OECD转让定价指南

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1、OECDD转让定定价指南南前言： 1.近20年来来，跨国国公司在在国际贸贸易中的的作用急急剧增强强。这部部分地反反映出各各国经济济与技术术进步的的结合在在加强，特特别在通通讯领域域更是如如此。由由于不能能孤立地地看待一一国关于于跨国公公司的税税收政策策，而必必须将其其置于广广阔的国国际范畴畴中加以以讨论，因因此跨国国公司的的增长不不仅对税税务机关关而且对对跨国公公司本身身提出了了日益复复杂的税税务问题题。 2.这些税税务问题题，无论论对税务务机关还还是跨国国公司而而言，主主要源于于实践中中的困难难，即出出于税收收管辖权权的考虑虑，对跨跨国集团团中某一一公司或或常设机机构的收收入与费费用难以以确

2、定，这这种情况况在跨国国集团的的经营运运作高度度一体化化时尤为为突出。 3.对跨国国公司而而言，要要遵从因因国而异异的法律律和管理理要求，还还会遇到到其他问问题。相相对于单单一企业业在单一一税收管管辖权下下的运营营，对（不不同管辖辖权下）不不同管理理要求的的遵从，会会给跨国国公司带带来更重重的负担担，导致致其承担担更多的的遵从成成本。 4.对税务务机关而而言，在在政策和和实践两两方面都都会遇到到具体问问题。在在政策方方面，各各国要相相互协调调其合法法征税权权，避免免对同一一所得因因一个以以上税收收管辖权权的存在在而被重重复征税税，合法法征税权权是基于于纳税人人收入和和成本相相抵后的的利润所所得

3、并且且这种所所得能够够被合理理判定产产生于该该国境内内。双重重或多重重征税会会对跨国国商品交交易和劳劳务交易易以及资资本流动动产生阻阻碍。在在实践方方面，一一国对跨跨国收入入和费用用的分配配，会因因难以获获得其管管辖权之之外的相相关资料料而受到到阻碍。 5.从根本本上说，各各国所坚坚持的征征税权取取决于其其税收体体制是采采取居民民依据的的税收体体制、还还是收入入源泉依依据的税税收体制制、还是是两者并并举。在在居民依依据的税税收体制制下，一一国会将将其税收收管辖权权范围内内的任一一居民（包包括居民民公司）的的全部或或部分收收入，包包括产生生于该国国境外的的收入，均均纳入其其税基。在在收入源源泉依

4、据据的税收收体制下下，一国国会将产产生于其其税收管管辖权范范围内的的所有收收入纳入入其税基基，而不不考虑纳纳税人的的居民身身份。当当对跨国国公司行行使征税税权时，经经常把这这两种征征税依据据结合在在一起运运用，将将跨国公公司内的的每一个个企业都都看作一一个独立立实体来来行事征征税权。OECD成员国选择这种独立实体征税法作为最合理的方法，既能够获得公平结果又使双重征税风险降低到最小。因此，每一个集团成员都应就归属于它的所得缴纳税款（基于居民依据或收入源泉依据）。 6.为了将将独立实实体征税税法应用用于集团团内部交交易，对对集团成成员的征征税必须须建立在在内部交交易按公公平交易易原则进进行的基基础

5、上。但但是，跨跨国集团团内各成成员间的的关系可可能使集集团成员员在内部部关系中中建立起起特殊的的交易条条件，这这种交易易条件不不同于集集团成员员如果按按公开市市场上的的独立企企业运营营所可能能建立的的交易条条件。为为确保独独立实体体征税法法的正确确运用，OECD成员国采用了公平交易原则，该原则消除了特殊交易条件对利润的影响。 7. OOECDD成员国国选择使使用这些些国际税税收原则则，以求求达到保保护每一一税收管管辖权的的合理税税基和避避免双重重征税的的双重目目标，从从而最大大限度地地减少各各国税务务机关间间的冲突突，促进进国际贸贸易和投投资的发发展。在在国际经经济中，国国家间的的合作比比税收

6、竞竞争更有有助于这这些目标标的实现现。OEECD肩肩负着推推动世界界贸易在在多边化化、无差差别待遇遇基础上上的拓展展以及促促进成员员国最大大限度地地可持续续快速增增长的使使命，多多年来一一直致力力于建立立国际税税收原则则方面的的共识，以以避免对对需要多多边协商商解决的的问题做做出单方方面处理理。 8.上述有有关跨国国公司的的税收原原则已被被包含在在OEECD收收入与资资本税收收协定范范本中中，该范范本构成成了OEECD成成员国之之间以及及OECCD成员员国和非非OECCD成员员国之间间双边所所得税协协定的基基础。这这些原则则同样也也被包含含在联联合国关关于发达达国家与与发展中中国家避避免双重重

7、征税协协定范本本之中中。 9.对跨国国公司应应用国际际税收原原则时会会出现一一些需要要解决的的问题，上上述双边边税收协协定中包包含着解解决这些些问题的的主要机机制。对对跨国公公司税收收产生重重要影响响的条款款有：第第4条，对对居民的的定义；第5条和7条，决决定对常常设机构构的征税税；第99条，对对关联企企业利润润的征税税以及公公平交易易原则的的运用；第100条、111条和122条，确确定对股股息、利利息、特特许权使使用费的的征税；第244条、255条、266条，包包含了无无差别待待遇、争争议解决决和情报报交换等等特别规规定。 10. OOECDD财政事事务委员员会作为为该组织织的主要要税收政政

8、策部门门，已发发表了许许多有关关对跨国国公司等等运用上上述税收收协定条条款的报报告。该该委员会会倡导各各国对协协定条款款一般性性解释的的认可，从从而减少少不合理理征税的的风险并并提供理理想的方方法解决决由于不不同国家家税收立立法和实实践的相相互作用用而带来来的问题题。 11.对跨国国公司征征税应用用上述原原则时，产产生的最最为困难难的问题题之一是是，如何何从税收收角度确确定恰当当的转让让价格。转转让价格格是指关关联企业业间转让让有形商商品、无无形资产产或提供供劳务时时确定的的价格。在在本文中中，“关联企企业”是指满满足OEECD税税收协定定范本第第9条的1aa)和1b)所列举举情况的的企业。在

