关于企业改制账务处理的探讨

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1、企业改制制账务处处理探讨讨企业改制制通常要要在较短短的时间间内完成成，进行行业务、资产、人员等等的重组组，进行行评估增增减值和和会计政政策、会会计估计计变更等等问题的的账务处处理。但但建立新新账不同同于企业业日常的的经营核核算，工工作难度度较大，技技术性较较强。因因此，很很多企业业在建立立账时往往往会请请注册会会计师协协助或提提供咨询询。本文文拟对企企业进行行部分改改制时建建账中常常见的几几个问题题作一探探讨。建账的总总体工作作顺序 建账工工作千头头万绪，工工作中必必须有一一个明确确的思路路。在结结束旧账账建立新新账的过过程中，一般可按两个步骤实施： 第一步对旧账进行调整。调整旧账由两个方面的

2、内容构成，首先对审计中发现的会计差错进行调整，然后依据评估结果进行调账。在改制上市的企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错应该在发现差错后即进行调整，注册会计师在出具审计报告后也应关注企业对会计差错的调整情况。 第二步是结束旧账，建立新账。这个步骤包括剥离调整和会计政策调整(整体改制的企业不存在剥离调整)。这里的剥离调整指按照企业

3、的重组方案和投资的资产清单，将旧账中的资产、负债和权益过入到新账中。剥离调整所依据的资产清单必须是建账日而不是评估基准日的资产清单。会计政策调整是指企业将原执行的会计政策变更为新公司会计政策的调整。剥离调整和会计政策调整都是模拟调整，进行模拟调整要解决的一个基本问题是确定调账日。由于企业改制面临许多不确定的因素，在一个审计阶段结束后，企业有可能因为相关工作不配套而需要追加审计期间。因此，考虑到公司设立等方面的法律规定，对旧账的模拟调整应在新公司拿到营业执照后进行。评估调账账的有关关问题 在国有有企业改改制过程程中，按按照国有有资产管管理有关关规定，需需要对国国有资产产进行评评估。由由于企业业账

4、面资资产按历历史成本本记录，而而评估一一般采用用重置成成本法、现行市市价法、收益折折现法等等方法，因因此评估估结果与与资产账账面价值值之间不不可避免免要产生生差异，即即评估增增值和减减值。如如何对评评估增值值和减值值进行账账务处理理，是建建账过程程中需要要解决的的一个重重要问题题。现行行的规范范企业评评估调账账的法规规主要有有财政部部关于于股份有有限公司司有关会会计问题题解答(财会字字1999816号号)、关关于执行行具体会会计准则则和股股份有限限公司会会计制度度有有关会计计问题解解答(财会字字1999866号号)、财财政部关关于企业业资产评评估等有有关会计计处理问问题补充充规定的的通知(财会

5、函函字1199992号号)。评评估调账账是指对对调账日日重组范范围内的的资产按按照资产产评估结结果进行行调整。由于评评估基准准日到调调账日一一般有一一个较长长的时间间间隔，这这段时间间内企业业的经营营活动会会导致资资产形态态和数量量发生变变化，所所以调账账时需分分析评估估基准日日与调账账日资产产形态和和数量的的差异。 企业业的流动动资产由由于周转转速度快快，我们们可以比比较流动动资产周周转时间间与评估估基准日日到调账账日的时时间间隔隔。企业业改制由由于大量量的手续续要办，评评估基准准日到调调账日的的时间间间隔往往往大于流流动资产产周转时时间，我我们可以以假设评评估基准准日的流流动资产产在这段段

6、时间内内已经进进行过一一次流转转，流动动资产的的评估增增减值不不需要调调整。但但是，一一些特殊殊的情况况需要我我们关注注，如一一些流转转速度慢慢，评估估出现减减值的流流动资产产，如果果在调账账日仍然然存在，则则需要进进行调整整。又如如评估报报告对残残次冷背背的存货货或账龄龄长的应应收款项项进行了了评估减减值处理理，而这这些资产产在调账账日仍存存在，就就需要进进行个别别分析调调整。 固定资资产由于于周转速速度慢，是是评估调调账的主主要方面面。实务务中，应应对照评评估明细细表，按按照有关关评估调调账的法法规的规规定，将将评估增增值和减减值记入入账簿中中。在调调账日企企业调账账后，固固定资产产的账面

7、面价值等等于调账账前固定定资产的的账面价价值与评评估增减减值之和和。 继续经营营问题本文将从从评估基基准日到到公司设设立日这这段经营营期称为为改制的的继续经经营期，为为论述方方便，假假设继续续经营期期间企业业赢利。改制过过程中股股东对这这段时间间的经营营成果一一般会有有一个协协议，有有的企业业由新老老股东共共享，有有的由老老股东享享有，不不同的继继续经营营期利润润处理方方案对账账务处理理也有不不同的影影响。对对这段时时间经营营成果的的处理应应在旧账账中进行行：如果果股东协协议中规规定这段段时间的的经营成成果由老老股东享享有，则则企业应应作利润润分配的的账务处处理；如如果股东东协议中中规定这这段

8、时间间的经营营成果由由新老股股东共享享，则企企业无须须作利润润分配的的账务处处理。 继续经经营期间间有一个个特殊的的问题是是固定资资产的折折旧。如如前所述述，在旧旧账中进进行固定定资产的的评估调调账时，我我们是将将固定资资产的评评估增值值和减值值按照固固定资产产的明细细表记入入账簿中中，调账账后企业业固定资资产的账账面价值值等于调调账前固固定资产产的账面面价值与与评估增增减值的的和。由由于实物物资产出出资是按按评估值值计价的的，而评评估基准准日到设设立日之之间的继继续经营营期间固固定资产产要发生生折旧，所所发生的的折旧费费用改制制企业是是按照原原账面原原价计提提而不是是按照评评估确认认价值计计

