市场营销第二节 部门业绩评价

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1、第二节 部门门业绩评评价部门责任任业绩评评价是高高层管理理者对各各个责任任中心的的经营管管理状况况所进行行的评价价。前已已述及，责责任中心心是指根根据其管管理权限限承担一一定的经经济责任任，并能能反映其其经济责责任履行行情况的的企业内内部单位位。划分分责任中中心的目目的，就就是为了了调动一一切积极极因素，根根据一定定的权、责责、利，使使各个责责任中心心在其职职责范围围内努力力工作，为为实现企企业总体体目标而而作出各各自的贡贡献。对对各个责责任中心心进行业业绩评价价，旨在在分析各各责任中中心的责责任履行行过程、结结果及其其原因，并并根据预预先制订订的奖惩惩制度和和实际情情况，进进行有效效的约束束

2、和激励励。责任任中心通通常分为为三类：成本（费费用）中中心、利利润中心心和投资资中心。对对这三类类责任中中心进行行评价时时采用的的评价指指标可以以是一套套指标体体系，也也可以采采用单一一指标，二二者各有有利弊，但但责任业业绩评价价的重心心必须体体现其目目标层次次及其责责任可控控性。相相对而言言，对各各类责任任中心进进行业绩绩评价的的最有效效标杆应应该是其其责任预预算值。这这是因为为，一方方面责任任中心预预算体现现了企业业总目标标实现过过程中对对各责任任中心的的具体要要求，符符合战略略的需要要；另一一方面，在在预算制制定中也也充分考考虑了市市场和先先进企业业等外部部标杆的的要求和和影响，因因而既

3、具具有可比比性又具具有先进进性。而而且通过过以总预预算为标标杆的责责任业绩绩评价，成成为总预预算系统统的完善善的最后后一个部部分。这这也更突突出了总总预算在在管理会会计乃至至管理控控制系统统的系统统性职能能。当然然，对于于不同责责任中心心来讲，可可控范围围及其目目标均不不同，因因而也可可应采取取用不同同的业绩绩评价指指标。一、成本本（费用用）中心心的业绩绩评价成本（费费用）中中心是以以成本（费费用）作作为主要要控制目目标的责责任中心心，其可可控范围围一般也也仅仅局局限在责责任中心心所发生生的成本本。为此此，成本本（费用用）中心心业绩评评价的主主要指标标是责任任成本增增减额、责责任成本本升降率率

4、以及与与其作业业相关的的非财务务指标等等。成本（费费用）增增减额实际成成本（费费用）额额预算算成本（费费用）额额成本（费费用）升升降率成本（费费用）增增减额预算成成本（费费用）额额运用该财财务指标标评价成成本（费费用）中中心时的的前提条条件是要要正确区区分可控控成本（费费用）和和不可控控成本（费费用）。由由于各成成本（费费用）中中心只对对其可控控成本负负责，因因此对各各成本中中心的财财务业绩绩评价只只能局限限于其可可控成本本，即上上述公式式中的各各项数据据只包括括责任中中心发生生的可控控成本（费费用）。举举例说明明如下。【例1】 设甲甲企业包包括三个个成本中中心A、BB、C。三三个成本本中心某

5、某时期的的责任成成本预算算值分别别为5000000元，6600000元，7700000元。其其可控成成本实际际发生额额分别是是485500元元，6225000元，6695000元。则则根据上上述公式式计算如如下表11122所示。表112项 目预 算实 际增减额升降率（）A中心500000元485000元15000元3B中心600000元625000元25000元4.177C中心700000元695000元5000元0.771注：表中中负数为为节约，正正数为超超支。显然，在在三个成成本中心心里，AA中心的的成本预预算完成成情况最最好。而而B中心心的成本本预算完完成情况况最不好好。在对对成本中中心

6、的预预算成本本完成情情况考核核时应注注意如果果实际产产量与预预算产量量不一致致时，应应该手下下难成本本性态区区分固定定成本和和变动成成本，再再按照弹弹性预算算的方法法调整预预算指标标，然后后再进行行上述计计算、比比较、分分析。对于成本本中心进进行业绩绩评价的的另一个个重要问问题是非非财务指指标的运运用。由由于成本本中心通通常运用用于较低低层次的的组织，而而财务业业绩指标标的综合合性特征征使其在在成本中中心的运运用非常常有限，非非财务指指标更普普遍适用用于成本本中心，因因此在对对成本中中心业绩绩评价指指标的设设计中，应应特别重重视非财财务指标标在其中中的运用用，相比比较而言言，有时时非财务务指标

