高级财务会计第一章企业合并

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1、2022-9-16 1级财务会计级财务会计级财务会计中级财务会计级财务会计级财务会计高Advanced Accounting2022-9-16 21 企业合并Chapter 12022-9-16 3学习目标学习目标l了解企业合并的含义、分类及方式l理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法权益结合法l理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法购买法l理解购买法与权益结合法的区别2022-9-16 4第一节第一节 企业合并概述企业合并概述l企业合并的历史沿革国际上的五次企业合并浪潮l“横向合并”浪潮（20世纪初叶）l“纵向合并”浪潮（20世纪20年代）l“多元合并”浪潮（20世纪60年代）

2、l“融资合并”浪潮（20世纪80年代）l面向新经济的“战略合并”浪潮（20世纪90年代末至今）2022-9-16 5第一节第一节 企业合并概述企业合并概述l企业合并的历史沿革我国的三次企业合并浪潮l公有制经济的“并购”活动（新中国成立初期）l国有企业间的并购活动（19781993）l战略重组合并活动（1993至今）2022-9-16 6l企业合并的动因企业合并的外在因素l一个国家（或地区）的产业政策l公司产权结构和治理结构的状况l激烈的市场竞争l资本市场和信用制度的发达程度l法律因素第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-16 7l企业合并的动因企业合并的内在动因l谋求管理协同效应

3、l谋求经营协同效应 生产规模经济 企业规模经济l谋求财务利益l提高财务能力 合理避税 预期效应 产生立即利润第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-16 8l企业合并的动因企业合并的内在动因（续）l实现战略重组，开展多元化经营l获得特殊资产l降低代理成本第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-16 9l企业合并的含义IFRS NO.3企业合并l企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权。SFAS NO.141企业合并l当一家企业取得另一家或几家企业的净资产并且获得对它们的控制权

4、时，称作企业合并。第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-16 10l企业合并的含义CAS NO.20企业合并l企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并第一节第一节 企业合并概述企业合并概述u同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的l同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者l相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者l暂时性合并前（1年）合并后（1年）2022

5、-9-16 11第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-16 12 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1第一节第一节 企业合并概述企业合并概述同一控制下企业合并的特点l不属于交易，属于资产、负债的重新组合l作价往往不公允2022-9-16 13第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-16 14u非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后不受不受同一方或相同的同一方或相同的多方最终控制的多方最终控制的特点特点l非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之

6、间进行的合并l以公允价值为基础，交易作价相对公平合理以公允价值为基础，交易作价相对公平合理第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-16 15l企业合并的方式按照法律形式l吸收合并（Merger）A+B=Al新设合并（Consolidation）A+B=Cl控股合并（Acquisition of Majority Interest）按照合并所涉及的行业l横向合并（Horizontal integration）l纵向合并（Vertical integration）l混业合并（Conglomeration）第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-16 16合并方式合并方式 购

7、买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方）（被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权投资体现为长期股权投资 成为子公司成为子公司 第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-16 17n合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定n合并日合并日u是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期是指合并方实际取得对被合并方控制权的

8、日期n购买日购买日u是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期n控制权转移的判断控制权转移的判断（同时满足同时满足）u企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并合同或协议已获股东大会通过u企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准准u参与合并各方已办理了必要的财产交接手续参与合并各方已办理了必要的财产交接手续u合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过5050），并），并且有能力、有计划支付剩余款项且有能力、有计划支付剩余款项u合并方实际上已经控制了被

9、合并方的财务和经营政策，并享合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险有相应的利益、承担相应的风险第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2022-9-1618第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并l会计处理方法权益结合法l权益结合法的特点参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价不形成商誉无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业2022-9-1619l权益结合法的特点（续）合并费用的处理l直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、

10、法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益l为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额l企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1620l合并成本的确定控股合并l以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资

11、本公积不足冲减的，调整留存收益l以发行权益性证券作为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1621l例1：某集团内一子公司以账面价值为1 000万、公允价值为1 600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业所有者权益的账面价值为1 500万。l长期股权投资的成本为900万l差额100万调整资本公

12、积和留存收益第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1622l借：长期股权投资 9 000 000 资本公积资本溢价或股本溢价 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000l注意：如果资本公积不足冲减，冲减留存收益第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1623l例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业所有者权益的账面价值为1 300万元。l借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 1 800 000第二节第二节 同一控制下的企业合并同

13、一控制下的企业合并2022-9-1624吸收合并和新设合并l应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1625l例3：A公司于2007年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1626 A公司 B公司股本 3

14、 600万 股本 600万资本公积 1 000万 资本公积 200万盈余公积 800万 盈余公积 400万未分配利润 2 000万 未分配利润 800万合计 7 400万 合计 2 000万第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1627l A公司应进行会计处理借：净资产 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000l 将B公司在合并前实现的留存收益1 200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积 股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 利润分配未分配利润 8 000 000第二节第二节 同一控