9、提的。在继续续经营期期间原企企业经营营成果由由老股东东享有的的情况下下，如固固定资产产评估出出现增值值，由于于评估增增值部分分在继续续经营期期间没有有计提折折旧，继继续经营营期间经经营成果果的计算算没有考考虑评估估增值对对折旧费费用的影影响，实实施利润润分配后后，会出出现实物物出资不不到位的的情形。这种情情况下，固固定资产产增值部部分所影影响的折折旧应由由老股东东在建立立新账时时补足。这种补补足可采采用两种种方式：一是如如果原利利润分配配未实际际支付，可可减记应应付原股股东的利利润。二二是以现现金补足足。会计政策策变更问问题 由于我我国统一一的会计计制度尚尚未全面面实施，企企业改制制前后一一般

10、会涉涉及到会会计制度度的变更更。进行行股份制制改造上上市的国国有企业业旧账通通常执行行行业会会计制度度，而在在结束旧旧账建立立新账后后，新账账必须按按企业业会计制制度核核算。行行业会计计制度与与企业业会计制制度在在资产计计价方面面的一个个很大的的差别是是企业业会计制制度要要求对资资产减值值必须进进行记录录和报告告。 目目前企企业会计计制度规规定计提提的资产产减值准准备有八八项国有有企业改改制评估估中，长长期投资资、固定定资产、无形资资产、在在建工程程等如果果出现减减值，评评估机构构一般会会作评估估减值处处理。而而流动资资产由于于流转速速度快从从而在建建账日与与评估基基准日不不同，评评估增减减值

11、一般般无须调调账(特特殊情况况除外)，但由由于改制制前后会会计制度度的不同同，尤其其在稳健健性方面面有差别别，对流流动资产产的资产产减值估估计存在在差异。而企业业会计制制度要求求企业根根据实际际情况对对坏账损损失作出出合理的的估计，股股份制改改制企业业一般采采用账龄龄分析法法计提坏坏账准备备。因此此改制企企业根据据实际情情况所作作出的对对坏账的的估计，往往往比按按照行业业会计制制度规定定的坏账账准备要要高得多多。这里里就出现现了一个个矛盾：企业在在结束旧旧账时由由于其流流动资产产没有计计提资产产减值准准备或资资产减值值准备计计提金额额很低，在在建立新新账后按按企业业会计制制度进进行调整整，由于

12、于企业业会计制制度较较行业会会计制度度更稳健健，新账账中反映映的净资资产必然然低于旧旧账中的的净资产产金额。如果这这两种净净资产的的差不予予考虑，会会导致以以实物出出资的股股东出资资不到位位。为解解决这一一问题，应应该在新新账中按按企业业会计制制度对对资产减减值准备备进行处处理后，将将净资产产因会计计制度不不同引起起的差额额由以净净资产出出资的股股东补足足。由于于涉及到到新设公公司的验验资工作作，补足足方式不不能采用用应收款款项的方方式。固定资产产的入账账价值确确定问题题 对新账账中固定定资产如如何入账账，实务务界存在在两种观观点：一一种主张张按评估估确认的的重置价价值入账账即评估估的累计计折

13、旧入入账，在在具体账账务处理理时，借借记固定定资产，贷贷记累计计折旧和和净资产产；一种种主张按按评估后后固定资资产净值值入账，不不体现累累计折旧旧。从关关于执行行具体会会计准则则和股股份有限限公司会会计制度度有关关会计问问题解答答看，实实际上是是要求按按重置价价值入账账。而新新的固定定资产准准则要求求按投资资各方确确认的价价值作为为固定资资产的入入账价值值，即以以评估净净值入账账。从会会计报表表的列报报看，按按评估后后固定资资产净值值入账存存在较大大的弊端端。由于于累计折折旧能够够反映固固定资产产新旧的的信息，按按净值入入账虽然然不影响响资产总总额，但但会使固固定资产产的新旧旧信息丢丢失。而而

14、按重置置价值入入账则不不存在上上述弊端端。由于于固定资资产准则则颁布晚晚于财政政部其他他相关文文件，具具体的会会计处理理应以固固定资产产准则为为依据。改制发生生的资产产评估增增值的税税务与会会计处理理 财政部、国家税税务总局局对企业业改组改改制中资资产评估估增值的的相关税税务处理理文件有有：财政政部、国国家税务务总局关关于企业业资产评评估增值值有关所所得税处处理问题题的通知知（财财税字19997777号）、关于于企业资资产评估估增值有有关所得得税处理理问题的的补充通通知（财财税字19998550号），国国家税务务总局关关于企企业改组组改制中中若干所所得税业业务问题题的暂行行规定（国国税发199

15、98997号）、关于于固定资资产评估估增值计计提折旧旧有关企企业所得得税问题题的批复复（国国税函199995574号号）。其其中国税税函1199995774号批批复中指指出，根根据企业业所得税税法规的的规定，纳纳税人的的各项资资产转让让、销售售所得应应并入应应纳税所所得，依依法缴纳纳企业所所得税。企业以以实物资资产交换换股权，从从税收角角度应该该分解为为资产转转让和投投资两项项交易。根据这这些文件件的规定定要求，企企业改组组中涉及及的资产产转让不不确认实实现所得得，不缴缴纳企业业所得税税 ; 接受资资产的企企业也不不得按评评估确认认后的价价值确定定其计税税成本 ; 企企业已按按评估确确认价值值

16、调整有有关资产产成本并并计提折折旧或摊摊销费用用的，在在申报纳纳税时必必须进行行纳税调调整。220033年4月月24日日国家税税务总局局关于于执行需要要明确的的有关所所得税问问题的通通知（国国税发20003445号）中中有关企企业改组组的规定定提出，符符合国国家税务务总局关关于企业业股权投投资业务务若干所所得税问问题的通通知（国国税发200001118号号）第四四条第（二二）款规规定转让让企业暂暂不确认认资产转转让所得得或损失失的整体体资产转转让改组组，接受受企业取取得的转转让企业业的资产产的成本本，可以以按评估估确认价价值确定定，不需需要进行行纳税调调整。 企业进进行改建建，无论论是整体体改