7、对对于成本本中心的的业绩评评价更为为重要。当当然，不不同成本本中心的的作业性性质、作作业内容容不同，其其非财务务指标也也不尽相相同，必必须针对对每一个个具体的的作业的的具体情情况加以以确定。二、利润润中心的的业绩评评价从上一章章我们可可以看出出，利润润中心不不同于成成本中心心，它不不仅对成成本负责责，而且且对收入入负责，并并进一步步将二者者进行比比较考核核其利润润。利润润是销售售量、价价格、成成本、费费用等各各因素的的综合作作用的结结果。对对利润中中心的业业绩评价价通常应应该以收收益指标标为主。由由于不同同类型、不不同层次次的利润润中心的的可控范范围不同同，从而而其用于于评价的的收益指指标亦不

8、不同，具具体可包包含毛利利、贡献献毛益、营营业利润润三种不不同层次次的收益益形式。（一）毛毛利毛利是销销售净额额经过销销售成本本抵减后后的余额额，它是是收益表表中最有有意义的的指标之之一。作作为利润润中心的的考核指指标，它它包含了了利润中中心管理理者所能能控制的的销售收收入和销销售产品品成本两两个因素素，满足足了责任任会计制制度的基基本要求求，有利利于各部部门进行行成本分分析与控控制。此此外，由由于这一一指标不不包含经经营费用用因素，所所以能促促使各部部门管理理者调整整产品结结构，以以获取最最大毛利利。但同同时正是是由于毛毛利没有有包含经经营费用用的因素素，因此此，在采采用这一一考核指指标是，

9、必必须注意意由于毛毛利的增增加所引引起的经经营费用用的增加加。如果果毛利的的增加所所引起的的营业费费用的更更大幅度度的增加加，从而而使企业业净收益益减少，就就违背了了前面提提过的目目标一致致性原则则，这是是不可取取的。举举例说明明如下。【例2】 接上上例，甲甲企业存存在M、NN两个利利润中心心，其以以毛利额额作为评评价业绩绩的指标标时的收收益表如如表1113所所示。表113M部门N部门合 计销售净额额4350000313114500356664500销售成本本期初存货货90000060000006900000本期生产产2600000215000000241000000减：期末末存货550000

10、44700005020000合 计2950000230330000259880000毛 利140000082844509684450（二）部部门贡献献毛益计算部门门贡献毛毛益首先先要区分分直接费费用和间间接费用用。直接接费用是是指那些些由于特特定部门门的业务务所引起起的、能能直接归归属与该该部门并并能为该该部门所所控制的的费用。间间接费用用是指那那些由企企业整体体收益，不不能直接接归属与与某一部部门的费费用，如如企业管管理人员员的工资资等。用用某一部部门毛利利减去其其直接费费用即是是该部门门的贡献献毛益。至至于间接接费用，则则作为一一个单独独的项目目列在收收益表中中贡献毛毛益之下下，不再再在各

11、部部门分配配。【例3】 接上上例，假假设甲企企业的直直接人工工工资、折折旧费、广广告费等等属于直直接费用用，可以以直接归归属与MM、N部部门；其其余各项项均为间间接费用用，不再再分配。则则以部门门贡献毛毛益为评评价指标标的收益益表如下下表1113所所示。与采用毛毛利指标标相比较较，贡献献毛益指指标对利利润中心心进行业业绩评价价有其明明显的优优越性。首首先，由由于把各各部门可可以影响响和控制制的一部部分经营营费用记记到各部部门的账账上，使使这些费费用的减减少既有有利于各各不蒙哦哦能够县县贸易的的增加，也也有利于于企业净净收益的的增加，保保持了利利润中心心目标和和企业总总目标的的一致。其其次，贡贡

12、献毛益益指标更更好的体体现了可可控性原原则，表114 单位位：元M部门N部门合计销售净额额4350000313114500356664500销售成本本2950000230330000259880000毛利140000082844509684450部门直接接费用：人员工资资44055020800002520050广告费1192258895501008875折旧费16899514499901618885合计72877044199405148810部门贡献献毛益67133038655104536640能促使各各部门充充分利用用公用设设备，节节约有关关费用。例例如，一一个企业业租用办办公室，如如果只对

