合理确定成本本补偿尺度的的”“谨慎”原则。计提提折旧是对固固定资产价值值的分摊，并并不表示固定定资产价值的的实际减少，减减值准备是在在对固定资产产计提折旧的的基础上，以以一种更灵活活、更及时的的方式，确保保固定资产现现时价值计量量信息的有用用与相关。因因此，有人认认为计提减值值准备是对历历史成本的修修正，反映了了固定资产当当前的价值。实实际也是如此此，即计

17、提减减值准备，是是一种资产计计价的手段，是是会计核算中中，资产价值值计量的方法法之一，是企企业经营中经经常性核算的的内容之一，旨旨在及时反映映由于外部资资产市价、利利率、技术经经济法律等企企业外部环境境的变化，和和资产经济效效绩等内部原原因，可能导导致的资产的的可回收金额额低于账面金金额时的资产产价值变化。而企业改制发起起设立股份有有限公司依法法进行的资产产评估，并不不是企业经常常性核算的内内容（至少目目前）1，更不是“开展用于财财务报告和相相关会计事宜宜的评估”（国际评评估准则（IVS3）。而是与与进行资产评评估对应的资资产业务对应应发生的，而而且为了满足足特定资产业业务的需要，对对事先确定

18、的的时点（评估估基准日）（也也并不完全考考虑会计年度度）的资产价价值的反映。这这并不全面反反映会计资产产减值的核算算的经常性原原则，即计提提和转回。 2、价值内涵不不完全一致与会计核算的“公平价值”不同（尽管管现代会计趋趋向于市场价价值），资产产评估价值（这这里暂不讨论论“无市场价值”或“限制性资产”所用的“DRC”法反映的“价值”争议），是是建立在与特特定评估业务务（或评估目目的）对应的的价值类型基基础上的价值值，是一种“交易估计”而非“真实交易”，价值数额额与价值定义义密切相关，“价值定义的的改变会对各各种资产所具具有的价值产产生影响”1。同一项资资产，在同一一个期日，不不同的评估目目的表

19、现为不不同的价值。以以企业转让为为例，对有价价证券和存货货的计价，评评估要按现时时可变现净值值估价，而会会计计量则必必须按成本与与市价孰低的的原则计核。再再以出售资产产为例，产成成品直接以市市价计量，而而如果以出资资为目的进行行评估，是可可以成本和市市价两种办法法计量。不同同的资产使用用方式（比如如闲置、改变变用途）以及及不同的资产产交易方式都都会对评估的的市场价值产产生重要影响响。因此，评评估的市场价价值，因资产产业务的型式式不同，表现现为“可选”的、和“可变”的计价标准准以及评估结结果。 而作为计提减值值准备的使用用的“可回收金额”概念，是“指资产的销销售净价与其其使用价值二二者之中的较较

20、高者”。“使用价值”（valuee in uuse），指预期期从资产的持持续使用和使使用期限结束束时的处置中中形成的估计计未来现金流流量的现值。销销售净价，指指在熟悉情况况的交易各方方之间自愿进进行的正常交交易中，通过过销售资产而而取得的、扣扣除处置费用用后的金额。2明显与资产产评估的市场场价值概念有有差别。 3、计提减值准准备的技术途途径与资产评评估不一致评估减值与会计计计提减值准准备技术途径径完全不一致致，比如我们们在承做某电电网公司H股上市评估估中，由于变变电站作为一一个有机系统统整体考虑，可可以准确将其其他费用完整整计算，更能能科学反映其其整体价值，故故将变电站作作为一单项资资产（尽管

21、其其中含有房屋屋、土地、机机器等）进行行估值，但由由于其中的土土地使用权拟拟采取租赁的的方式而不作作为投入资产产，与原含有有土地使用权权账面值相比比，不含土地地使用权变电电站的评估值值发生大面积积“减值”，并非会计计意义上的“可回收金额额低于账面金金额“的情形。再如如评估中本着着资产不重不不漏的原则对对重复的资产产，在清查核核实的基础上上进行调整合合并估值，对对未反映评估估值的资产（评评估值为零）这这也同样不是是单项资产的的“减值”。还有很多多其他根据资资产评估现实实性原则确定定的、并做零零值处理的并并不存在实物物形态的资产产，同样不是是简单的资产产的“减值”情形。而会计上认定减减值的条件为为

22、：长期闲置置不用，在可可预见的未来来不会再使用用，且已无转转让价值的固固定资产；由由于技术进步步等原因，已已不可使用的的固定资产；虽然固定资资产尚可使用用，但使用后后产生大量不不合格品的固固定资产；已已遭毁损，以以致于不再具具有使用价值值和转让价值值的固定资产产;实质上已经经不能给企业业带来经济利利益的固定资资产。比如某某审计报告提提出以下审计计意见：对于于设备A，由于使用用而产生大量量不合格品，该该设备的固定定资产原值40万元，已提提累计折旧4万元，净值值为36万元，所以以补提36万元的减值值准备。而评评估会考虑变变现净值作为为评估值，与与减值准备至至少数额不同同。又如：对对于设备B，由于长

23、期期闲置不用，在在可预见的未未来不会再使使用，且由于于闲置不用已已无使用价值值，但仍有转转让价值1万元，因此此，不符合全全额计提减值值准备的条件件。4、单项资产界界定存在本质质不同国际会计准则则（IAS）第36号资产减值值中对单项资资产的界定是是非常原则性性的，基本上上是建立在“独立收益”的基础上界界定的，在基基本上不可能能达到纯粹“单项资产”的现实下，提提出以“现金产出单单元”计提。比如如，国际会会计准则（IAS）第36号中示例，某某矿业企业自自己拥有一条条铁路以支持持其采矿生产产，该铁路只只能以报废价价值出售，并并且该铁路持持续使用不可可能在很大程程度上独立于于矿业企业的的其他资产而而产生