15、制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1628l形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的财务报表包括合并资产负债表合并利润表l包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润l被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映合并现金流量表l包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1629l合并财务报表的编制合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1630l留存收益的调整例4：如果被合并方在合并前实现的留存

16、收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。l合并资产负债表中：借：资本公积 股本溢价 1 800 000 贷：盈余公积、未分配利润 1 800 000l有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1631l合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润 合并当期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润 其中：被合并方在合并前实现的净利润第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1632l披露参与合并企业的基本情况属于同一控制下

17、企业合并的判断依据合并日的确定依据以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2022-9-1633l披露（续）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格

18、等第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l会计处理方法购买法l购买法的特点购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定，即按合并日各自的公允价值，将合并成本分配到所取得和承担的可辨认资产和债务2022-9-16342022-9-1635第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l购买法的特点（续）合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。但在控股合并方式下，在合并分录中不出现商誉。合并时相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，股票

19、登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加并入净资产或投资的成本；合并的间接费用在当期记为费用。2022-9-1636第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l购买法的特点（续）购买方的损益既包括当年本身实现的损益，还包括购买日后被购买方所实现的损益。购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方2022-9-1637第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l合并成本一次交换交易实现的企业合并l合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以

20、及发行的权益性证券的公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并l合并成本为每一单项交易成本之和直接相关费用在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的2022-9-1638第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益l合并成本的分配吸收合并合并成本的分配l合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额 应确认为商誉（合并成本可辨认净资产公允价值0）计入当期损益（合并成本可辨认净

21、资产公允价值0）2022-9-1639第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并控股合并合并成本的分配l在购买日编制合并资产负债表时 对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示 合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉 企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润2022-9-1640第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l可辨认资产和负债公允价值的确定货币资金

22、l按照购买日被购买方的原账面价值确定有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具l按照购买日活跃市场中的市场价值确定应收款项l对其中的短期应收款项 一般应按应收取的金额作为公允价值l对长期应收款项 应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值l在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用2022-9-1641第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l可辨认资产和负债公允价值的确定（续）存货l产成品和商品 按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定l在产品 按完工产品的估计售价减去至完工仍将

23、发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定l原材料 按现行重置成本确定2022-9-1642第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l可辨认资产和负债公允价值的确定（续）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等l应当参照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值房屋建筑物l存在活跃市场的 应以购买日的市场价格确定其公允价值l本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的 应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值l同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息的 应按照一定的

24、估值技术确定其公允价值2022-9-1643第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l 可辨认资产和负债公允价值的确定（续）机器设备l 存在活跃市场的 应按购买日的市场价格确定其公允价值l 本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的 应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值l 同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的 可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价值无形资产l 存在活跃市场的 应按购买日的市场价格确定其公允价值l 不存在活跃市场的 应当基于可获得的最

25、佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值2022-9-1644第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l 可辨认资产和负债公允价值的确定（续）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款l 对其中的短期债务 一般应按应支付的金额作为其公允价值l 对其中的长期债务 应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的l 应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量递延所得税资产和递延所得税负债，对于

26、企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的l 应当按照企业会计准则第18 号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现2022-9-1645第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7 800万元，其目前市场价格为12 000万元。l4 200万元计入合并当期损益l企业合并成本为12 000万元2022-9-1646第三节第三节 非同一控制下的企

27、业合并非同一控制下的企业合并l例6：甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为10 000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：2022-9-1647 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资产 6 000 8 000长期股权投资长期股权投资 4 000 6 000长期借款长期借款 3 000 3 000净资产净资产 7 000 11 000 第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并2022-9-1648第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并甲企业应进行的账务处理为：l借：固定资产 8 000 长期股权投资 6

28、 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 相关资产 10 000 营业外收入 4 0002022-9-1649第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l分步实现的企业合并的会计处理将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）购买方在购买日应确认的商誉（或应计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应计入损益的金额）之和被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变

29、动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积2022-9-1650第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l例7：甲公司于2007年3月取得乙公司20的股份，成本为10 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。2007年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。2022-9-1651第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并2008年2月，甲公司以30 000万元的价格进一步购入乙公司4

30、0的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70 000万元。l对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 800 000 利润分配未分配利润 7 200 000 贷：长期股权投资 8 000 0002022-9-1652第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000l商誉的计算 取得20股份时应确认的商誉100 000 000400 000 0002020 000 000元 进一步取得40股份时应确认的商誉300 00

31、0 000700 000 0004020 000 000元 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额20 000 00020 000 00040 000 000元2022-9-1653第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6 000万元（700 000 000400 000 000）20%，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积 编制购买日的合并财务报表时的抵销分录 借：被购买方所有者权益 700 000 0