9、在这些列列举情况况下，如如果一个个企业直直接或间间接参与与另一个个企业的的管理、控控制或拥拥有其资资本，或或者同一一第三方方直接或或间接参参与这两两个企业业的管理理、控制制或拥有有其资本本（即两两个企业业受同一一控制），那那么这两两个企业业就是关关联企业业。本文文谈及的的问题也也出现在在对常设设机构的的处理中中，这会会在后面面讨论到到。一些些相关的的讨论也也会出现现OEECD税税收协定定范本报报告：常常设机构构的收入入归属（1994）和OECD国际避税与偷税报告（1987）。 12.转让价价格无论论对纳税税人还是是税务机机关都是是非常重重要的，因因为这在在很大程程度上决决定了处处于不同同税收管

10、管辖权下下的各个个关联企企业的收收入与支支出，进进而决定定了其应应税所得得。转让让定价问问题的处处理最初初出现在在同一税税收管辖辖权下的的关联企企业之间间。本报报告对国国内转让让定价问问题不予予考虑，主主要集中中于国际际方面转转让定价价问题的的讨论。国国际方面面转让定定价问题题更难处处理，因因为涉及及到一个个以上的的税收管管辖权，从从而在某某一税收收管辖权权下对转转让价格格的任何何调整都都意味着着要在另另一税收收管辖权权下做出出相应调调整才是是恰当的的。然而而，另一一税收管管辖权如如果不同同意做相相应调整整，跨国国公司的的这部分分利润就就将被双双重征税税。为最最大限度度地减少少双重征征税的风风

11、险，需需要从税税收角度度对跨国国交易中中如何确确定转让让价格达达成国际际共识。 13.本指南南是对OOECDD财政事事务委员员会以前前就跨国国公司转转让定价价及其他他相关税税务问题题所做报报告的补补充和修修订。这这里所说说的报告告主要指指转让让定价与与跨国公公司（1979）（即1979报告），该报告对税收协定范本中第9条提出的公平交易原则进行了详细阐述。其他一些报告则就具体议题对转让定价进行了讨论，包括转让定价与跨国公司三个税收问题（1984）（即1984报告）和资本弱化（即1987报告）。 14.本指南南也引发发了OEECD关关于美国国建议的的转让定定价规则则的讨论论（见OOECDD跨国公公

12、司内部部转让定定价税收收问题：美国建建议的规规则（119933）。但但是撰写写19993报告告所处的的环境与与本指南南所处环环境已大大不相同同，而且且19993报告告的内容容十分有有限，主主要讨论论了美国国建议的的转让定定价规则则。 15. OOECDD成员国国一直认认可OEECD税税收协定定范本和和“19979报报告”中提出出的公平平交易原原则。本本指南集集中讨论论了应用用公平交交易原则则确定关关联企业业间的转转让定价价问题，指指南中提提供了一一些方法法帮助税税务机关关和跨国国公司有有效解决决转让定定价税收收问题，从从而最大大限度减减少税务务机关之之间以及及税务机机关和跨跨国公司司之间发发生

13、冲突突，并避避免诉诸诸费用昂昂贵的法法律诉讼讼。本指指南对确确定跨国国公司内内部商务务和财务务关系是是否符合合公平交交易原则则的方法法进行了了分析，并并且对这这些方法法的实际际应用进进行了讨讨论，其其中包括括全球公公式分配配法。 16.我们鼓鼓励OEECD成成员国对对其国内内的转让让定价问问题运用用本指南南，同时时也鼓励励纳税人人从税收收角度出出发，根根据本指指南来判判定他们们的转让让定价是是否符合合公平交交易原则则。我们们还鼓励励税务机机关在其其税收检检查中能能够考虑虑纳税人人应用公公平交易易原则做做出的商商业判断断，并从从这个角角度对其其转让定定价进行行分析。 17.本指南南主要用用于管理

14、理OECCD成员员国在相相互协商商程序中中以及某某些仲裁裁程序中中对转让让定价案案件的解解决。当当一国向向另一国国提出相相应调整整的请求求时，本本指南提提供了进进一步的的指导。OECD税收协定范本第9条第2款的注释中明确指出，只有当一国认为调整后的利润正确地反映了按公平交易原则所能获取的利润时，该国才会应另一国的请求做出相应调整。这就是说在主管税务机关的相互协调程序中，提出相应调整请求的国家有责任向另一国证明该调整在原则上和数额上都是合理的。在需要相互协商解决的案件中，双方主管税务机关应进行合作。 18.为寻求求税人与与税务机机关之间间的利益益平衡，采采用对各各方而言言都公平平的方法法，就必必

15、须对与与转让定定价案件件相关的的所有制制度方面面都加以以考虑。其其中之一一就是举举证责任任的规定定。在大大多数税税收管辖辖权下，税税务机关关承担举举证责任任，这就就要求税税务机关关提供证证据证实实纳税人人的转让让定价没没有遵循循公平交交易原则则。但是是，应当当注意，即即使在这这种情况况下，税税务机关关仍然可可以合理理地要求求纳税人人提供有有关资料料以便对对其受控控交易进进行税收收检查。在在其他一一些税收收管辖权权下，纳纳税人要要在某些些方面承承担举证证责任。一一些OEECD成成员国认认为OEECD税税收协定定范本第第9条明确确了关于于转让定定价案件件的举证证责任，并并且这一一规定优优先于任任何

16、与之之相冲突突的国内内法规。其其他国家家则认为为第9条并没没有明确确举证责责任（参参阅OEECD税税收协定定范本第第9款第4段注释释）。无无论是哪哪一方承承担举证证责任，对对举证责责任规定定的公正正性的判判定，必必须考虑虑到与转转让定价价规则涉涉及到的的所有管管理行为为（包括括争议的的解决）相相关的该该管辖权权下的其其他一些些税收体体制因素素。这些些因素包包括税收收处罚、税税收检查查、行政政诉讼程程序、对对核定税税款及退退税涉及及到的应应付利息息做出的的规定，对对税务机机关做出出的纳税税调整是是否在提提出异议议之前先先缴清税税款的规规定，有有关税收收法律时时限的规规定，以以及对制制度法规规事先