17、建、分立改改建还是是合并改改建，都都必须对对改建企企业原有有的资产产，包括括流动资资产、固固定资产产、无形形资产、其它资资产等，进进行全面面清查，在在全面清清查的基基础上，由由国有资资产管理理部门授授予有资资产评估估资格的的机构进进行评估估，并报报有关主主管部门门立项确确认。结结合企企业会计计制度的的实施和和改建调调账遇到到的一些些实际问问题，谈谈谈因制制改建发发生的资资产评估估增值的的税务、会计处处理。一、资产评评估增值值的确认认资资产评估估增值的的确认，是是进行税税务、会会计处理理的前提提。理论论上讲，确确定资产产评估增增值，包包括确认认增值额额和增值值额的入入账时间间。企业业进行改改建，

18、资资产评估估的增值值或减值值，应以以资产评评估机构构的评估估报告被被主管部部门审核核批准后后的金额额为增值值额或减减值额，以以报告的的批准时时间为入入账时间间。实务务中，资资产评估估是评估估单位对对改制企企业的资资产进行行全面估估价的过过程，评评估基准准日与被被评估企企业的调调账日并并不一致致。从基基准日到到评估报报告批准准日期间间，被评评估企业业的资产产还会发发生变动动，因此此，入账账时间实实际上应应为企业业的调账账日，增增值额须须以批准准增值额额为依据据，视评评估期间间资产变变动情况况进行调调整，调调整的原原则是：11、评估估期间资资产数量量增加，增增加部分分按取得得资产的的实际成成本确认

19、认其价值值，与评评估增减减值无关关；2、评评估期间间资产数数量减少少，资产产减少的的价值，已已不包括括在调账账日资产产的账面面价值中中，对减减少原价价值应确确认的增增减值，不不再调整整；3、只只有评估估基准日日后评估估发生增增减值而而且调账账日仍存存在的资资产，必必须在评评估报批批准增减减值的基基础上进进行调整整。现举举例说明明调账日日评估增增值额的的最后确确认。例11某企企业进行行股份制制改建，2001年9月1日为资产评估基准日，11月30日为资产评估调账日。评估基准日固定资产中房产类原值5000万元，已提折旧2500万元，评估确认原值5200万元，折旧2500万元；流动资产中原材料1000

20、吨，账面余额420万元，评估确认值483万元。评估期间房产折旧80万元；购入材料500吨计210万元；领用材料600吨。该企业采用先进先出法核算发出材料成本。调账日有关资产增值额为：1、房产类评估增值率=（52002500）（500025000）100%=8%调账日入账的增值额=（5000250080）8%=193.6（万元）2、原材料评估增值率=（483420）420=15%调账日原材料账面余额=4202104201000600=378（万元）调账日入账的增值额=（378210）15%=25.2（万元）由于企业会计制度的实施，如果改制企业已报批实施新会计制度，有的资产计提了“减值准备”，在资

21、产评估和确认评估增值额时，应特别注意，增值额应是评估值大于原资产账面余额的差额，而不是大于原资产账面价值的差额。二、资产评估增值的税务处理关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字1997第77号）中规定，企业进行股份制改建发生的资产评估增值，应相应地调整有关账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。该文件从1997年7月1日起执行。此后，为了解决企业在执行中提出的问题，1998年4月22日财政部、国家税务总局又以财税字199850号文发布了关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知进一步明确了文件的适用范围，指出通知仅适用于内资企业，其中第四

22、条只适用于股份制改建的内资企业。第四条规定，按评估价调整了有关账户的价值并据此提取折旧或摊销的，对已调整相应资产评估增值的部分，在计算应纳税所得额时不准扣除。并要求纳税人在办理年度纳税申报时将有关纳税资料一并附送主管税务机关审核。纳税人计算应纳税所得额时，应进行纳税调整，调整的方法有两种。1、据实逐年调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。2、综合调整。企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，不分资产项目，均在以后纳税年度的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一

23、纳税年度应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。两种调整方法各有优缺点。使用第一种方法，要求评估增值必须按增值资产的种类、项目逐一调账，并在折旧或摊销时，分别计算折旧额或摊销额中属于增值额折旧或摊销的份额，并应设补充登记簿进行分类、分项登记，年终计算应纳税所得时，根据补充记录汇总，调整年度应纳税所得额。这种方法，计算准确，贴近实际，但记账的工作量较大，评估增值的资产项目不多的企业或采用分立、合并改建方式的企业适用这种方法。使用第二种方法，是根据纳税调整的规定年限，将资产评估增值额平均在每一个纳税年度分摊，作为应纳税所得额的调增额。这种方法简单实用，但合理性、准确性差。资产评估增减项目、种类繁多

24、难于一一对应的大型企业或采取整体改建的企业适用第二种方法。三、评估增值的会计处理（一）评估资产调账日的会计处理内资企业改建为股份制企业，或有限责任公司,在调账日对评估资产的增值或减值确认后，应将资产评估价值与其相对应的资产原账面余额进行调账。如果是流动资产、投资、无形资产或其它资产，应将其净增值或净减值直接调增或调减各对应账户的余额；如果是固定资产净增值或净减值，则应分别按原值和累计折旧的净增减额，相应调增或调减“固定资产”、“累计折旧”账户的余额。如为净增值，还应按所得税税率计算应纳税额，记入“递延税款”账户，按其与应纳所得税的差额记入“资本公积”账户。依前例（1），调账的会计分录为：借；固

25、定资产1936000元贷：递延税款638880元资本公积1297120元借；原材料252000元贷：递延税款83160元资本公积168840元若改制的企业已经执行了企业会计制度，还应注意，已提取了“减值准备”的资产，评估后有的产生了净增值，说明该项资产的价值又得以恢复，应在原计提减值准备的范围内转回。按对应的账户分别借记“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”等账户，贷记“投资收益”、“管理费用”、“营业外支出”等账户。（二）评估增值递延税款的确认与会计处理极据财税字1997第77号文件的有关规定，内资企业股

