合并财务报表概述与综合举例

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1、第二章合并财财务报表第一节合并财财务报表概述述一、合并财务报报表概念（一）合并财务务报表，是指指反映母公司司和其全部子子公司形成的的企业集团整整体财务状况况、经营成果果和现金流量量的财务报表表。其中，母公司是是指有一个或或一个以上子子公司的企业业；子公司是指被母母公司控制的的企业。母子公司合并前前后均为独立立的法人。合并财务报表表的特点相对于个别别报表而言，合并财财务报表有如如下特点：P28（1）反映的的对象不同（2）编制主主体不同（3）编制基基础不同（4）编制方法法不同（二）合并财务务报表与投资资的关系合并财务报表表是投资形成成的结果，但但投资并非都都要编制合并并报表。（1） 短期投资不要编

2、编制合并报表表（2） 长期债权投资不不要编制合并并报表（3） 长期股权投资，只只有控制与被被控制的关系系下，需要编编制合并报表表。二、合并财务报报表的种类1、合并财务报报表按编制时时间不同，分分为：股权取得日合合并财务报表表股权取得日后后合并财务报报表2、按反映的具具体内容不同同，分为：(1)合并资产产负债表；(2)合并利润润表；(3)合并现金金流量表；(4)合并所有有者权益(或或股东权益，下下同)变动表表；(5)附注。 二、合并财务报报表范围的确确定 （一）合并财务务报表的合并并范围应当以以控制为基础础予以确定。控制，是指一个个企业能够决决定另一个企企业的财务和和经营政策，并并能据以从另另一

3、个企业的的经营活动中中获取利益的的权力。控制制通常具有如如下特征：1.控制的主体体是唯一的，不不是两方或多多方。共同控控制（多方控控制）不能纳纳入合并范围围。2.控制的内容容是另一个企企业的日常生生产经营活动动的财务和经经营政策，这这些财务和经经营政策一般般是通过表决决权来决定的的。3.控制的目的的是为了获取取经济利益，包包括为了增加加经济利益、维维持经济利益益、保护经济济利益，或者者降低所分担担的损失等。4.控制的性质质是一种权力力，是一种法法定权力，也也可以是通过过公司章程或或协议、投资资者之间的协协议授予的权权力。母公司应当将其其全部子公司司纳入合并财财务报表的合合并范围。只要是由母公司

4、司控制的子公公司，不论其其规模大小、向向母公司转移移资金能力是是否受到严格格限制，也不不论业务性质质与母公司或或企业集团内内其他子公司司是否有显著著差别，都应应当纳入合并并财务报表的的合并范围。（二）母公司和和子公司1、母公司是指指有一个或一一个以上子公公司的企业（或或主体，下同同）。子公司司是指被母公公司控制的企企业。从持股比例例上来看，图图21： P公司能够够控制S公司司，S公司是是P公司的子子公司。图222：P对对S3投资比比例为70%，P对S44直接投资持持股比例是330%，间接接投资持股比比例是60%，所以P对对S4投资持持股比例为330%600%90%，P公司能能够同时控制制Sl公

5、司、SS2公司、SS3公司和SS4公司，SSl公司、SS2公司、SS3公司和SS4公司均为为P公司的子子公司。2、子公司子公司是指被母母公司控制的的企业。（三）控制标准准的具体应用用1、母公司拥有有其半数以上上（50）的的表决权的被被投资单位应应当纳入合并并财务报表的的合并范围，但但是，有证据据表明该种情情况下母公司司不能控制被被投资单位的的除外。母公司拥有被投投资单位半数数以上表决权权，通常包括括以下三种情情况：（1）母公司直直接拥有被投投资单位半数数以上表决权权。比如，甲公司直直接拥有乙公公司发行的普普通股总数的的60，这这种情况下，乙乙公司就成为为甲公司的子子公司，甲公公司编制合并并财务

6、报表时时，应将乙公公司纳入其合合并范围。（2）母公司间间接拥有被投投资单位半数数以上表决权权。如上述甲公司拥拥有乙公司660的表决决权资本；如如果乙公司又又投了一家子子公司丙公司司，则丙公司司也应当纳入入合并范围。 （3）母公司直直接和间接方方式合计拥有有被投资半数数以上表决权权。比如甲公司拥有有乙公司600的表决权权资本，乙公公司拥有丁公公司30的的表决权资本本，甲公司直直接拥有丁公公司21的的表决权资本本，则甲公司司编制合并财财务报表时，应应将丁公司纳纳入合并范围围（5121330）。 2、母公司拥有有其半数以下下表决权的被被投资单位纳纳入合并财务务报表合并范范围的情况。 在母公司通过直直