17、告告之的范范围等。单单纯依据据上述任任何一个个因素（包包括举证证责任的的规定），对对转让定定价做出出无根据据的判断断都是不不恰当的的。有关关这方面面问题的的讨论将将在第四四章进一一步展开开。 19.本报告告集中讨讨论转让让定价领领域中有有关原则则方面的的一些主主要问题题。OEECD财政政事务委委员会计计划在这这一领域域继续做做出研究究，因此此决定以以活页形形式出版版本指南南。未来来的工作作将是把把公平交交易原则则应用到到无形资资产交易易、劳务务提供、成成本分摊摊协议、常常设机构构，以及及资本弱弱化等方方面。该该委员会会计划对对OECCD成员员国和一一些被选选定的非非成员国国在应用用公平交交易原

18、则则时采用用的方法法上取得得的经验验，做定定期总结结。特别别侧重于于交易利利润法（定定义见第第三章）应应用中遇遇到的困困难，以以及各国国间解决决这些困困难的做做法。委委员会还还希望收收到各国国关于各各种交易易利润法法使用频频率情况况的定期期回复报报告。在在上述定定期总结结和回复复报告的的基础上上，委员员会将根根据需要要对调整整方法的的运用发发表补充充规定。专业术语语：1.预约约定价安安排是指预先先对受控控交易做做出的一一种安排排，该安安排通过过制定一一套恰当当的标准准（如定定价方法法、可比比对象和和适当的的差异调调整、对对未来情情况的严严格假设设），用用以确定定在未来来特定时时期内约约定交易易

19、的转让让定价问问题。一一项预约约定价安安排可以以是单边边的，仅仅包括一一个税务务机关和和一个纳纳税人，也可以是多边的，包括两个或两个以上税务机关。2.公平平交易原原则是指被OOECDD成员国国认可的的、用于于从税收收角度确确定转让让价格的的国际性性准则。OECD税收协定范本第9条对其做出如下规定：当两个公司在其商业或财务关系上制造或强加上不同于独立企业之间的条件时，一个公司应取得但由于这些特殊条件而没有取得的利润，应包括在该企业利润之内并相应地予以征税。3.公平平交易值值域是指一个个可以接接受的数数值范围围，用以以确定受受控交易易是否符符合公平平交易原原则。这这个值域域范围可可以通过过对多种种

20、可比数数据应用用相同的的转让定定价方法法得出，也也可以是是应用多多种转让让定价方方法得出出。4.关联联企业两个企业业，如果果其中一一个企业业相对于于另一个个企业的的关系满满足OEECD税税收协定定范本第第9款所属属的1aa)或1b)规定的的条件，那那么这两两个企业业彼此就就是关联联企业。5.平衡衡支付是指调整整参与者者贡献份份额的一一种支付付，通常常是由一一个或多多个参与与者向另另一个参参与者支支付，支支付者根根据其支支付款项项的额度度相应增增加其贡贡献份额额，接受受者则根根据其接接受款项项的额度度相应减减少其贡贡献份额额。6.买进进支付是指一个个新的参参与者要要加入一一项已生生效的成成本分摊

21、摊协议，为为获得以以前协议议活动所所产生的的利益而而进行的的一种支支付。7.买断断支付是指一个个参与者者要退出出一项已已生效的的成本分分摊协议议，因转转让以前前协议活活动所产产生的利利益而从从其他参参与者处处获得的的相应补补偿。8.商业业性无形形资产是指被用用于商业业活动的的无形资资产，例例如被用用于产品品生产、劳劳务提供供；以及及本身就就可作为为一项商商业资产产的无形形资产权权利，可可以转让让给客户户或者用用于商业业经营。9.可比比性分析析是指对一一笔受控控交易与与一笔或或几笔非非受控交交易进行行的比较较。如果果受控交交易与非非受控交交易间的的差异对对在这一一方法中中所考察察的因素素（如价价

22、格或利利润）不不产生任任何实质质性影响响，或者者可以通通过合理理而准确确的调整整来消除除这些差差异带来来的实质质性影响响，那么么这些受受控交易易与非受受控交易易就是可可比的。10.可可比非受受控价格格法是指在可可比情况况下将某某一受控控交易中中财产或或劳务的的转让价价格与某某一可比比的非受受控交易易中财产产或劳务务的转让让价格进进行比较较的转让让定价方方法。11.补补偿调整整该调整包包含着纳纳税人从从税收角角度向税税务机关关报告的的转让价价格，在在纳税人人看来，该该转让价价格是公公平交易易价格，虽虽然它并并不等同同于受控控交易的的实际作作价。这这种调整整应在纳纳税申报报前进行行。12.贡贡献分

23、析析是指运用用于利润润分割法法下的一一种分析析。在利利润分割割法下，要要对受控控交易产产生的综综合利润润在参与与该交易易的各关关联方之之间进行行分割，分分割的依依据是各各企业所所承担功功能的相相对价值值（考虑虑其所使使用的资资产和承承担的风风险）。在在分析中中要尽可可能地补补充外部部市场数数据，反反映在类类似情况况下独立立企业之之间如何何进行利利润分割割。13.受受控交易易是指发生生在两个个关联企企业之间间的交易易。14.相相应调整整是指相应应于第一一税收管管辖权下下税务机机关对关关联企业业应纳税税额做出出的初次次调整，由由第二税税收管辖辖权下的的税务机机关对关关联企业业应纳税税额做出出的调整

24、整，这使使两个税税收管辖辖权下的的税务机机关对关关联企业业利润分分配的调调整相一一致。15.成成本分摊摊协议是指企业业间达成成的一项项协议，用用以确定定参与各各方在研研发、生生产或获获取资产产、劳务务和权利利等方面面承担的的成本与与风险，同同时确定定研发、生生产或获获取资产产、劳务务、权利利等活动动带来的的各参与与方利益益的性质质和范围围。16.成成本加成成毛利是根据毛毛利测算算的加成成，毛利利是指提提供财产产或劳务务的供应应商在某某项交易易中的所所得，扣扣除其直直接成本本和间接接成本后后得到的的利润。17.成成本加成成法是指运用用财产或或劳务供供应商受受控交易易发生的的成本，来来确定其其转让