13、对使用办办公室的的各部门门考核毛毛利，租租金作为为共同费费用可不不进行分分配，这这就是各各部门为为了方便便、舒适适多占用用面积，而而不考虑虑节约；反过来来，如果果对各部部门考核核贡献毛毛益将租租金按占占用面积积作为直直接费用用由各部部门分别别负担，则则促使各各部门就就会自觉觉的考虑虑怎样充充分利用用可使用用面积，减减轻租金金负担。最最后，采采用贡献献毛益指指标还有有利于高高层管理理者的决决策，例例如当一一个部门门亏损时时，只要要它能创创造贡献献毛益，再再没有其其他更佳佳方案前前提下，就就应保留留。（三）营营业利润润营业利润润是在上上述贡献献毛利基基础上减减去各部部门应负负担的全全部营业业费用后

14、后的余额额。采用用营业利利润作为为评价指指标，克克服了上上述毛利利指标带带来的利利润中心心目标和和企业目目标的不不一致问问题。但但是，由由于企业业发生的的间接费费用都是是间接的的为各部部门产品品生产和和销售服服务的，而而这些间间接费用用通常属属于共同同费用，它它们不能能直接确确认、归归属与某某一部门门，只能能根据企企业具体体情况，分分别采用用适当的的比例加加以分配配。共同同费用的的分配必必须有公公平合理理的基础础，这不不仅是保保证营业业利润可可控，并并且还是是保护各各部门积积极性的的关键。【例4】 假设设甲企业业的间接接费用按按377的比例例加以分分配，得得到以营营业利润润为M、NN两部门门评

15、价指指标的收收益表如如表1115所所示。表115 单单位：元元M部门N部门合计销售净额额4350000313114500356664500销售成本本期初存货货90000060000006900000本期生产产2600000215000000241000000减：期末末存货55000044700005020000合计2950000230330000259880000毛利140000082844509684450部门直接接费用人员工资资44055020800002520050广告费1192258895501008875折旧费16899514499901618885合计728770441994051

16、48810部门贡献献毛益67133038655104536640间接费用用管理人员员工资187550437550625000办公费用用133550311550445000推销费用用56833513266151894450合计88933520755152964450营业利润润21880517899951571190三、投资资中心的的业绩评评价投资中心心是具有有投资决决策权的的利润中中心，显显然其权权责均高高于利润润中心，它它不仅要要对成本本、利润润负责，而而且必须须对投资资效益负负责。因因此对投投资中心心进行业业绩评价价是，既既要评价价其成本本和收益益状况，更更要结合合其投入入资金，全全面衡量量

17、其投资资报酬率率大小和和投资效效果的好好坏。一一般来说说，投资资中心的的业绩评评价有两两个重要要财务指指标：投投资报酬酬率和剩剩余收益益。（一）投投资报酬酬率投资报酬酬率是投投资中心心一定时时期内的的营业利利润和该该起的投投资占用用额之比比。计算算公式如如下：投资报酬酬率（营营业利润润投资资占用额额）1000实务中，为为了更详详细的情情况，投投资报酬酬率公式式通常还还可扩展展如下：投资报酬酬率销销售利润润率投资周周转率其中：投投资周转转率销销售收入入投资资占用额额举例说明明上述指指标的运运用。【例5】 接上上例，甲甲企业有有三个投投资中心心X、YY、Z，各各自的投投资报酬酬率可计计算如下下表1

18、116所所示。表116 单单位：万万元营业收入入营业利润润投资占用用额投资报酬酬率X部门1800000240000115000020.99%Y部门475000039500049000008.066%Z部门3900000325000290000011.221%投资报酬酬率包含含了投入入、产出出两大因因素及其其相互关关系，从从而更为为综合的的反映了了投资中中心的经经营业绩绩。在上上表中，尽尽管Y部部门获利利最高，但但占用的的资金也也最多，从从而导致致其投资资报酬率率反而最最低。为进一步步分析，我我们还可可将个投投资中心心的业绩绩进行分分解：X部门：投资报报酬率（244000018800000）（1