7、接和间接方方式未拥有被投资资单位半数以以上表决权的的情况下，如如果母公司通通过其他方式式对被投资单单位的财务和和经营政策能能够实施控制制时，这些被被投资单位也也应作为子公公司纳入其合合并范围。（1）通过与被被投资单位其其他投资者之之间的协议，拥有被被投资单位半半数以上表决决权。 （2）根据公司司章程或协议议，有权决定定被投资单位位的财务和经经营政策。 （3）有权任免免被投资单位位的董事会或或类似机构的的多数成员。 （4）在被投资资单位董事会会或类似机构构占多数表决决权。 在母公司拥有被被投资单位半半数或以下的的表决权，满满足上述四个个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认

8、定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3、在确定能否否控制被投资资单位时对潜潜在表决权的的考虑在确定能否控制制被投资单位位时，应当考考虑企业和其其他企业持有有的被投资单单位的当期可可转换的可转转换公司债券券、当期可执执行的认股权权证等潜在表表决权因素。 潜在表表决权，是指指当期可转换换的可转换公公司债券、当当期可执行的的认股权证等等，不包括在在将来某一日日期或将来发发生某一事项项才能转换的可可转换公司债债券或才能执执行的认股权权证等，也不不包括诸如行行权价格的设设定使得在任任何情况下都都不可能转换换为实际表决决权的其他债债务工具或权权益工具

9、。4、不纳入合并并范围的公司司、企业或单单位。已宣告被清理整整顿的原子公公司；已宣告破产的原原子公司；母公司不能控制制的其他被投投资单位，如如联营企业等等。四、所有子公司司都应纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围母公司应当将其其全部子公司司纳入合并财财务报表的合合并范围。不不论子公司的的规模大小、子子公司向母公公司转移资金金能力是否受受到严格限制制，也不论子子公司的业务务性质与母公公司或企业集集团内其他子子公司是否有有显著差别，都都应当纳入合合并财务报表表的合并范围围。下列被投资单位位不是母公司司的子公司，不不应当纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围：（一）已宣告被被清理整顿的的原子公

10、司（二）已宣告破破产的原子公公司（三）母公司不不能控制的其其他被投资单单位母公司不能控控制的其他被被投资单位，是是指母公司不不能控制的除除上述两种情情形以外的其其他被投资单单位，如联营营企业（重大大影响）、共共同控制形成成的合营企业业等。第二节编制合合并财务报表表的程序一、 编制合并财务报报表的程序合并财务报表的的编制方法采采用工作底稿稿法。合并财务报表编编制的程序，主主要包括如下下几个方面：（一）统一会计计政策和会计计期间。合并工作底稿（简简例）207年年单位：万元 项 目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方（利润表项目）营业收入 营业成本

11、或者见P34表表21（二）将母公司司、子公司个个别资产负债债表、利润表表、现金流量量表、所有者者权益变动表表各项目的数数据过入合并并工作底稿，并并在合并工作作底稿中对母母公司和子公公司个别财务务报表各项目目的数据进行行加总，计算算得出个别资资产负债表、利利润表、现金金流量表、所所有者权益变变动表各项目目合计金额。（三）在合并工工作底稿中编编制调整分录录和抵销分录，将将内部交易对对合并财务报报表有关项目目的影响进行行抵销处理。 1、调整整子公司报表表的目的是统统一母子公司司会计政策和和将子公司的的报表调整到到母公司投资资时以公允价价值为基础进进行计量。 2、调整母母公司报表的的目的是将其其由成本

12、法编编制的报表调调整为按权益益法编制的报报表。 3编制制在合并工作作底稿中的抵抵销分录，将将内部交易对对合并财务报报表有关项目目的影响进行行抵销处理。（四）计算合并并财务报表各各项目的合并并金额 1、资产类类各项目（加加借减贷）。PP342、负债类类各项目和所所有者权益类类各项目（加加贷减借）。PP343、有关收收入类各项目目（加贷减借借）。4、有关费费用类项目（加加借减贷）。（五）填列合并并财务报表。 二、合并会计报报表编制的原原则合并会计报表作作为会计报表表，必须符合合会计报表编编制的一般原原则和基本要要求。这些基基本要求包括括数字真实、内内容可靠、全全面完整、计计算准确和编编报及时。合并