25、价价格的转转让定价价方法。在在成本的的基础上上加上一一个恰当当的成本本加成毛毛利，根根据所承承担的功功能（考考虑使用用的资产产和承担担的风险险）和市市场条件件，得到到一个恰恰当的利利润。上上述成本本与加成成毛利之之和就是是原受控控交易的的公平交交易价格格。18.直直接作价价法指在明确确界定的的基础上上对具体体的集团团内劳务务直接作作价的方方法。19.直直接成本本指专门为为生产产产品或提提供劳务务所发生生的成本本，例如如原材料料成本。20.功功能分析析指对关联联企业在在受控交交易中所所承担的的功能与与非关联联企业在在可比的的非受控控交易中中承担的的功能（考考虑所使使用的资资产和承承担的风风险）进

26、进行的分分析。21.全全球公式式分配法法是一种按按预先确确定的公公式对跨跨国集团团的全球球性利润润在位于于不同国国家间的的关联企企业之间间进行分分配的方方法。22.毛毛利是指从一一笔商业业交易中中获得的的毛利，其其数额的的计算是是从收入入总额中中中扣除除可以明明确归属属到该交交易的生生产成本本和购进进成本，并并对存货货损益做做出必要要调整，不不考虑其其他费用用的扣除除。23.独独立企业业如果两个个企业彼彼此之间间不是关关联企业业，那么么这两个个企业就就是独立立企业。24.间间接作价价法指在成本本分配法法的基础础上，对对集团内内劳务进进行的作作价方法法。25.间间接成本本是指虽然然与生产产过程密

27、密切相关关，但需需要由几几种产品品或劳务务共同承承担的产产品或劳劳务成本本（如，修修理部门门对生产产不同产产品的设设备提供供维修服服务的成成本）。26.集集团内劳劳务是指独立立企业愿愿意购买买或能够够自我提提供的活活动（如如行政管管理、技技术服务务、财务务金融服服务、商商业服务务等）。27.刻刻意抵销销是指跨国国集团中中一方关关联企业业向另一一方关联联企业提提供的利利益，在在某种程程度上刻刻意地被被另一方方关联企企业向该该方关联联企业提提供的利利益所抵抵销。28.营营销性无无形资产产是一种与与营销行行为有关关的无形形资产，它它有助于于产品或或服务的的市场拓拓展，或或者（并并且）对对该产品品或服

28、务务的市场场销售具具有重要要的促销销价值。29.跨跨国企业业集团指在两个个或两个个以上的的国家建建立商业业经营机机构的关关联企业业集团。30.跨跨国企业业指跨国企企业集团团中的某某一个公公司。31.相相互协商商程序是指一种种方法，通通过它税税务机关关相互协协商以解解决应用用避免双双重征税税协定方方面发生生的争议议。该程程序经OOECDD税收协协定范本本第255条所描描述并得得到认可可，可用用以消除除因转让让定价调调整而带带来的双双重征税税问题。32. “随随叫随到到”式服务务指在跨国国企业集集团中，由由母公司司或集团团服务中中心应集集团成员员要求，可可在任何何时刻提提供的服服务。33.初初次调

29、整整初次调整整是指在在第一税税收管辖辖权下的的税务机机关，按按照公平平交易原原则对某某一公司司的应税税利润做做出调整整，该应应税利润润是与第第二税收收管辖权权下的关关联企业业进行交交易而产产生的。34.利利润分割割法是一种交交易利润润法，该该方法对对受控交交易产生生的需要要在关联联企业间间进行分分割的合合并利润润做出确确认，然然后在经经济有效效的基础础上对上上述利润润在关联联企业间间分配。所所谓经济济有效的的基础是是指按公公平交易易原则达达成的协协议所预预测并反反映的利利润分配配的大概概情况。35.再再销售毛毛利是指再销销售者获获得的毛毛利，金金额相当当于再销销售者弥弥补销售售费用和和其他经经

30、营费用用，以及及由于行行使了一一些功能能（考虑虑使用的的资产和和承担的的风险）所所获取的的恰当利利润。36.再再销售价价格法是一种基基于价格格的转让让定价方方法，这这个价格格是指从从关联企企业购进进的商品品再转售售给独立立企业的的价格。再再销售价价格减去去再销售售毛利得得到的余余额，扣扣除与购购进商品品相关的的其他成成本（如如关税）后后，剩下下的数额额可视为为最初从从关联企企业购进进商品的的公平交交易价格格。37.剩剩余分析析是在利润润分割法法下使用用的一种种分析，它它对接受受检查的的受控交交易所产产生的合合并利润润分两个个阶段加加以划分分。在第第一个阶阶段，每每个参与与方都可可分到与与其从事

31、事的交易易类型相相适应的的足够的的利润作作为基本本回报，通通常这一一基本回回报参照照独立企企业在相相似交易易类型下下获得的的市场回回报而定定。因此此，基本本回报一一般不反反映参与与方因拥拥有独特特的有价价值的资资产而产产生的利利润回报报。在第第二阶段段，要对对第一阶阶段分配配后的剩剩余利润润（或亏亏损）进进行再分分配，再再分配的的基础是是对相关关事实和和情况进进行分析析，这些些事实和和情况可可能说明明独立企企业之间间将如何何对剩余余利润进进行分配配。38.二二次调整整是指因对对二次交交易征税税而需要要做出的的税收调调整。39.二二次交易易是指某些些国家根根据其国国内法规规定，在在提出税税收初次

32、次调整后后，为使使实际的的利润分分配与初初次调整整相一致致而断定定的一种种推定交交易。二二次交易易的形式式可以是是推定股股息、推推定股权权贡献或或者推定定贷款等等。40.股股东行为为是指跨国国企业集集团中的的某一成成员（通通常是母母公司或或区域内内的控股股公司）做做出的行行为，之之所以做做出这样样的行为为纯粹是是出于它它对其他他集团成成员的所所有者权权益，也也就是它它作为股股东的权权益。41.同同期税务务检查根据OOECDD关于开开展同期期税务检检查的协协定范本本A部分的的定义，同同期税务务检查是是指“两国或或多国在在纳税人人的税收收事务中中有共同同或相关关的利益益，为了了交换其其所获得得的有