26、份制改建，评估增值的会计处理，以1997年7月1日为界限，7月1日以前改建的，评估增值已折成股份，按税法规定，不再缴纳所得税，将其全部增值额计入资本公积，固定资产按评估后的原值计提折旧。7月1日以后改建的，评估增值不折成股份，按税法规定须缴纳所得税。改建后的企业固定资产提取折旧时，应区别情况，进行不同的会计处理。1、按评估资产原账面价值计提折旧的会计处理在这种情况下，由于评估增值部分不计提折旧，其价值不能实现，因此，不计算评估增值的递延税款，调账时将增值全部计入“资本公积”账户，在固定资产计提折旧时，按照折旧率分期计算，将增值额从“资本分积”账户向“累计折旧”账户逐步转销。例2某企业2000年

27、8月1日进行股份制改建，10月1日为调账日。其中，固定资产原账面价值360万元，已提折旧180万元，评估确认原值384万元，累计折旧180万元，折旧年限10年，采用直线折旧法（假若不考虑净残值率）。改建后的企业按固定资产原账面价值计提折旧，其会计分录如下：评估调账日借；固定资产240000元贷：资本公积240000元每月计提折旧时借：制造费用等30000元贷：累计折旧30000元每月转销增值额时借：资本公积2000元贷：累计折旧2000元2、按评估增值确认后的固定资产原值计提折旧的会计处理在这种情况下，由于评估增值部分在计提折旧时增加了折旧费用并能从实现的收入中得到补偿，因此，在调账时，应计算

28、未来应缴纳的所得税，并在每年计提折旧时进行纳税调整，结转递延税款，依例2，其会计分录为：评估调账日借：固定资产240000元贷：递延税款79200元资本公积160800元每月计提折旧时借：制造费用等32000元贷：累计折旧32000元每年结转递延税款时借：递延税款7920元贷：应交税金应交所得税7920元每月转销资本公积时借：资本公积1340元贷：累计折旧1340元至于外商投资企业股份制改建发生的资产评估增值的税务会计处理，与内资企业是不同的。我国加入WTO以后，根据国民待遇原则，内外资企业在税收政策上应逐步趋于一致。在新税制来出台前，仍应按照国家税务总局关于股份制试点企业涉外税收政策问题的通

29、知（国税发1993第137号）和财会字1994第28号文关于外商投资企业改组股份制企业有关资产重估会计处理规定的通知有关规定办理，重估值与资产原账面价值之间的差额，计入改制企业当期损益并计算缴纳所得税。增值额借记有关资产账户，贷记“营业外收入”账户；减值额借记“营业外支出”账户，贷记有关资产账户。股份制企业成立后，如因向社会募集股份或增发股票再次进行资产重估的，重估的增值或减值不作入账处理。资产评估估影响纳纳税企业由于于经营活活动的需需要，要要对一些些现有的的资产进进行重新新评估，评评估后必必将产生生一些价价值上的的变化，而而这些评评估资产产的增值值或减值值也会对对当时以以及今后后的税收收产生

30、一一定的影影响。企企业资产产评估主主要影响响的税种种包括：企业所所得税、房产税税、印花花税、增增值税和和个人所所得税等等。资资产评估估对企业业所得税税的影响响是直接接的。所所得税法法规定，在在按评估估价调整整了有关关资产账账面价值值并据此此计提折折旧或摊摊销的，对对已调整整相关账账户的评评估增值值部分，在在计算应应纳税所所得额时时不得扣扣除。也也就是说说，企业业对评估估增值可可以计提提折旧或或摊销，但但是在缴缴纳企业业所得税税时不得得扣除，需需要调整整应纳税税所得额额。税法法规定在在调整应应纳税所所得额时时，经税税务机关关认可，可可在据实实逐年调调整和综综合调整整两种方方法中选选择一种种。据实

31、实逐年调调整是对对实际计计入当期期成本费费用的评评估增值值进行调调整；而而综合调调整是在在以后年年度（调调整期限限最长不不得超过过10年年）纳税税申报的的成本费费用项目目中予以以平均调调整。两两种方法法下每年年调增的的应纳税税所得额额不同，究究竟选择择何种调调整方法法对企业业有利，企企业事先先应进行行分析和和比较。对于诸诸如存货货之类的的流动资资产评估估增值，因因存货的的变现速速度较快快，相应应地进入入成本费费用的速速度也较较快。该该部分资资产的评评估增值值如按据据实调整整法，则则相应地地要提前前调整增增加应纳纳税所得得额。应应尽可能能随其他他资产的的评估增增值一起起采取综综合调整整的方法法，

32、使前前期实际际调整的的评估增增值数额额小于按按据实调调整法调调增的评评估增值值数额，从从而使企企业获得得递延缴缴纳所得得税的好好处。对对于固定定资产的的评估增增值，则则要看评评估后尚尚可计提提折旧年年限。如如尚可计计提折旧旧年限大大于综合合调整法法规定的的年限，则则按据实实逐年调调整方法法每年调调整的折折旧费用用小于综综合调整整法调整整的费用用，企业业应该选选择据实实逐年调调整方法法；相反反，如尚尚可计提提折旧年年限小于于综合调调整法规规定的年年限，则则按据实实逐年调调整方法法每年调调整的折折旧费用用大于综综合调整整法调整整的费用用，企业业应该选选择综合合调整方方法。房房产评估估对房产产税方面