13、会计报表除除了遵守基本本要求外，还还要遵循下面面一般原则：（一）以个别会会计报表为基基础编制。合并会计报表不不是直接根据据母公司与子子公司账簿编制，而而是以纳入合合并报表范围围的母公司与与子公司的个个别报表为依依据而编制的的。本年的合并报表表与上年的合合并报表没有有直接的联系系，因为今年年的合并报表表是根据今年年的母子公司司个别报表而而编制的。个别报表是根据据账簿资料编制制的，账簿资料是连连续的，所以以个别报表是是连续的。合并报表不根据据账簿资料编制制。所以合并并表又称为报表的的报表，也称称为衍生报表表。（二）一体性原原则要把纳入合并报报表的母子公公司看为一个个整体，要求求集团内部计计量基础一

14、致致，政策统一一，不一致的的、不统一的的要进行调整整；（三）重要性性原则内部交易在母子子公司个别报报表上的项目目是否全部抵抵消，按重要要性原则来决决定，只要关关系重要的要要抵消。对于一些项目，从从企业集团中中的某一企业业来说，具有有重要性，但但相对整个企企业集团来说说则不一定具具有重要性。不不重要的编制制合并报表时时，为简化手手续，不编制制抵消分录。对于统一会计政政策，并非所所有的会计政政策都要统一一，只有重要要的才要统一一。三、抵消分录的的规则（一）抵消分录录和调整分录录是一种示意意分录，并非非真正意义上上的会计分录录，只填列在在合并报表的的工作底稿上上。不入账，对以后年年度的报表没没有影响

15、。（二）抵消分录录抵消的对象象是：内部交交易在个别报报表上的反映映。（三）抵消分录录的应借、应应贷的方向，与经济业务务发生时有关关主体记录的的方向相反。即即原记在借方方的现在记在在贷方抵消。原原记在贷方的的现在记借方方抵消（四）抵消分录录的应借应贷贷的科目是内内部交易在个个别报表上反反映的项目名名称。与平时所使用的的科目不同，固固定资产原价价项目与固定定资产科目不不同；年初未未分配利润项项目不等于未未分配利润科科目。（五）应借、应应贷的金额是是内部交易在在报表上反映映的金额。在在资产负债表表项目抵消的的是余额；反反映利润表抵抵消的是本期期发生额。第三节股权取取得日合并财财务报表的编编制一、 同

16、一控制下企业业合并股权取取得日的合并并财务报表同一控制下企业业合并形成母母子关系的，母母公司应当编编制合并日的的合并资产负负债表、合并并利润表及合合并现金流量量表。同一控制下下企业合并后后，应该视同同被合并方在在合并以前就就一直在合并并范围之内的的。所以企业业合并日要编编制合并利润润表和合并现现金流量表，并且将母子公司合并当年1月1日至合并日的金额进行合并。（一）合并资产产负债表。1、被合并方的的有关资产、负负债应以其账账面价值并入入合并财务报报表。2、将每公司对对子公司的股股权投资数额额与子公司的的股东权益中中归属于母公公司的份额抵抵消，并确认认被公司的少少数股东权益益。母公司与与子公司在合

17、并并日及以前期期间发生的交交易，应作为为内部交易，进进行抵消。3、在合并资产产负债表中，对对于被合并方方在企业合并并前实现的留留存收益（盈盈余公积和未未分配利润之之和）中归属属于合并方的的部分，应按按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益（因为合日编制合并报表时被并方的所有者权益与合并方的长期股权投资抵消了，现在恢复，是把对方看成是在合并前一直是合并方的企业一样）：合并日编制合并并报表时，编编制如下抵消消分录：借：子公司的所所有者权益（包包含了子公司司的留存收益益）贷：母公司的的长期股权投投资少数股东东权益在合并日编合并并报表时恢复复子公司的留留存收益借：资本公积积（资本溢价价）贷：盈余公公

18、积未分配配利润 确认企业合合并形成的长长期股权投资资后，合并方方账面资本公公积（资本溢溢价或溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润 确认企业合合并形成的长长期股权投资资后，合并方方账面资本公公积（资本溢溢价或股本溢溢价）贷方余余额小于被合合并方在合并并前实现的留留存收益中归归属于合并方方的部分的，在在合并资产负负债表中，应应以合并方资资本公积（资资本溢价或股股本溢价）的的贷方余额为为限，将被