33、关关情报，而而在其本本国境内内同时并并且各自自独立地地对一个个（或多多个）纳纳税人的的税务事事项进行行检查的的一种安安排”。42.贸贸易性无无形资产产是指不同同于营销销性无形形资产的的商业性性无形资资产。43.传传统交易易方法指可比非非受控价价格法、再再销售价价格法、成成本加成成法。44.交交易净利利润法是一种交交易利润润法，它它考察纳纳税人从从一笔受受控交易易（或按按第一章章的规定定可以合合并的数数笔受控控交易）中中实现的的相对于于一个适适当基数数（如成成本、销销售收入入、资产产额）的的净利润润率。45.交交易利润润法是指对一一个或一一个以上上的关联联企业参参与特定定受控交交易所产产生的利利

34、润进行行考察的的转让定定价方法法。46.非非受控交交易是指发生生在独立立企业间间的交易易。第一章公公平交易易原则 A导导言 1.11 本本章讨论论公平交交易原则则的背景景。公平平交易原原则作为为国际转转让定价价准则，已已被OEECD成成员国接接受，由由跨国企企业集团团和税务务机关用用于解决决税收方方面的问问题。本本章将讨讨论公平平交易原原则，重重申它作作为国际际准则的的重要地地位，并并为其应应用提供供指导。 1.22 当当独立企企业间相相互交易易时，其其相互间间的商业业和财务务关系（如如转让商商品或提提供劳务务的价格格，转让让或提供供的条件件等），通通常由市市场力量量所决定定。但是是当关联联企

35、业相相互交易易时，其其商业和和财务关关系可能能就不是是同样地地直接由由外部市市场力量量决定，虽虽然关联联企业在在彼此关关系的处处理上经经常力求求模仿市市场力量量的原动动力。这这将在以以下第11.5段进行行讨论。税税务机关关不应机机械地假假设关联联企业在在进行利利润操纵纵。因为为当存在在着无市市场力量量或者采采取特殊殊经营策策略的情情况下，准准确确定定市场价价格确实实是非常常困难。必必须牢记记，对关关联交易易进行调调整使其其趋近公公平交易易的做法法，并不不是因为为关联企企业间承承担了任任何契约约性义务务而支付付了某一一特殊价价格，或或者关联联企业有有力求纳纳税最小小化的企企图。因因此，按按公平交

36、交易原则则进行税税收调整整，不影影响关联联企业间间非税收收目的的的契约性性义务，而而且当关关联企业业没有纳纳税最小小化或避避税企图图时，也也可能对对它做出出税收调调整。对对转让定定价问题题的考虑虑，不应应与骗税税和避税税问题的的考虑相相混淆，尽尽管转让让定价政政策也可可以用于于上述两两方面。 1.33 当当转让定定价没有有反映市市场情况况和公平平交易原原则时，关关联企业业的纳税税义务和和所在国国的税收收收入都都将受到到歪曲。因因此，OOECDD成员国国同意从从税收角角度对关关联企业业的利润润做出必必要的调调整，纠纠正上述述歪曲并并确保公公平交易易原则的的实现。OECD成员国认为，恰当的调整应根

37、据独立企业在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系来获得。 1.44 税税收之外外的其他他一些因因素也可可能歪曲曲关联企企业之间间的商业业和财务务关系。例例如，企企业可能能受到来来自政府府的压力力（在其其本国或或在国外外）包括括海关估估价、反反倾销关关税、外外汇管制制及价格格控制等等。此外外，跨国国企业集集团内部部某些成成员对现现金流的的要求，也也可能造造成转让让价格的的歪曲。如如果跨国国企业集集团是上上市公司司，还会会受到来来自股东东的压力力，他们们要求在在母公司司能够反反映出较较高的盈盈利能力力，特别别是提供供给股东东的财务务报表没没有合并并时，这这种压力力就更加加明显。所所有这

38、些些因素都都会影响响到跨国国集团内内部关联联企业的的转让定定价及其其利润额额。 1.55 我我们不应应当事先先假定关关联企业业间的商商业和财财务关系系总是偏偏离外部部市场的的要求。集集团内部部的关联联企业通通常有相相当大的的自主权权，彼此此之间经经常类似似独立企企业一样样讨价还还价。企企业无论论与第三三方还是是与关联联企业发发生交易易，都要要对市场场条件下下的经济济环境做做出反映映。例如如，当地地经理希希望保持持良好的的公司盈盈利水平平，从而而不愿意意制定可可能降低低公司利利润的价价格。税税务机关关应当牢牢记，从从管理角角度说跨跨国集团团为了评评价其不不同利润润中心的的实际经经营情况况，存在在

39、着运用用公平交交易原则则的内在在需要。因因此，为为了快捷捷有效地地发现并并进行转转让定价价税收调调查，税税务机关关应牢记记对上述述因素的的考虑，以以更有效效地在转转让定价价选案和和调查中中运用好好自身资资源。有有时，关关联企业业间的关关系确实实影响到到交易结结果，因因此仅凭凭激烈的的讨价还还价证据据，不足足以证明明该交易易就是按按公平交交易原则则进行的的。 B公公平交易易原则的的表述i) OECCD税收收协定范范本第99条1.6 关于于公平交交易原则则的权威威性表述述在OEECD税税收协定定范本第第九条第第一款，它它已构成成OECCD成员员国以及及越来越越多的非非成员国国关于双双边税收收协定的

40、的基础。第第九条规规定：“（当）两两个（关关联）企企业在其其商业和和财务关关系上制制造或强强加上不不同于独独立企业业间可能能形成的的条件时时，则其其中一家家关联企企业应取取得但因因这些条条件而未未取得的的利润，可可被计入入该企业业的利润润之内并并相应地地进行征征税。”根据独独立企业业间在可可比交易易和可比比环境下下可能形形成的条条件，对对关联企企业利润润进行调调整，公公平交易易原则将将集团内内成员视视同独立立经济实实体，而而不是一一个单一一实体中中非独立立的部分分。因为为独立实实体法将将跨国集集团成员员视为彼彼此独立立的经济济实体，其其关注的的焦点就就集中到到成员间间交易的的实质上上。1.7

41、OEECD成成员国和和其他非非成员国国采纳公公平交易易原则存存在好几几个理由由。一个个重要理理由是公公平交易易原则为为跨国企企业集团团和独立立企业提提供了广广泛的同同等税收收待遇，使使关联企企业和独独立企业业在税收收方面处处于更加加平等的的地位，避避免了某某些税收收优势或或劣势的的产生影影响到这这两类企企业的相相对竞争争力。从从经济决决策中剔剔除这些些税收方方面的考考虑，公公平交易易原则促促进着国国际贸易易和投资资的发展展。1.8 实践践证明，公公平交易易原则在在处理大大量案件件中十分分有效。例例如，许许多涉及及商品买买卖和资资金借贷贷的案件件中，公公平交易易价格可可以很容容易地从从可比独独立