33、面影响也也是很大大的。企企业对资资产进行行评估后后，一般般都会在在会计账账务上按按评估后后的资产产价值进进行会计计处理，这这样，在在企业按按房产原原值缴纳纳房产税税时，就就会发生生多缴或或少缴的的问题。税法规规定，房房产原值值是指纳纳税人按按照会计计制度规规定，在在账簿“固固定资产产”科目目中记载载的房屋屋原价。对纳税税人未按按会计制制度规定定记载的的，在计计征房产产税时，应应按规定定调整房房产原值值，对房房产原值值明显不不合理的的，应重重新予以以评估。因此，在在房产评评估后，如如果增值值较大，在在不影响响企业经经营活动动的情况况下和不不违反会会计制度度的前提提下，可可以不进进行会计计处理，不

34、不在“固固定资产产”科目目反映；如果评评估减值值较大，需需要在会会计账务务上进行行反映的的，也要要主动向向税务部部门说明明情况。资产评评估对印印花税也也会产生生一定的的影响。企业会会计上一一般对资资产评估估的增减减需要在在“资本本公积”科科目进行行反映。税法规规定，自自19994年起起，记载载资金账账簿的印印花税计计税依据据改为“实实收资本本”与“资资本公积积”两项项的合计计金额。两项的的合计金金额大于于原已贴贴花的，就就增加的的部分补补贴印花花。因此此，企业业对此的的处理，也也应该比比照房产产税处理理方式考考虑。固固定资产产评估对对增值税税的影响响主要是是在固定定资产处处置时。按照增增值税法

35、法有关规规定，纳纳税人在在销售自自己已经经使用过过的固定定资产（不不动产除除外）时时，如果果售价没没有超过过固定资资产购进进原值的的，可以以不缴纳纳增值税税；超过过原值的的，需要要按规定定缴纳增增值税。企业在在对固定定资产进进行评估估并进行行账务调调整后，原原来的购购进原值值已经调调整，因因此在资资产处置置时，就就需要与与原来的的原值进进行对比比，而不不能够与与调整后后的账面面原值进进行对比比，以免免多缴或或少缴税税收。资资产评估估增值对对股东的的个人所所得税也也可能会会有一定定的影响响。不少少企业投投资者为为了增加加企业和和股东自自己的资资本，在在实际不不增加投投资资金金的情况况下，采采取对

36、资资产评估估增值、增加企企业权益益的资本本公积金金，然后后再将增增加的资资本公积积分配转转增投资资者个人人股本。而按照照个人所所得税法法规定，只只有股份份制企业业股票溢溢价发行行收入所所形成的的资本公公积金，将将此转增增股本由由个人取取得的数数额，不不作为应应税所得得征收个个人所得得税。而而与此不不相符合合的其他他资本公公积金分分配给个个人的部部分，应应当依法法缴纳个个人所得得税。而而如果将将资本公公积保留留在账面面不作分分配，则则仍然可可达到既既增加企企业的所所有者权权益，又又不缴纳纳个人所所得税的的目的。对以上所所说的总总结总结如下下:企业业改制完完成并领领取营业业执照后后，财务务部门应应

37、根据有有关法律律、法规规及相关关文件、制度、规定等等进行正正确的帐帐务处理理。虽然然有关部部门规定定了改制制企业的的帐务处处理程序序，但是是，在实实践过程程中由于于企业与与企业之之间所表表现的问问题不同同及财会会人员的的素质差差异，各各改制企企业之间间的帐务务处理千千差万别别，甚至至有些改改制企业业的帐务务处理不不完全符符合有关关制度的的规定，就就改制完完成企业业的帐务务处理提提出一些些实际处处理做法法。一、 改制制完成企企业进行行会计处处理时相相关联的的几个事事项1、自改制制评估基基准日到到公司制制企业设设立登记记日的有有效期内内，原企企业实现现利润而而增加的的净资产产，应当当上缴国国有资本

38、本持有单单位，或或经国有有资本持持有单位位同意，作作为公司司制企业业国家独独享资本本公积管管理，留留待以后后年度扩扩股时转转增国有有股份；对原企企业经营营亏损而而减少的的净资产产，由国国有资本本持有单单位补足足，或者者由公司司制企业业用以后后年度国国有股份份应分得得的股利利补足。2、改制企企业改制制完成的的标志，应应是企业业领取新新的企业业法人营营业执照照上所确确定的企企业设立立登记日日。3、资产评评估增值值部分计计提的折折旧在会会计制度度中是允允许，而而且也是是必须的的，但是是不允许许在所得得税前抵抵扣，即即应做纳纳税调整整或做相相应的会会计处理理。4、新改制制的公司司制企业业应根据据上级主

39、主管部门门批准的的改制方方案的要要求做相相应的帐帐务处理理。如：改制后后的公司司承继原原企业的的全部债债权债务务、原企企业职工工劳动合合同的解解除等。5、资产评评估结果果是国有有资本持持有单位位出资折折股的依依据，自自评估基基准日起起一年内内有效。6、自20003年年1月11日新成成立企业业应执行行企业业会计制制度。7、会计师师事务所所出具的的原企业业清产核核资的审审计报告告和新公公司成立立时的验验资报告告；8、资产评评估机构构出具的的资产评评估报告告和有关关部门的的备案表表。二、 企业业改制过过程中涉涉及到帐帐务调整整的几个个阶段及及相应会会计处理理改制企企业的帐帐务调整整主要在在如下四四个

40、阶段段进行：第一阶阶段：改改制企业业对各类类资产进进行全面面清查阶阶段的会会计处理理。财政政部财企企200023133号文规规定：改改建企业业应当对对各类资资产进行行全面清清查登记记，对各各类资产产以及债债权债务务进行全全面核对对查实，编编制改建建日的资资产负债债表及财财产清册册。资产产清查的的结果由由国有资资本持有有单位委委托中介介机构进进行审计计。资产产清查的的结果连连同审计计报告按按照财政政部有关关企业资资产损失失管理的的规定确确认处理理。在该该阶段，对对清理出出的各项项资产盘盘盈、盘盘亏、毁毁损、报报废以及及按国家家规定统统一清理理挂帐而而未处理理的潜亏亏、亏损损挂帐、产成品品清查损损