19、880000011150000） 13.33%1.5565=20.9%Y部门：投资报报酬率（399500047750000）（4775000044900000） 8.332%0.99698.006%Z部门：投资报报酬率（3225000033900000）（390000290000） 8.333%1.335111.22% 销售利利润率和和投资周周转率两两个因素素各自的的着眼点点不同：销售利利润率表表示每1100元元销售收收入带来来的利润润，所关关注的是是产品的的盈利性性。投资资周转率率表示每每1元投投资能实实现的销销售收入入，关注注的是资资产利用用效率。投投资周转转率越大大，意味味着资产产利用效

20、效率越高高。投资资额一定定的情况况下，要要提高投投资周转转率就要要采用各各种方式式促进销销售。在在上例中中，Y、ZZ两个部部门的销销售利润润率都为为8.33%，但但由于ZZ部门的的投资周周转率要要高于YY部门，即即Z部门门的资产产利用效效率高，最最终，它它获得高高于Y部部门的投投资报酬酬率。通过对投投资报酬酬率的分分解分析析，有助助于了解解投资报报酬率高高低的真真实原因因，寻找找提高投投资报酬酬率的正正确途径径。投资报酬酬率综合合反映了了投资中中心的经经营业绩绩。作为为评价指指标，它它主要有有以下两两方面的的作用：首先，它它考虑了了投资规规模，是是一个相相对数指指标，可可用于不不同的投投资中心

21、心，并且且还适用用于不同同规模的的企业、同同一企业业的不同同时期。其其次，它它还可以以用于是是否追加加投资的的决策。如如上例中中，X部部门的投投资报酬酬率最高高，如果果企业这这时有剩剩余资金金，就应应该投入入到X部部门，这这样获得得的利润润要高于于投入其其他两个个部门。当然，投投资报酬酬率这个个指标也也有其自自身的缺缺陷，主主要是：她会使使投资者者拒绝接接受超出出企业平平均投资资报酬率率而低于于该部门门现有报报酬率的的投资项项目，损损害了企企业的整整体利益益。例如如，企业业平均的的投资报报酬率是是13，则那那么即便便是投资资报酬率率为188的项项目也不不会被XX部门接接受。而而事实上上，这样样

22、的投资资项目会会使企业业整体的的投资报报酬率上上升，它它对企业业整体来来讲是有有利的。（二）剩剩余收益益剩余收益益是一个个部门的的营业利利润超过过其预期期最低收收益的部部分。一一个部门门的预期期最体收收益是该该部门的的投资占占用额与与企业最最高管理理当局所所确定的的预期最最低投资资报酬率率的乘积积。计算算公式如如下：剩余收益益营业业利润预期最最低收益益 营营业利润润投资资占用额额预期最最低报酬酬率【例6】 接上上例，甲甲企业预预期最低低投资报报酬率为为10，其三三个投资资中心的的剩余收收益计算算如下表表117所示示。表117 单位位：万元元营业利润润投资占用用额最低投资资报酬率率剩余收益益X部

23、门24000011500001150000101115000125000Y部门3950004900000490000010499000095000Z部门3250002900000290000010299000035000剩余收益益和投资资报酬率率起互补补作用。剩剩余收益益弥补了了投资报报酬率的的不足，可可以在投投资决策策方面是是投资中中心利益益和企业业整体利利益取得得一致，这这也符合合目标一一致性原原则。因因为一项项投资，只只要其报报酬率高高于预期期报酬率率，就能能带来剩剩余收益益，为投投资中心心所乐于于接受，这这也将有有益与企企业整体体效益的的提升；反之，该该投资项项目不利利于企业业时，也也将减少少投资中中心的剩剩余收益益，从而而约束了了投资中中心对其其的选择择。还需要强强调的是是：责任任业绩评评价并非非只有上上述财务务指标基基础上的的评价。事事实上，所所由责任任中心均均会有重重要的非非财务业业绩评价价指标，如如：商品品或劳务务的质量量、经营营周期、顾顾客满意意度、员员工满意意度和市市场占有有量等。这这些非财财务指标标因责任任中心的的划分而而重要性性各不相相同。并并且在同同一类责责任中心心里，由由于各个个部门的的权责范范围的差差异，也也会有所所不同。这这就要求求基于各各个具体体的责任任中心的的具体特特征，进进行详细细的分析析。在这这里，就就不再详详细描述述了。12