32、00 商誉 40 000 000 贷：长期股权投资 400 000 000 少数股东权益 280 000 000 资本公积、留存收益 60 000 000 2022-9-1654第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况购买日后12个月内对有关价值量的调整l视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也进行相关的调整超过购买日后12个月的价值量的调整l按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正 视为会计差错更正2022-9-1655第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控

33、制下的企业合并l购买子公司少数股权的处理从母公司个别财务报表角度l按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。2022-9-1656第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l购买子公司少数股权的处理从母公司个别财务报表角度（

34、续）l按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7 号非货币性资产交换确定。通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12 号债务重组确定。2022-9-1657第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l购买子公司少数股权的处理在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映l因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为

35、商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。2022-9-1658第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l例8：A公司于2007年12月29日以20 000万元取得对B公司70的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2008年12月25日A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联关系。2022-9-1659第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并（1）2007年1

36、2月29日，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。（2）2008年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及在交易日的公允价值情况如下表所示：2022-9-1660第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并项目B公司的账面价值B公司资产、负债对母公司的价值B公司资产、负债在交易日公允价值存货1 2501 2501 500应收账款6 2506 2506 250固定资产10 00011 50012 500无形资产2 0003 0003 250其他资产5 5008 0008 500应付账款1

37、 5001 5001 500其他负债1 0001 0001 000净资产22 50027 50029 5002022-9-1661第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并分析：确定A公司对B公司长期股权投资的成本l2007年12月29日为购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。借：长期股权投资 20 000 贷：银行存款 20 0002022-9-1662第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并分析：确定A公司对B公司长期股权投资的成本l2008年12月25日，A公司在进一步取得B公司20的少数股权时，支付价款7 500万元。借：长期

38、股权投资 7 500 贷：银行存款 7 500l该项长期股权投资在2008年12月25日的账面余额为27 500万元。2022-9-1663第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并分析：编制合并财务报表时的处理l商誉的计算 A公司取得对B公司70股权时产生的商誉20 00025 000702 500（万元）A公司购买B公司20少数股权进一步产生的商誉7 50029 500201 600（万元）在合并财务报表中应体现的商誉总额为4 100万元。2022-9-1664第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并分析：编制合并财务报表时的处理（续）l所有者权益的调整

39、合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A公司的价值进行合并，即与新取得的20股权相对应的被投资单位B公司可辨认资产、负债的金额27 500205 500（万元）2022-9-1665第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并分析：编制合并财务报表时的处理（续）l所有者权益的调整 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例20计算确定因享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元，除确认为商誉的1 600万元以外，差额400万元在合并财务报表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价

40、或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。本例假定A公司的资本公积（股本溢价）足够冲减。2022-9-1666第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并分析：编制合并财务报表时的处理（续）l成本法到权益法的调整分录借：长期股权投资 1 750 贷：投资收益（或资本公积）1 750*1 750（27 50025 000）702022-9-1667第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并分析：编制合并财务报表时的处理（续）l抵销分录借：被购买方所有者权益 27 500 商誉 4 100 资本公积股本

41、溢价 400 贷：长期股权投资 29 250 少数股东权益 2 750*2 75027 500102022-9-1668第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日 合并当期期末购买日一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值2022-9-1669l被购买方的会计处理购买方通过企业合并取得被购买方100股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一

42、控制下的企业合并2022-9-1670l披露参与合并企业的基本情况购买日的确定依据合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并2022-9-1671l披露（续）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况商誉的金额及其确定方法因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等第三节第三节 非同一

43、控制下的企业合并非同一控制下的企业合并2022-9-16 72l 购买法和权益结合法的经济影响 对合并当年的影响l对利润的影响l对净资产的影响 对合并后年度的影响l对利润的影响l对净资产的影响第四节第四节 购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较2022-9-16 73购买法与权益结合法比较表购买法与权益结合法比较表 第四节第四节 购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较项目购买法权益结和法资产、负债公允价值账面价值合并商誉确认不确认合并前的当期损益不并入利润表并入利润表被合并企业留存收益不合并调整合并合并直接费用计入合并成本计入当期损益未来资产摊销费用按公允价值摊销按账面价值

44、摊销2022-9-16 74l购买法和权益结合法的理论依据赞成购买法，反对权益结合法的理由l总可发现一个主并企业l公平交易的结果l股票只是合并代价的一种形式，应以公允价值计价l购买法能够反映企业合并的经济实质l权益结合法缺乏合理的概念基础l权益结合法可用来增加利润第四节第四节 购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较2022-9-16 75二、购买法和权益结合法的理论依据（续）主张权益结合法，反对购买法的理由l权益结合法处理符合企业合并的概念l权益结合法符合历史成本会计原则和持续经营概念l权益结合法处理简单，易于操作l购买法下，计价不一致第四节第四节 购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较