41、失，报报经主管管财政机机关审批批后冲减减未分配配利润、盈余公公积、资资本公积积，不足足部分冲冲销资本本金。企企业应作作如下会会计调整整分录；借：未分配配利润、盈余公公积、资资本公积积、实收收资本贷：各项损损失的资资产类或或负债类类科目第二阶段段：资产产评估增增减值的的会计处处理。由于于该部分分涉及到到企业所所得税的的调整问问题，即即资产评评估增值值部分所所计提的的折旧不不得在所所得税税税前抵扣扣，作该该部分会会计处理理时，应应首先考考虑对企企业所得得税的影影响。在实实际帐务务处理过过程中，如如何将评评估增减减值一一一计入到到单项资资产价值值中去，涉涉及的工工作量相相当大，实实际处理理时可考考虑

42、按照照税法规规定采用用综合调调整办法法。即将将资产分分类处理理，如房房屋建筑筑物评估估增值时时，可在在固定资资产房屋屋建筑物物明细帐帐部分单单列一项项改制时时评估增增值明细细项目；如机器器设备评评估减值值，可在在固定资资产机器器设备明明细帐部部分单列列一项改改制时评评估减值值明细项项目。因资资产评估估而引起起相关资资产价值值的增减减变化在在实际帐帐务处理理时可以以有两种种方法：第一一种方法法：企业业选择按按评估价价值计提提折旧，增增值部分分的折旧旧按递延延税款处处理。1、将评估估价值入入帐时：借：相相关资产产评估增增值额贷贷：资本本公积贷贷：递延延税款（评评估增值值额所所得税税税率）2、计提折

43、折旧、使使用或摊摊销，结结转计入入应纳税税所得额额时，其其应交的的所得税税：借：递延税税款贷：应交税税金应交所所得税。第二二种方法法：企业业选择按按评估价价值计提提折旧，增增值部分分的折旧旧在纳税税申报时时做纳税税调整。1、将评评估价值值入帐时时：借：相关资资产评估估增值额额贷：资本本公积。2、纳税时时，调整整每一纳纳税年度度的应纳纳税所得得额，调调整期限限最长不不超过110年。有条条件的企企业，也也可以按按照每一一项目的的实际增增减值情情况逐项项调整。第三三阶段：改制评评估基准准日至改改制完成成日利润润增减值值的会计计处理；改制制完成后后，改制制企业首首先应当当编制改改制基准准日到改改制完成

44、成日期间间的损益益表，确确定该期期间的损损益情况况，同时时，还要要编制改改制完成成日的资资产负债债表，确确定改制制完成日日的资产产状况。其次与与原上级级主管部部门共同同确认该该期间的的损益情情况，必必要时，也也可聘请请会计师师事务所所对该期期间的损损益情况况进行审审计。最最后，新新公司应应与原上上级主管管部门协协商该期期间的损损益情况况处理。具体帐帐务处理理如下：1、 改制期间间有利润润，且协协商为上上缴原上上级单位位，则作作如下分分录：2、 借：未分分配利润润贷：应付付利润2、改制期期间有利利润，且且协商作作为新公公司国家家独享资资本公积积管理，扩扩股时，转转增国有有资本，则则作如下下分录：

45、借：未未分配利利润贷：资本本公积国家家独享资资本公积积。3、改制期期间有亏亏损，且且协商为为原上级级单位以以现金补补足，则则作如下下分录：借：现金金、银行行存款、其他应应收款等等贷：未分分配利润润3、 改制期间间有亏损损，且协协商为原原上级单单位以实实物补足足，则作作如下分分录：4、 借：固定定资产（上上级主管管部门应应承担的的亏损值值）贷：未分配配利润5、改制期期间有亏亏损，且且协商为为原上级级单位用用以后年年度国有有股份应应分得的的股利补补足。签订订协议时时：借：其他应应收款贷贷：未分分配利润润以后年年度分股股利时：借：未未分配利利润贷：应付利利润以国国有股份份应分得得的股利利补足时时：借

46、：应付利利润贷：其他应应收款第四阶段段：股东东实际新新投入实实物资产产或货币币资金阶阶段原企企业的净净资产折折股后，还还有其他他股东以以贷币资资金或实实物方式式投入时时，应以以验资报报告和资资产评估估报告为为依据，对对其他股股东新投投入的注注册资本本金作如如下帐务务处理。其他他股东投投入贷币币资金时时：借：现金或或银行存存款贷：实收资资本其他他股东投投入实物物资产时时：借：相关资资产价值值（评估估值）贷：实收收资本三、改制制完成后后，企业业实际调调帐处理理企业改改制完成成后，财财务部门门在实际际建帐时时，有如如下两种种方法：第一种种方法：结束旧旧帐，另另立新帐帐。第一一步：以以评估报报告为基基

47、础，建建立新帐帐的明细细帐。以资资产评估估报告所所确定的的评估明明细表为为基础，将将评估明明细表所所列示资资产项目目及负债债项目的的具体内内容一一一在明细细帐记录录（按评评估值），评评估报告告所列示示的净资资产，若若全部折折股的则则计入实实收资本本，若未未全部折折股，则则将未折折股部分分作相应应的会计计处理（如如资本公公积、其其他应付付款等）。第二二步：以以验资报报告为基基础，将将其他股股东的投投入进行行正确地地帐务处处理。具体体处理时时见本章章第二部部分第四四阶段的的内容。第三三步：将将改制评评估基准准日至改改制完成成日因利利润增减减变化而而导致各各科目金金额变化化的处理理。根据据编制的的改