19、合并方方在企业合并并前实现的留留存收益中归归属于合并方方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润润”。在合并工作作底稿中：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润因合并方的资本本公积（资本本溢价或股本本溢价）余额额不足，被合合并方在合并并前实现的留留存收益中归归属于合并方方的部分在合合并资产负债债表中未予全全额恢复的，合合并方应当在在会计报表附附注中对这一一情况进行说说明，包括被被合并方在合合并前实现的的留存收益金金额、归属于于本企业的金金额及因资本本公积余额不不足在合并资资产负债表中中未转入留存存收益的金额额等。4、案例（1）控股合并并形成全子公公司P37【例21】资料见例118P16【

20、例1-8】以支付资产产作为合并对对价的1000%控股合，AA公司和B公公司为同一主主管部门下属属的两个企业业。207年6月末AA公司用账面面价值5000万元、公允允价值5800万元的库存存商品和1000万元的银银行存款实施施与B公司合合并。合并前前A公司、BB公司净资产产价值资料见见表1-100、表1-111表表110合并方净资产价价值资料 单单位：万元资产账面价值权益账面价值货币资金库存商品固定资产5008001500应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润润10001000380200220表111被合并方净资产产价值资料 单单位：万元资产账面价值权益账面价值原材料固定资产200900应付

21、账款股本资本公积盈余公积 未分配利润润40040010050150合并日A取提提B的净资产产，在个别报报表上确认借：长期股权投投资 770000000贷：库存商品 50000000 银行存存款 110000000 资本公公积 100000000合并后A公司的的个别报表资资料 单位：万元资产账面价值权益账面价值货币资金库存商品长期股权投资固定资产4003007001500应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润润10001000480200220A公司合并后：货币资金50001000400（万万元）库存商品80005000300（万万元）长期股权投资700（万万元）资本公积38801000480

22、在合并日编制制合并资产负负债表时将母公司对子公公司的股权投投资数额与子子公司的股东东权益抵消（编编制抵消分录录）借：股本4400资本公积1100盈余公积550未分配利润润1150贷：长期股权权投资700将子公司合并留留存收益中第第公司应享有有的份额转入入合并留存收收益（编制调调整分录）借：资本公积200贷：盈余公积积500未分配利利润1550项目个别报表抵消与调整分录录合并数A公司（母）B公司（子）借方贷方流动资产700200900固定资产15009002400长期股权投资70007000负债10004001400股本10004004001000资本公积480100100200280盈余公积2

23、00505050250未分配利润220150150150370合并资产负债表表 单位：万元资产账面价值权益账面价值流动资产固定资产合 计90024003300负债股本资本公积盈余公积 未分配利润润140010002802503703300（2）控股合并并形成非全子子公司P37【例222】资料见例118。如果果A公司与BB公司合并使使A公司拥有有了B公司880%的股权权，则合并日日A公司应作作如下处理合并日A取提提B的净资产产，在个别报报表上确认借：长期股权投投资 556000000资本公积 4000000 贷：库存商品 50000000 银行存存款 110000000合并后A公司的的个别报表资

24、资料 单位：万元资产账面价值权益账面价值货币资金库存商品长期股权投资固定资产4003005601500应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润润10001000340200220A公司合并后：货币资金50001000400（万万元）库存商品80005000300（万万元）长期股权投资700（万万元）资本公积388040340在合并日编制制合并资产负负债表时将母公司对子公公司的股权投投资数额与子子公司的股东东权益抵消（编编制抵消分录录）借：股本4400资本公积1100盈余公积550未分配利润润1150贷：长期股权权投资560少数股东东权益140将子公司合并留留存收益中母母公司应享有有的份额转入入

25、合并留存收收益（编制调调整分录）借：资本公积200*880%160贷：盈余公积积50880%40未分配利利润150080%1200项目个别报表抵消与调整分录录合并数A公司（母）B公司（子）借方贷方流动资产700200900固定资产15009002400长期股权投资56005600负债10004001400股本10004004001000资本公积340100100160180盈余公积200505040240未分配利润220150150120340少数股东权益140140合并资产负债表表 单位：万元资产期末数权益期末数流动资产固定资产合 计90024003300负债股本资本公积盈余公积 未分配利润