24、现金流流入。估计该该铁路的可收收回价值是不不可能的，因因为不能确定定铁路的使用用价值，而且且其很可能不不同于其报废废价值。因此此，企业估计计现金产出单单位（即整个个矿山）的可可收回价值。将将整个矿山作作为计提减值值准备的基础础。汽车企业业根据同政府府签订的合同同提供服务，该该合同要求汽汽车企业在五五条单独的线线路上提供最最低限度的服服务，投入每每条线路上的的资产和每条条线路的现金金流量能够分分别认定。其其中一条线路路发生重大亏亏损。由于企企业没有权利利提早结束任任何一条汽车车线路，因此此，通过持续续使用、很大大程度上独立立于具他资产产或资产组合合所产生的现现金流入的最最小可辨认现现金流入是五五

25、条线路合并并产生的现金金流入。每一一条线路的现现金产出单位位是汽车企业业整体。将整整个汽车企业业整体作为计计提减值准备备的基础。而资产评估，几几乎是“卡片”式的单项资资产的概念。资资产评估的基基础是企业根根据固定资产产卡片转换成成要求的“评估明细表”，没有任何何企业为进行行资产评估，严严格以上述“单项资产”或“现金产出单单元”的概念，形形成资产评估估的基础报表表。实践中，“评估明细表”基本上是企企业固定资产产卡片的汇总总，很多管理理较好的企业业直接将“设备台账”转换成“评估明细表”。这样以评评估明细表直直接统计的减减值，与上述述概念明显不不同。 5、评估减值数数额的大小与与折旧直接相相关在分析

26、评估结果果增减幅度时时，资产评估估一般与经审审计后的账面面净值比较，企企业折旧政策策（比如折旧旧率）的变化化，直接会影影响评估结果果增减。在企企业改制设立立股份公司中中，资产评估估是建立在采采用新会计制制度模拟编制制资产负债表表的基础上进进行的，每一一次折旧政策策的调整，会会导致评估结结果增减幅度度的变化，甚甚至反向变化化，这也显然然不是“可回收金额”的变化。而而纯属于比较较基础的变化化。 6、评估值中的的实体性贬值值已经包含了了会计折旧金金额以年限为基础计计算成新率，实实际上充分反反映了折旧额额。比如，如如果被评估企企业折旧制度度的设计主要要是为了资产产价值的补偿偿（机器设备备的成本通过过折

27、旧方式来来补偿或回收收），从而折折余金额是反反映机器设备备累积功能剩剩余的恰当指指标（折旧率率的设计考虑虑了机器设备备的经济寿命命和功能变化化的特点），并并且被估设备备处于正常使使用状况，一一般用折旧额额直接计算，成成新率=1-已计提折旧/资产原值100%。年限法（寿寿命法）1计算成新率率的思路，同同样反映了折折旧的经济规规律。假定（1）实体性贬贬值与寿命缩缩短和功能下下降成正比；（2）假定寿命命期内功能不不变，等状况况，一般用年年限法。 7、收益法做法法不同（1）模型分段模型，预预计资产的未未来现金流量量最近预测数数据+预测期后稳稳定的或递减减的增长率为为基础。（2）最近：预预测期5年。预测

28、期期之后年份采采取增长率（所所处的行业或或者所在国家家或者地区的的长期平均增增长率。（3）应当以资资产的当前状状况为基础，不不应当包括与与将来可能会会发生的、尚尚未作出承诺诺的重组事项项或者与资产产改良有关的的预计未来现现金流量。 预计资产的未未来现金流量量也不应当包包括筹资活动动产生的现金金流入或者流流出以及与所所得税收付有有关的现金流流量。（4）折现率：是企业在购购置或者投资资资产时所要要求的必要报报酬率。 谢谢王生龙简介王生龙，研究员员、中国注册册资产评估师师、中国注册册土地估价师师、中国注册册房地产估价价师、中国注注册矿业权评评估师，中国国资产评估协协会首批资深深会员。曾供供职于国土资

29、资源部从事经经济研究工作作9年，现为中中联资产评估估有限公司副副总经理兼技技术总监。王生龙先生兼任任中国资产评评估协会执业业责任鉴定委委员会委员，中中国资产评估估协会企业价价值评估委员员会委员，中中国资产评估估协会评估准准则制定专家家组成员；中中国矿业权评评估师协会常常务理事，中中国矿业权评评估师协会技技术标准与技技术仲裁委员员会常务副主主任，中国矿矿业权评估师师协会准则起起草小组副组组长。国务院院国有资产管管理委员会评评估项目审核核专家组成员员，中国东方方资产管理公公司、中国信信达资产管理理公司项目审审核专家组成成员。王生龙先生19995年起从事资资产评估工作作，先后负责责过60多项的资产产评估项目，涉涉及5个H股、19个A股上市项目目，涉及资产产总额12600多亿元。 现主要从事事公司内部执执业质量管理理和风险控制制、执业标准准规程制定与与管理、组织织重大项目技技术方案的制制定与实施、以以及资产评估估专业理论的的研究工作等等。参加中国国资产评估协协会金融不良良资产评估指指导意见，资资产评估工作作底稿准则、银银行资产评估估准则等评估估准则的研究究制定工作。