42、企业业在可比比交易情情况下的的可比交交易中找找到。但但是，也也有一些些重要案案件，使使公平交交易原则则的应用用十分困困难而且且复杂，例例如跨国国集团中中高度专专业化产产品的综综合生产产，独特特的无形形资产交交易，以以及专门门的劳务务提供等等。1.9 有些些人认为为公平交交易原则则本身有有着固有有缺陷，因因为独立立实体法法并不能能完全解解释一体体化活动动所产生生的规模模经济和和多种活活动的相相互关系系。但是是，没有有一个能能被广泛泛接收的的客观标标准来对对规模经经济或一一体化产产生的利利润在关关联企业业间进行行分配。在在第三章章C部分，我我们将讨讨论对公公平交易易原则的的替代问问题。1.100

43、应应用公平平交易原原则的一一个实际际困难是是关联企企业可能能从事着着独立企企业不会会进行的的交易。这这种交易易不一定定必然出出于避税税动机，它它的发生生可能是是因为在在彼此的的交易中中，跨国国集团成成员面临临着完全全不同于于独立企企业的商商务环境境。例如如，当一一项无形形资产潜潜在的利利润不能能被完全全估计并并且有其其他方法法来使用用这一无无形资产产时，独独立企业业可能不不愿意以以一个固固定价格格出售这这项无形形资产（如如利用未未来研究究成果的的权利）。在在这种情情况下，独独立企业业不愿意意冒销售售这项无无形资产产的风险险，因为为价格可可能无法法反映出出这项资资产在未未来特别别具有获获利能力力

44、这样的的潜力。同同样地，无无形资产产所有者者因为害害怕资产产被低估估，可能能不愿意意与独立立企业签签订许可可使用协协议。相相反地，无无形资产产所有者者可能愿愿意向关关联企业业提供该该资产的的使用，因因为这种种使用可可以被密密切地监监控，而而且内部部成员间间的交易易对于整整个集团团的利润润没有影影响。独独立企业业在这种种情况下下，可能能会自行行开发无无形资产产或者向向其他独独立企业业提供一一定时期期的使用用许可权权（可能能是允许许调整使使用费的的协议）。但但总是存存在着这这样的风风险，即即无形资资产可能能不象看看上去那那样具有有价值，因因此独立立企业必必须在两两种选择择中做出出决定，或或者卖掉掉

45、无形资资产以降降低风险险确保利利润，或或者使用用无形资资产并承承担这样样的风险险，即卖卖掉该无无形资产产可能得得到的利利润与使使用该无无形资产产可能得得到的利利润之间间产生较较大差异异。当关关联企业业从事了了独立企企业很少少涉及到到的交易易类型时时，公平平交易原原则的运运用就相相当困难难，因为为很少得得到或者者得不到到直接的的证据来来表明独独立企业业在这种种交易中中可能建建立的交交易条件件。1.111 在在某些案案件中，公公平交易易原则（的的运用）可可能带给给税务机机关和纳纳税人对对大量的的多种类类型的跨跨国交易易进行评评估的负负担。关关联企业业通常在在交易时时建立交交易条件件，有时时税务机机

46、关可能能在当时时要求企企业证明明其交易易条件遵遵循了公公平交易易原则（见见第五章章证明文文件）。同同样，税税务机关关也可能能在交易易发生了了几年之之后，才才对它（是是否符合合公平交交易原则则）进行行认定，这这就需要要税务机机关收集集大量的的类似交交易信息息，以及及交易发发生时的的市场条条件等资资料。这这种信息息收集工工作通常常随着时时间的推推移而更更加困难难。1.122 无无论税务务机关还还是纳税税人，在在运用公公平交易易原则时时经常会会遇到难难以收集集到充分分信息的的困难。因因为公平平交易原原则通常常要求税税务机关关和纳税税人对非非受控交交易和独独立企业业行为做做出评价价，并将将其与关关联企

47、业业间交易易和行为为进行对对比，这这就涉及及到大量量的数据据。然而而能够得得到的信信息可能能不够全全面并且且难以解解释，其其他信息息，如果果存在的的话，可可能受地地理位置置或信息息拥有者者等原因因而难以以得到。进进一步地地，出于于保密性性考虑，某某些信息息也很难难从独立立企业获获得。在在其他一一些案件件中，有有关独立立企业的的相应信信息也许许根本就就不存在在。在此此，我们们必须回回顾一下下，转让让定价并并不是一一门精确确的科学学，它确确实需要要税务机机关和纳纳税人运运用他们们的判断断（来解解决问题题）。ii) 坚持持把公平平交易原原则作为为国际共共识1.133 基基于前述述考虑，OECD成员国

48、坚持把公平交易原则用于指导对关联企业间转让价格的评估。公平交易原则在理论上是正确的，它为关联企业间的商品和劳务转让提供了最接近于公开市场运作的参照值。虽然在实践中公平交易原则的运用并不总是简单易行的，但一般情况下，它确实提供了能被税务机关接受的关于跨国企业集团内部成员恰当的收入水平（的估价）。它反映了受控纳税人特定事实和情况下的经济实情，并把正常市场运作作为（估价）基准。1.144 偏偏离公平平交易原原则将背背离上述述正确的的理论基基础并破破坏国际际共识，进进而实质质性增加加双重征征税的风风险。关关于公平平交易原原则的实实践已十十分广泛泛而复杂杂，足以以在税务务机关和和商业团团体间建建立起共共

49、识。这这种共识识对维护护每一税税收管辖辖权下恰恰当的税税基和避避免双重重征税具具有重要要现实意意义。我我们应当当利用这这些实践践进一步步阐明公公平交易易原则，完完善它的的运用，并并且通过过向纳税税人提供供更明确确的指导导和更及及时的检检查来改改进转让让定价管管理。总总之，OOECDD成员国国将继续续有力地地支持公公平交易易原则。事事实上，还还没有出出现对公公平交易易原则合合法而有有效的替替代物。全全球公式式分配法法有时被被作为可可行的替替代物而而提及，但但在理论论、运用用和实践践上都没没有被接接受。（见见第三章章C部分对对全球公公式化分分配法的的讨论） C公公平交易易原则的的运用指指南可比性分