26、润少数股东权益140010001802403401403300(2)合并利润润表合并方在编制合合并日的合并并利润表时，应包含合并并方及被合并并方自合并当当期期初至合合并日实现的的净利润, 双方在当期期发生的交易易，应当按照合合并财务报表表的有关原则则进行抵销。例如，同一控制制下的企业合合并发生于2206年3月31日，合并方当日日编制合并利利润表时，应包括合并并方及被合并并方自206年1月1日至206年3月31日实现的的净利润。为了帮助企企业的会计信信息使用者了了解合并利润润表中净利润润的构成，发生同一控控制下企业合合并的当期，合并方在合并并利润表中的的”净利润”项下应单列列”其中:被合并方在在

27、合并前实现现的净利润”项目，反映因准则则中的同一控控制下企业合合并规定的编编表原则，导致由于该该项企业合并并在合并当期期自被合并方方带入的损益益。(3)合并并现金流量表表合并方在编制合合并日的合并并现金流量表表时，应包含合并并方及被合并并方自合并当当期期初至合合并日产生的的现金流量。涉涉及双方当期期发生内部交交易产生的现现金流量，应按照合并并财务报表准准则规定的有有关原则进行行抵销。二、非同一控制制下企业合并并股权取得日日的合并财务务报表非同一控制下的的控股合并中中，购买方一一般应于购买买日编制合并并资产负债表表，反映其于于购买日开始始能够控制的的经济资源情情况。（一） 合并资产负债表表的编制

28、要点点1、购买方取得得的可辩认净净资产按其公公允价值入，取取得的长期股股权投资按合合并成本入账账。2、合并成本大大于取得被购购买方可辨认认净资产的或或股权的公允允价值份额之之间的差额，确确认为商誉。3、合并成本小小于取得被购购买方可辨认认净资产的或或股权的公允允价值份额之之间的差额，计计入当期损益益，在合并日日合并资产负负债表中调整整留存收益。（二）“合并价价差”与“合并商誉”的区别“合并价差”与与“合并商誉的的区别”见 P399图22举例说明：1、母公司合并并成本大于取取得的子公司司可辨认净资资产的公允价价值份额100%控控股的情况P39【例23】图22的的资料，购买买方以6800万元购入被

29、被购买方1000%股权。假定合并双方合并前可辨认净资产资料见表24表24合并双方方合并前净资资产价值资料料单位位：万元资产权益项目购买方账面价值值被购买方项目购买方账面价值值被购买方账面价值公允价值账面价值公允价值流动资产固定资产长期股权投资1000180002004000200500负债股本资本公积盈余公积未分配利润9001000200300400100300050150100要求：以控股合合并为例，说说明被购买方方各项可辨认认净资产的列列示以及合并并商誉在合并并资产负债表表工作底稿中中的产生过程程。（1）购买日购购买方编制会会计分录： 借：长期股股权投资 680贷：银行存款 680 过账，

30、据此此编制个别报报表如下：合并后购买方的的个别资产负负债表 单位位：万元资产账面价值权益账面价值流动资产固定资产长期股权投资3201800680应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润润9001000200300400（2）编制合并并资产负债表表时将被购买方固固定资产公允允价值大于账账面价值的差差额编制调整整分录借：固定资产产1100贷：资本公积1000将母公司对子子公司的股权权投资数额与与子公司净资资产公允价值值抵消（编制制抵消分录）编制合并资产负负债表工作底底稿项目个别报表抵消与调整分录录合并数母公司子公司借方贷方流动资产320200520固定资产18004001002300长期股权投资6

31、8006800商誉8080负债9001001000股本10003003001000资本公积2000100100200盈余公积3005050300未分配利润400150150400合并资产负债表表资产期末余额负债及所有者权权益期末余额流动资产520负债1000固定资产2300股本1000长期股权投资0资本公积200商誉80盈余公积300未分配利润400合计2900合计29002、母公司合并并成本大于取取得的子公司司可辨认净资资产的公允价价值份额非100%控股的情况况P40【例24】假定A公司220X7年66月末取得的的B公司股权权份额为800%，其资料料见例233。（1）购买日购购买方编制会会计

32、分录： 借：长期股股权投资 680贷：银行存款 680（2）编制合并并日合并报表表时：将被购买方固固定资产公允允价值大于账账面价值的差差额编制调整整分录借：固定资产产1100贷：资本公积1000将母公司对子子公司的股权权投资数额与与子公司净资资产公允价值值抵消（编制制抵消分录）商誉680600*880%2000少数股东权益600*220%1220编制合并资产负负债表工作底底稿项目个别报表抵消与调整分录录合并数母公司子公司借方贷方流动资产320200520固定资产18004001002300长期股权投资68006800商誉200200负债9001001000股本10003003001000资本公