48、制基基准日至至改制完完成日的的损益表表和资产产负债表表，确定定该期间间各科目目借贷双双方的累累计数，将将其以一一笔计入入明细帐帐，在摘摘要里可可写成改改制期间间金额的的变化数数，其累累计数或或余额应应与编制制的改制制完成日日的损益益表和资资产负债债表上的的相关数数据一致致，若不不一致，应应查明原原因。具体体会计处处理见本本章第二二部分第第三阶段段的内容容。第四四步：将将资产评评估增减减值做相相应的会会计处理理。具体体方法见见本章第第二部分分第二阶阶段的内内容。第二二种方法法：沿用用老帐沿沿用老帐帐的基本本方法是是在企业业老帐的的基础上上进行帐帐务调整整。具体体调方法法如下：第一步：将资产产清查

49、阶阶段的需需调整的的项目进进行调整整。第二二步：将将资产评评估增减减值进行行调整。第三三步：将将改制基基准日至至改制完完成日的的利润增增减值进进行调整整第四步：将股东东新投入入的资产产入帐。具体体调整方方法见上上文。上述述两种方方法调整整完成后后，应注注意以下下几个要要点：11、实收收资本应应与验资资报告和和营业执执照所确确定的注注册资本本一致；2、资产评评估增减减值应与与评估报报告所列列示评估估增减值值一致；两种种方法的的优劣：第一种种方法工工作量较较大，但但步骤清清晰，适适合于小小型企业业做帐务务处理；第二二种方法法工作量量较小，但但需要帐帐务处理理者具有有较强的的会计处处理实际际经验，且

50、且帐务处处理者的的思路要要清晰，适适合于大大中型企企业改制制后做帐帐务处理理。企业改制制印花税税不重贴贴财政部、国家税税务总局局去年底底发布了了关于于企业改改制过程程中有关关印花税税政策的的通知(财税200031183号号)规定定。通通知指指出，为为贯彻落落实国务务院关于于支持企企业改制制的指示示精神，规规范企业业改制过过程中有有关税收收政策，对对经县级级以上人人民政府府及企业业主管部部门批准准改制的的企业，在在改制过过程中可可享受以以下印花花税优惠惠政策。首先，实实行公司司制改造造的企业业在改制制过程中中成立的的新企业业(重新新办理法法人登记记的)，其其新启用用的资金金账簿记记载的资资金或因

51、因企业建建立资本本纽带关关系而增增加的资资金，凡凡原已贴贴花的部部分可不不再贴花花，未贴贴花的部部分和以以后新增增加的资资金按规规定贴花花。 公司制制改造包包括国有有企业依依公司司法整整体改造造成国有有独资有有限责任任公司；企业通通过增资资扩股或或者转让让部分产产权，实实现他人人对企业业的参股股，将企企业改造造成有限限责任公公司或股股份有限限公司；企业以以其部分分财产和和相应债债务与他他人组建建新公司司；企业业将债务务留在原原企业，而而以其优优质财产产与他人人组建的的新公司司。 其次，以以合并或或分立方方式成立立的新企企业，其其新启用用的资金金账簿记记载的资资金，凡凡原已贴贴花的部部分可不不再

52、贴花花，未贴贴花的部部分和以以后新增增加的资资金按规规定贴花花。合并并包括吸吸收合并并和新设设合并；分立包包括存续续分立和和新设分分立。 第三，企企业改制制前签订订但尚未未履行完完的各类类应税合合同，改改制后需需要变更更执行主主体的，对对仅改变变执行主主体、其其余条款款未作变变动且改改制前已已贴花的的，不再再贴花；企业因因改制签签订的产产权转移移书据免免予贴花花。 工效挂钩钩比例不再事事前报批批工效挂钩钩是指企企业工资资总额同同经济效效益挂钩钩。在遵遵循“企企业工资资总额增增长幅度度低于本本企业经经济效益益增长幅幅度、职职工实际际平均工工资增长长幅度低低于本企企业劳动动生产率率增长幅幅度”的的

53、“两个个低于”原原则下，企企业根据据劳动和和社会保保障部门门、财税税部门核核定的工工资总额额基数、经济效效益基数数和挂钩钩浮动比比例，按按照企业业经济效效益增长长的实际际情况提提取工资资总额，允允许在缴缴纳企业业所得税税时扣除除。按照照原来的的规定，国家家税务总总局关于于企业所所得税几几个业务务问题的的通知（国国税发199942250号号），企企业工效效挂钩的的基数、比例必必须报经经主管税税务机关关审查备备案，其其中城镇镇集体企企业工效效挂钩的的基数、比例必必须经主主管税务务机关核核准。 最最近，国国务院关关于第三三批取消消和调整整行政审审批项目目的决定定（国国发220044166号）取取消了

54、经经国务院院批准的的高新技技术产业业开发区区内的高高新技术术企业减减免税的的审批工工效挂钩钩企业计计税工资资核准。取消该该项审批批后，各各级税务务机关不不再参与与审批工工效挂钩钩方案，企企业不必必在年初初向税务务机关报报送工效效挂钩的的基数、比例。审核取取消后，国国家税务务总局出出台了后后续管理理办法，要要求主管管税务机机关做好好以下工工作： 11.要求求纳税人人在年度度纳税申申报时，附附报行使使出资者者职责的的有关部部门制定定或批准准的工效效挂钩方方案，并并按“两两个低于于”和实实际发放放原则对对工效挂挂钩工资资申报扣扣除。 22.主管管税务机机关应按按“两个个低于”和和实际发发放原则则对纳

55、税税人申报报扣除的的工效挂挂钩工资资加强审审核检查查。重点点检查纳纳税人提提取的效效益工资资总额是是否符合合“两个个低于”原原则；是是否在效效益工资资总额范范围内按按实际发发放的工工资数额额扣除；是否将将提取的的效益工工资用于于建立工工资储备备的部分分、未发发放的部部分或者者改变用用途的部部分申报报扣除。资产置换换的税务务与会计计处理整体非货货币性资资产交易易（置换换） 整体体资产置置换不产产生流转转税的纳纳税义务务问题，只只涉及所所得税问问题。 1.换换出 会计上上对换出出的整体体资产不不确认销销售实现现，只有有涉及补补价时，收收到补价价的一方方应按上上期方法法1确认认收益。 国家税税务总局