50、分析考察可比比性的理理由 1.115 公平交交易原则则的应用用通常建建立在对对受控交交易条件件和独立立企业交交易条件件的比较较基础上上。为使使这种比比较有效效，所要要比较的的交易条条件的相相关经济济特征必必须完全全可比。所所谓完全全可比是是指在两两种交易易情况的的比较中中，不存存在任何何差异（如如果有的的话）对对该方法法所考察察的因素素产生实实质性影影响（例例如价格格或利润润），或或者能够够通过合合理而准准确的调调整消除除这些差差异带来来的影响响。在决决定可比比性程度度，包括括确定可可比性所所要做的的必要调调整时，必必须了解解非关联联企业对对潜在交交易是如如何评价价的。独独立企业业在评价价潜在

51、交交易条款款时，会会将其与与其他现现实选择择进行比比较，只只有在认认为找不不到更具具吸引力力的选择择时，才才会从事事这一交交易。例例如，一一个企业业不会接接受某个个独立企企业提出出的价格格条件，如如果它获获知有潜潜在客户户愿意在在相同条条件下支支付更高高的价格格购买其其产品。这这一点与与可比性性问题是是相关的的，因为为独立企企业在进进行选择择时会考考虑各种种现实选选择的相相关经济济差异（如如风险水水平的差差异以及及以下将将要讨论论的其他他可比性性因素）。因因此，应应用公平平交易原原则进行行比较时时，税务务机关在在判断交交易条件件是否具具有可比比性，以以及为具具有可比比性需要要做出哪哪些调整整时

52、，应应对这些些差异做做出考虑虑。 1.116 应用公公平交易易原则的的所有方方法都应应与一个个概念相相关，即即独立企企业考虑虑各种可可行选择择，并在在比较各各种选择择时考虑虑不同选选择可能能对企业业价值带带来重要要影响的的差异。例例如，在在以一个个确定价价格购买买商品之之前，独独立企业业通常会会考虑是是否能以以一个更更低的价价格从另另一方购购买到相相同产品品，因此此，正如如在第二二章中讨讨论的那那样，可可比非受受控价格格法对受受控交易易和非受受控交易易做出比比较，提提供一个个在市场场交易替替代受控控交易的的虚拟情情况下，双双方所能能接受的的估计价价格。但但是，如如果非受受控交易易中实质质性影响

53、响独立企企业交易易价格的的所有经经济特征征与受控控交易不不具有完完全可比比性，那那么这个个方法在在公平交交易原则则的运用用中会变变得较为为不可靠靠。类似似地，再再销售价价格法和和成本加加成法比比较受控控交易与与非受控控交易获获得的毛毛利润，通通过比较较得出一一个在虚虚拟独立立企业承承担相同同功能的的情况下下所能获获得的毛毛利润。（以以此为依依据）进进而提供供一个按按公平交交易原则则承担相相同功能能的情况况下，一一方将会会要求以以及另一一方愿意意接受的的估计价价格。第第三章中中讨论的的其他方方法建立立在比较较独立企企业和关关联企业业利润率率或毛利利的基础础上，通通过比较较来估计计一方或或双方关关

54、联企业业如果与与独立企企业发生生类似交交易时，可可能获得得的收益益，进而而估计出出这些企企业按公公平交易易原则对对受控交交易中使使用的资资源做出出补偿所所提出的的要价。在在所有情情况下，必必须在受受控交易易与非受受控交易易的比较较中，对对实质性性影响独独立企业业价格或或利润的的差异做做出调整整，任何何未经调调整的行行业平均均收益，就就其本身身来说，绝绝不能构构成公平平交易的的条件。 1.117 如前所所述，在在进行比比较时，必必须考虑虑与可比比交易或或可比企企业的实实质性差差异。为为了确定定可比性性的程度度，进而而做出适适当调整整以建立立公平交交易的条条件（或或范围），有有必要对对可能影影响公

55、平平交易条条件的交交易性质质或企业业性质进进行比较较。这些些重要性性质包括括所转让让商品或或劳务的的性质，各各方承担担的功能能（考虑虑使用的的资产和和承担的的风险），交交易条款款，各方方经济状状况，以以及各方方实施的的经营策策略等。这这些因素素将在以以下详细细讨论。 1.118 上述每每种因素素在确定定可比性性中所起起作用的的程度，将将取决于于受控交交易的性性质和所所选用的的转让定定价方法法。有关关这些因因素与运运用特定定转让定定价方法法相关性性的讨论论，见第第二章和和第三章章中有关关方法的的讨论。决定可比比性的因因素1.财产产或劳务务的特征征1.199 在在公开市市场中，资资产或劳劳务具体体

56、特征的的差异往往往是（至至少部分分是）是是构成其其价值差差异的主主要原因因。因此此，在决决定受控控交易与与非受控控交易的的可比性性时，比比较这些些差异是是有用的的。通常常资产或或劳务的的相似性性，在比比较受控控交易与与非受控控交易的的价格时时最为重重要，而而在比较较利润时时就相对对次要一一些。需需要重点点考虑的的特征包包括：在在转让有有形资产产的情况况下，该该资产的的物理特特征，它它的质量量和可靠靠性，它它的可获获得性和和供应量量；在提提供劳务务的情况况下，劳劳务的性性质和范范围；在在转让无无形资产产的情况况下，交交易的形形式（如如许可使使用权或或转让所所有权），资资产类型型（如专专利权、商商

57、标或专专有技术术），有有效期和和受保护护程度，使使用该资资产的预预计收益益等。2功能能分析1.200 在两个个独立企企业的交交易中，报报酬通常常反映出出每个企企业承担担的功能能（考虑虑使用的的资产和和承担的的风险）。因因此，在在决定受受控交易易（或企企业）与与非受控控交易（或或企业）是是否具有有可比性性时，有有必要对对各方承承担的功功能加以以比较。这这种比较较建立在在功能分分析的基基础上，即即确认并并比较独独立企业业和受控控企业已已经或将将要承担担的主要要经济活活动和责责任。为为此，特特别要关关注集团团组织和和结构，这这与纳税税人以何何种法律律权利发发挥其功功能有关关。1.211 纳纳税人与与