33、积2000100100200盈余公积3005050300未分配利润400150150400少数股东权益120120合并资产负债表表资产期末余额负债及所有者权权益期末余额流动资产520负债1000固定资产2300股本1000长期股权投资0资本公积200商誉200盈余公积300未分配利润400少数股东权益120合计3020合计30203、母公司合并并成本小于取取得的子公司司可辨认净资资产的公允价价值份额100%控股的情况况P41【例25】资料见例224。假定定A公司支付付的合并成本本为580万万元，取得BB公司全部股股权。（1）购买日购购买方编制会会计分录： 借：长期股股权投资 580贷：银行存款

34、 5800（2）编制合并并日合并报表表时母公司需需要编制：将被购买方固固定资产公允允价值大于账账面价值的差差额编制调整整分录借：固定资产产1100贷：资本公积1000将母公司对子子公司的股权权投资数额与与子公司净资资产公允价值值抵消（编制制抵消分录）编制合并资产负负债表工作底底稿项目个别报表抵消与调整分录录合并数母公司子公司借方贷方流动资产420200620固定资产18004001002300长期股权投资58005800负债9001001000股本10003003001000资本公积2000100100200盈余公积3005050300未分配利润400150150204204、母公司合并并成本

35、小于取取得的子公司司可辨认净资资产的公允价价值份额非100%控股的情况况P42【例26】资料见例224。假定定A公司支付付的合并成本本为450万元，取取得B公司880%股权。（1）购买日购购买方编制会会计分录： 借：长期股股权投资 450贷：银行存款 450（2）编制合并并日合并报表表时，母公司司需要编制：将被购买方固固定资产公允允价值大于账账面价值的差差额编制调整整分录借：固定资产产1100贷：资本公积1000将母公司对子子公司的股权权投资数额与与子公司净资资产公允价值值抵消（编制制抵消分录）少数股东权益600*2201220（万元）计入营业外收入入60080%4450300（万元）编制合并

36、资产负负债表工作底底稿项目个别报表抵消与调整分录录合并数母公司子公司借方贷方流动资产550200750固定资产18004001002300长期股权投资45004500负债9001001000股本10003003001000资本公积2000100100200盈余公积3005050300未分配利润40015015030430少数股东权益120120第四节 股权取得日后合合并资产负债债表的编制一、编制合并资资产负债在抵抵消与调整的的业务1、将母公司对对子公司的股股权投资数额额与母公司在在子公司股东东权益中享有有的份额抵消消2、内部债权、债债务的抵消3、内部交易对对合并报表影影响的抵消二、主要调整抵抵

37、消分录的编编制方法（一）将母公司司对子公司的的股权投资数数额与母公司司在子公司股股东权益中享享有的份额抵抵消1、编制调整分分录：（1）对子公司司报表进行调调整编制合并财务报报表时，应对对各子公司进进行分类，分分为同一控制制下企业合并并中取得的子子公司和非同同一控制下企企业合并中取取得的子公司司两类，分别别进行调整。同一控制下企企业合并中取取得的子公司司对于同一控制下下企业合并中中取得的子公公司，其采用的会会计政策、会会计期间与母母公司一致的的情况下，编编制合并财务务报表时，应应以有关子公公司的个别财财务报表为基基础，不需要要进行调整；子公司采用的会会计政策、会会计期间与母母公司不一致致的情况下

38、，则则需要考虑重重要性原则，按按照母公司的的会计政策和和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。如香港子公司的的会计年度为为4月1日起起到次年的3月月31日，应应统一为1月月1日起到12月31日日止。非同一控制下下企业合并中中取得的子公公司对于非同一控制制下企业合并并中取得的子子公司，除应应考虑会计政政策及会计期期间的差别，需需要对子公司司的个别财务务报表进行调调整外，还应应当根据母公公司在购买日日设置的备查查簿中登记的的该子公司有有关可辨认资资产、负债的的公允价值，对对子公司的个个别财务报表表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债

39、表日应有的金额。 【例1】20007年列入合合并范围的子子公司管理用用固定资产按按账面价值33000万元元计提的折旧旧为300万万元，按公允允价值40000万元为基基础计提的折折旧为4000万元，则编编制合并报表表时应编制调调整分录如下下：借：固定资产（公允允价账面价价）10000贷：资本公积积（公公允价账面面价）10000借：管理费用 100贷：固定定资产累累计折旧 1100 （2）对母公司司报表的调整整 由成本法法调整为权益益法复习长期股权投投资成本法与与权益法。 例如A对BB投资，拥有有B100%的股权，取取得成本100000万元元。投资后BB实现净利润润1000万万元，分派现现金股利4