56、局关于于企业股股权投资资业务若若干所得得税问题题的通知知（国国税发200001118号号）规定定，在整整体资产产置换交交易中，作作为资产产置换交交易补价价的货币币性资产产占换入入总资产产公允价价值不高高于255的，经经税务机机关审核核确认，资资产置换换双方企企业可以以均不确确认资产产转让的的所得或或损失。上述条条件称为为免税重重组（指指企业所所得税）条条件。国国家税务务总局关关于执行行企业业会计制制度需需要明确确的有关关所得税税问题的的通知（国国税发20003445号）补补充规定定，符合合1188号文件件暂不确确认资产产转让所所得的企企业在整整体资产产转让、整体资资产置换换业务中中，取得得补价

57、或或非股权权支付额额的企业业，应将将所转让让或处置置资产中中包含的的与补价价或非股股权支付付额相对对应的增增值，确确认为当当期应纳纳税所得得额。这这样就与与会计准准则和会会计制度度中确认认非货币币性交易易补价中中所包含含的收益益相一致致了。但但是，不不符合上上述免税税重组条条件的，整整体资产产换出方方应确认认全部资资产转让让所得或或损失。 2.换换入 企业若若以整体体资产置置换方式式换入非非货币性性资产，如如属应税税重组，则则应将其其交易分分解为按按公允价价值销售售全部资资产和按按公允价价值购买买另一方方全部资资产的经经济业务务进行所所得税处处理，即即换入资资产应按按资产的的公允价价值入账账。

58、如属属免税重重组，则则交易双双方换入入资产的的成本应应按换出出资产的的原账面面净值为为基础确确定。 例：江西西智董公公司将其其整体资资产经评评估与江江西贵忱忱公司的的整体资资产相交交换，双双方在资资产评估估基准日日的资产产和负债债情况为为：江西西智董公公司全部部资产账账面价值值30000万元元，公允允价值442000万元。其中，存存货账面面价值9900万万元，公公允价值值13550万元元；长期期股权投投资账面面价值6600万万元，公公允价值值9000万元；固定资资产账面面价值9900万万元，公公允价值值12000万元元；无形形资产账账面价值值6000万元，公公允价值值7500万元。江西贵贵忱公

59、司司经营活活动的全全部资产产账面价价值30000万万元，公公允价值值40550万元元。其中中，存货货账面价价值6000万元元，公允允价值110500万元；长期股股权投资资账面价价值7550万元元，公允允价值4450万万元；固固定资产产账面价价值7550万元元，公允允价值112000万元；无形资资产账面面价值9900万万元，公公允价值值13550万元元。差额额1500万元由由江西贵贵忱公司司以银行行存款支支付。假假设资产产置换不不符合免免税重组组的条件件，企业业所得税税税率为为33。 1.江西智智董公司司转让所所得如何何确定？ 公司总总资产账账面价值值30000万元元，公允允价值442000万元

60、，转转让所得得12000万元元。其中中存货销销售所得得4500万元，长长期股权权投资转转让所得得3000万元，固固定资产产转让所所得3000万元元，无形形资产转转让所得得1500万元。 2.江江西智董董公司应应纳所得得税多少少？ 江西西智董公公司取得得转让所所得12200万万元，加加上已确确认的收收益422.866万元（根根据方法法1计算算），合合计应纳纳所得税税(1220042.86)333=4410.14(万元)。剩余余8322.722万元应应作为未未分配利利润或计计入任意意盈余公公积，但但不能直直接转入入资本公公积。 33.江西西贵忱公公司的股股权转让让损失如如何处理理？ 江西西贵忱公公

61、司总资资产账面面价值330000万元，公公允价值值为40050万万元，应应确认存存货销售售所得4450万万元，长长期股权权投资转转让损失失3000万元，固固定资产产转让所所得4550万元元，无形形资产转转让所得得4500万元。如果江江西贵忱忱公司在在整体资资产置换换业务发发生的纳纳税年度度没有足足够的股股权投资资收益和和其他投投资转让让所得可可以冲抵抵这笔股股权转让让损失，企企业不能能直接将将该笔股股权转让让损失与与其他资资产转让让所得直直接相抵抵。 4.江西贵贵忱公司司应如何何缴纳企企业所得得税？ 同同样，江江西贵忱忱公司应应依法计计算缴纳纳企业所所得税，剩剩余部分分也应作作为未分分配利润润

62、或计入入任意盈盈余公积积，但不不能直接接转入资资本公积积。 税收政策策与会计计准则的的主要差差异 税收收政策是是各项税税收法律律法规中中规定的的有关征征税的各各种原则则与确定定纳税人人纳税义义务的方方法等，而而会计政政策是指指会计准准则和制制度中规规定的有有关确认认、计量量、记录录和披露露的原则则与方法法等。由由于税收收法律法法规和会会计准则则、制度度分属不不同的领领域、基基于不同同的目的的、服务务于不同同的对象象，因而而通常都都有不同同程度的的差异存存在。现现行两者者的主要要差异在在各个会会计要素素上均有有体现。 (一)关于资资产方面面的差异异 会计上上的资产产是指企企业过去去的交易易、事项项形成并并由企业业拥有或或者控制制的资源源，该资资源预期期会给予予企业带带来经济济利益。税法上上对资产产没有作作出明确确的定义义。按照照现行有有关规定定，二者者的差异异主要有有以下四四个方面面： 1.资资产的入入账价值值。 会计上上一般按按历史成成本计量量资产价价值，通通常按实实际支出出或实际际价值作作为各种种资产的的入账价价值。税税法上虽虽也按历历史成本本计量资资产价值值，除按按实际支支出作为为资产的的入账价价值外，有有时强调调按完全全价值作作为资产