58、税务机机关需要要确认并并比较的的功能包包括，构构造、生生产、加加工组装装、研发发、劳务务、购买买、分配配、营销销、广告告、运输输、融资资和管理理。要对对所考察察企业承承担的主主要功能能做出确确认，并并对所考考察企业业与独立立企业在在功能承承担上存存在的任任何实质质性差异异做出调调整。尽尽管一方方可向另另一方提提供很多多功能活活动，但但只有那那些在频频率、性性质和价价值方面面对交易易相对方方具有经经济重要要性的功功能才是是重要的的。1.222 在在确认和和比较承承担的功功能时，对对正在或或将要使使用的资资产加以以考虑，这这与功能能分析是是相关的的，并有有助于功功能分析析。分析析应考虑虑所使用用资

59、产的的类型，例例如厂房房、机器器设备、有有价值的的无形资资产等，以以及资产产的性质质，如年年限、市市场价值值、所在在位置、可可获得的的产权保保护等。1.233 在在比较承承担的功功能时，还还应考虑虑各方承承担的风风险，这这同样与与之相关关并有助助于功能能分析。在在公开市市场中，风风险承担担的增加加会由预预期回报报的增加加所补偿偿。因此此，如果果在风险险承担上上存在着着重大差差异而不不能做出出恰当调调整，那那么受控控交易（企企业）与与非受控控交易（企企业）就就不具有有可比性性。由于于风险承承担或分分配会影影响到关关联企业业间的交交易条件件，因此此必须对对各方承承担的实实质性风风险做出出考虑，否否

60、则功能能分析就就不全面面。理论论上说，在在公开市市场中，风风险承担担的增加加会由预预期收益益的增加加所补偿偿，但实实际上收收益可能能增加也也可能不不增加，取取决于风风险实际际发生的的程度。1.244 应应考虑的的风险包包括市场场风险，例例如投入入成本和和产品价价格的波波动；投投资和所所用资产产、设备备、机器器的损失失风险；研发投投资风险险；财务务风险，如如汇率风风险、利利率风险险；信用用风险；等等。1.255 各各方承担担的功能能（考虑虑使用的的资产和和承担的的风险）将将在一定定程度上上决定各各方承担担的风险险，进而而决定在在公平交交易原则则下各方方可能提提出的交交易条件件。例如如，当一一个分

61、销销商冒着着风险以以其自身身资源进进行市场场营销和和广告宣宣传时，它它有权就就这些活活动要求求相应的的较高回回报，并并且提出出的交易易条件也也将不同同于它仅仅作为纯纯粹的代代理商，就就其成本本获得补补偿并得得到与其其活动相相应的报报酬。类类似地，接接受委托托进行生生产或提提供研发发的一方方，他们们不承担担任何实实质性风风险，仅仅能获得得有限回回报。1.266 在在以下有有关合同同条款的的讨论中中，我们们应考虑虑交易各各方所声声称的对对风险的的分担是是否与其其经济实实质相一一致。在在这一点点上，各各方的实实际行为为通常被被视作其其承担风风险的最最好证据据。例如如，如果果一个生生产商向向另一国国的

62、关联联分销商商销售商商品，分分销商称称它承担担了所有有的汇率率风险，但但实际价价格的制制定却使使分销商商不受汇汇率波动动的影响响，那么么税务机机关就可可以对其其所声称称的汇率率风险分分担提出出质疑。1.277 在在考察企企业声称称的风险险分担所所对应的的经济实实质时，一一个需要要补充考考虑的因因素是这这样的分分担在公公平交易易原则下下的结果果。在公公平交易易中，交交易方通通常对控控制较多多的行为为，承担担较多的的风险。例例如， A公司司按合同同为B公司生生产产品品并负责责运输，有有关商品品生产和和运输情情况均由由B公司决决定。那那么在这这个案例例中，既既然A公司对对存货不不具有任任何控制制，均

63、由由B公司决决定，AA公司也也就不会会承担任任何有关关存货的的实质性性风险。当当然，也也有许多多风险，比比如商业业周期风风险，是是典型的的不能由由任何一一方控制制的风险险，应按按公平交交易原则则分配给给一方或或另一方方。这就就需要分分析确定定，在实实践中各各方对此此类风险险分担究究竟到何何种程度度。当提提出交易易方承担担汇率风风险或利利率风险险的程度度问题时时，通常常要考虑虑（如果果有的话话）纳税税人或企企业集团团为最大大限度地地降低或或管理这这类风险险而做出出的经营营策略达达到何种种程度。对对冲交易易安排、期期货交易易以及股股票买卖卖的选择择权等，无无论“市场内内”还是“市场外外”的，都都已

64、普遍遍使用。承承担汇率率和利率率风险的的纳税人人对其风风险处理理的不当当，可能能归因于于跨国企企业集团团的经营营策略，即即企图避避免集团团整体遭遭受这类类风险，或或者避免免集团中中的某部部分遭受受这类风风险。后后一种做做法，如如果不能能恰当解解释的话话，会导导致重要要的利润润或亏损损向最有有利于跨跨国企业业集团的的地方归归集。3合同同条款1.288 在在公平交交易中，交交易条款款通常直直接或间间接地决决定交易易各方的的责任、风风险和收收益。为为此，对对交易条条款的分分析应构构成功能能分析的的一部分分。在书书面合同同之外，交交易条款款也可能能出现在在双方的的沟通文文件中。当当不存在在书面合合同条

65、款款的情况况下，应应从双方方的交易易行为和和独立企企业交易易通行的的经济规规律中，推推断出他他们的合合同关系系。1.299 在在独立企企业交易易中，双双方利益益的不一一致会确确保他们们相互以以合同条条款制约约对方，且且一般仅仅在为了了双方共共同利益益时，才才会对合合同条款款不予执执行或加加以修改改。而关关联企业业间可能能不存在在这样的的利益分分歧，因因此必须须考察合合同双方方是否遵遵守合同同条款，或或者各方方行为是是否表明明合同条条款仅作作为表象象，事实实上并没没有被执执行。在在这些案案例中，有有必要做做进一步步的分析析以确定定真正的的交易条条款。4经济济环境1.300 公公平交易易价格会会因市场场不同而而不同，即即使交