40、000万元；因因可供出售金金融资产公允允价值增加2200万，使使得资本公积积增加2000万元。业务成本法权益法取得股权时借：长期股权投投资100000 贷：银行存存款100000借：长期股权投投资100000 贷：银行存存款100000B实现净利时不作处理借：长期股权投投资10000 贷：投资收收益 11000B分派股利时借：应收股利 400 贷：投资收收益 4000借：应收股利 400 贷：长期股股权投资4000B资本公积增加加时不作处理借：长期股权投投资200 贷：资本公公积 200编制合并财务报报表时，需要要将对子公司司的长期股权权投资按照权权益法进行调调整，即调表表不调账。在合并工作底

41、稿稿中应编制的的调整分录有有三笔：对于应享有子子公司当期实实现净利润的的份额：借：长期股权投投资贷：投资收益或按照应承担子子公司当期发发生的亏损：借：投资收益贷：长期股权投投资对于当期收到到子公司分派派的现金股利利或利润：借：投资收益贷：长期股权投投资在持股比例不不变的情况下下，对于子公公司除净损益益以外所有者者权益的其他他变动，母公公司按照应享享有或应承担担的份额。借（或贷）：长长期股权投资资贷（或借）：资资本公积【例2】20007年1月11日，甲公司司以银行存款款3000万万元取得乙公公司80%的的股份（假定定甲公司与乙乙公司的企业业合并属于非非同一控制下下的企业合并并）。甲公司司备查簿中

42、记记录的乙公司司在20077年1月1日日可辨认资产产、负债的公公允价值与其其账面价值相相同。2007年，乙乙公司实现净净利润10000万元，假假设当年分出出现金股利2200万元。乙乙公司因持有有的可供出售售金融资产的的公允价值上上升计入当期期资本公积的的金额为1000万元（该该金额为扣除除相关的所得得税影响后的的净额）。 甲公司在编制22007年合合并报表时，因因其对乙公司司的长期股权权投资日常核核算采用成本本法，应当按按照权益法进进行调整，在在合并工作底底稿中应作的的调整分录如如下（单位：万元）：对于应享有子子公司当期实实现净利润的的份额借：长期股权投投资乙公公司 8000 贷：投投资收益

43、（11000880%） 8800对于当期收到到子公司分派派的现金股利利或利润借：投资收益 （20080%）1160 贷贷：长期股权权投资 1660对于子公司其其他所有者权权益变动借：长期股权投投资乙公公司 80 贷贷：资本公积积其他资资本公积（1100800%）80 按净利润100%调整盈余余公积 借：提取盈余公公积 （644010%）64 贷贷：盈余公积积 64上述四笔复合：借：长期股权投投资 720 提取盈盈余公积 644 贷：盈余公公积 64 投投资收益 6440 资资本公积 880在连续编制合并并报表时，应应编制如下调调整分录：借：长期股权投投资（800016080）7220 期初未未

44、分配利润（上期提取盈余公积） 64 贷贷：盈余公积积（64010%） 64 期初未分配配利润（上期投资收收益） 6440 资本本公积 880期初未分配利润润抵消后：借：长期股权投投资（800016080）7220 贷：盈余余公积（644010%） 644 期初未分配配利润 576 资资本公积 802、编制抵消分分录（1）同一控制制下的抵消全子公司的抵抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权权投资非全子公司的的抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权权投资少数股东东权益案例P44【例27】甲公司出资44000万元元货币资金成成立一个子公公司乙公司，在在股权取得日日甲公司编制制

45、合并报表的的抵消分录：借：实收资本本44000贷：长期股权投投资44000P44【例28】甲公司、乙乙公司合并前前可辨认净资资产资料如下下：甲公司乙公司项目金额项目金额流动资产各项目目长期股权投资固定资产负债各项目股本资本公积未分配利润25002501003005842流动资产各项目目长期股权投资固定资产负债各项目股本资本公积未分配利润700130100601030甲公司20X66年末用银行行存款1188万元对乙公公司进行股权权投资，从而而取得乙公司司100%的的股权；200X7年乙公公司可供出售售金融资产公公允价值变动动损益8万元元、当年实现现净利润100万元。20X6年112月31日日甲公

46、司取得得乙公司全部部股权时，进进行账务处理理（个别报表表）：借：长期股权投投资1000资本公积 118贷：银行存款款118合并后甲公司可可辨认净资产产资料如下：甲公司项目金额流动资产各项目目250-1118长期股权投资固定资产负债各项目股本资本公积58-18未分配利润132100250100300404220X6年末合合并日编制合合并资产负债债表时，编制制抵消分录：母公司长期股股权投资与子子公司所有者者权益抵消借：股本 60资本公积 10未分配利润 30 贷：长期股股权投资 100子公司的留存存收益调入合合并报表 母公司资资本公积400万元，大于于子公司留存存收益30万万元，按300万元调。

47、借：资本公公积 30贷：未分配利润润 30股权取得日合并并资产负债表表工作底稿（20X6年112月31日日）项目个别报表合计数抵消与调整分录录合并数甲公司乙公司借方贷方流动资产2500-11813270202202长期股权投资10001001000固定资产250130380380负债各项目100100200200股本3006036060300资本公积58-1040105010 30010未分配利润42307230307220X7年122月31日编编制合并报表表时： 对母公司长期股股权投资账面面价值按权益益法进行调整整对于应享有子子公司当期实实现净利润的的份额借：长期股权投投资乙公司司 10 贷

48、：投资收益 （101100%） 100（计入“未分配利润润”项目“）对于子公司其其他所有者权权益变动借：长期股权投投资乙公司司 8 贷：资资本公积其其他资本公积积（8100%）88 编制抵消分录录借：股本 60资本公积 18未分配利润 40 贷：长期股权投投资 1118调整合并日子子公司留存收收益借：资本公积 30 贷：未分配配利润 330股权取得后合并并资产负债表表工作底稿（20X7年112月31日日）项目个别报表合计数抵消与调整分录录合并数甲公司乙公司借方贷方流动资产18298280280长期股权投资1000100 10 81180固定资产300150450450负债各项目20013033

49、0330股本3006036060300资本公积401858 18 30818未分配利润424082 40103082未分配利润423072303072如果报告期内内母公司对长长期股权投资资计提了减值值准备的抵消消。 其抵分录： 母公司个别报报表上反映的的长期股权投投资减值： 借：资产产减值损失 贷：长期股权投投资减值准备备抵消时：借：长期股权投投资（长期股股权投资减值值准备） 贷：资产产减值损失全子公司的抵消消（与股权抵抵消复合在一一起） 借：股本本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权权投资 资产减值值损失非全子公司的抵抵消（与股权权抵消复合在在一起） 借：股本本资本公积盈余公积未分配利润

50、贷：长期期股权投资 少数数股东权益 资产减减值损失P46【例29】对全子公公司长期股权权投资减值准准备的抵消。见资料例288.假设甲公公司20X77年对该项长长期股权投资资减值9万元元，则20XX7年编制合合并报表时，应应作如下处理理：对母公司长期股股权投资账面面价值按权益益法进行调整整 对于应享有有子公司当期期实现净利润润的份额借：长期股权投投资乙公司司 10 贷：投资收益 （101100%） 100（计入“未分配利润润”项目“）对于子公司其其他所有者权权益变动借：长期股权投投资乙公司司 8 贷：资资本公积其其他资本公积积（8100%）88 编制抵消分录母公司对子公公司的长期股股权投资与子子

51、公司所有者者权益账面价价值抵消借：股本 60资本公积 18未分配利润 40 贷：长期股权投投资 1118 母公公司长期股权权投资减值准准备的抵消 母公公司原计提减减值准备时： 借借：资产减值值损失 9 贷：长期期股权投资减减值准备 99现抵消： 借：长期期股权投资 9 贷：资产减值损损失( 计入入未分配利润润) 99将笔抵消复复合为：借：股本 60资本公积 18未分配利润 40 贷：长期期股权投资 109 资产减值损损失 9 调整合并日日子公司留存存收益（理解为什么么？）借：资本公积 330 贷：未未分配利润 30股权取得后合并并资产负债表表工作底稿（20X7年112月31日日）项目个别报表合计数抵消与调整分录录合并数甲公司乙公司借方贷方流动资产18298280280长期股权投资91091 10 891180固定资产300150450450负债各项目200130330330股本3006036060300资本公积401858 18 30818未分配利润334