谈审计循环实质性程序中的审计调整

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1、谈审计循环本质性程序中的审计调整谈审计循环本质性程序中的审计调整 在财务报表审计中，一般将所有交易和账户余额划分为销售和收款、购货与付款、消费与存货、投资与筹资以及货币资金等假设干个业务循环，这样不仅更符合被审计单位的业务流程和内部控制设计的实际情况，还可以防止本质性程序与控制测试严重脱节，而且还便于审计人员合理分工，可以进步审计工作的效率与效果。在风险导向审计形式下，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额及列报施行本质性程序。在完成按业务循环进展的控制测试、交易与报表工程的本质性程序以后，假如在审计中发现被审计单位的会计处理方法与企业会计准那么不一致

2、，注册会计师应根据审计重要性原那么予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进展调整。 一、审计调整与会计调整的关系 在审计过程中，处理审计与会计之间的差异利用的是调整，调整在很大程度上是以调整分录作为其表现形式的。对审计而言，利用的是审计调整分录，审计调整分录与会计制度规定的账务处理程序没有多大联络。对会计而言，利用的是会计调整分录，会计调整分录那么是针对经济业务的处理过程，按照相关会计法规有步骤地编制。但无论是注册会计师，还是被审计单位，都必须参照企业会计准那么和企业会计制度确定会计处理是否正确，不管是审计一期还是多期会计报表，在被审计单位承受调整的前提下，分别经会计调整分录，审计调整分录调整后

3、最后一期的财务状况应是一致的。也就是说，会计调整分录与审计调整分录本质上是一致的，但二者也存在不同： 一调整的对象和根据不同。审计调整分录是审计工作的一个重要组成局部，是审计成果的一种表达。会计调整分录是被审计单位会计工作的重要环节，是对审计结果的一种确认。二者编制根据不同，审计调整分录是根据所查出来的错报编制、无需附原始凭证，而会计账务处理分录是根据记录经济业务的原始凭证编制，因此，记账凭证后必须附原始凭证。 二调整的用处和责任不同。会计调整分录是为被审计单位调整会计账目而使用的，审计调整分录是审计人员为被审计单位审定会计报表效劳的。注册会计师承当的是审计责任，不可替代、减轻和免除管理层的责

4、任，不可代行管理层的管理职能。而编制会计分录是被审计单位管理层的会计责任。因此，注册会计师所编制的审计调整分录不作为账务处理的根据，而只能作为注册会计师调整财务报表的根据。 三调整的时间、期间和内容不同。会计调整分录是在审计的会计报表截止日以后会计期间对资产负债表工程、会计账簿进展的调整，并且表现为对以后财务状况的影响；审计调整分录是对会计报表进展的调整，可分年度、分期间按照追溯调整的根本思想进展。 四调整的范围和要求不同。对不影响会计报表的本质性内容，调整财务报表不调整账户的重分类调整就不属于会计调整分录的范畴，却属于审计调整的重要内容。审计调整分录的编制要求不是很高，在不可违犯实现调整财务

5、报表的目的，并可以详细记录于工作底稿中的前提下，注册会计师可以根据会计师事务所对工作底稿的要求安排分录形式，只要可以说明错报的本质并可以在审计工作底稿中做详细记录即可。因此，审计调整分录中可以出现元;、万元;等货币单位，而对于各种准备金的错报可以利用报表工程作为科目，也可以直接用该科目如坏账准备;、存货减值准备;等作为审计调整分录的科目。但是在过入财务报表时应该填入对应的报表工程。由于被审计单位管理层所编制的会计分录需要按照企业会计相关制度的规定，因此，会计分录应按照统一要求编制。 二、核算误差的调整 核算误差是因企业对经济业务进展了不正确的会计政策而引起的误差，即企业会计报表的错报。审计差异

6、往往要涉及调整，调整对象包括调账和调表两方面内容。 项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性程度之下。不建议调整的不符事项未调整不符事项的划分标准为：对于单笔核算误差低于所涉及财务报表工程或账项层次重要性程度，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。 二会计调整。审计调整对于被审计单位而言，属于会计调整，不仅强调调整结果，而且关注调整的过程，一般需作跨年度调整。假如不涉及损益的事项，其处理方法相对简单，就是错账的更正方法。但假如涉及损益事项的调整，就是会计调整。会计调整表现为调账，并影响会计报表。对会计而言，用的是会计调整分录。会计分录要根据经济业务的处理过程，按照相关会

7、计法规规定有步骤地编制。由于会计调整分录是在审计的会计报表截止日以后的会计期间对资产负债表工程、会计账簿进展的调整，并且表现为对以后财务状况的影响。因此，对执行企业会计制度的企业，需要调整以前年度损益时，还要利用以前年度损益调整;科目作为中间过渡科目反映调整的过程。 三审计调整。审计调整不涉及调账，是直接对会计报表工程进展的调整。审计调整分录与会计制度规定的账务处理程序没有多大联络，即不针对经济业务的处理过程。由于审计调整分录是直接针对财务报表的，比方被审计单位存货中的原材料核算出现错误，注册会计师认为有必要建议调整，就可以直接利用存货;作为审计调整分录的科目。而不用原材料;科目，因为在财务报

8、表工程中，原材料在存货;工程中表达。同样，对于各种减值准备，也可以直接利用对应的报表工程作为科目。比方，坏账准备的计提出现错误，审计调整分录就可以直接调整应收账款工程。因此，审计调整分录是对会计报表工程进展调整，对于会计报表上没有出现的过渡性结转会计科目可以省去。 三、重分类调整 重分类误差是因企业未按有关会计准那么、会计制度规定编制会计报表而引起的误差。会计核算没有错报，只是编制的资产负债表不符合企业会计相关制度的规定，如未将一年内到期的长期借款归入流动负债的一年内到期的长期负债;项以下示，此类误差属于审计调整的范围，但由于不要求被审计单位调整账簿，所以不属于会计调整的范围。又如，将某一客户

9、的应收账款错计为另一个客户的应收账款明细账，这属于会计调整的范围，但是该错误不影响应收账款的余额，不影响会计报表的公允反映因此不属于审计调整的范围。重分类误差不涉及利润表。各业务循环中存在的重分类误差包括： 一销售与收款。包括应收账款与预收账款。企业在与同一客户购销产品结算过程中形成的债权债务关系，应当单独列示，不应当互相抵消。假如应收账款账户所属明细账期末有余额，应放到应收账款;工程填列报表。同样，假如预收账款账户中所属明细账期末有余额，应放在应收账款;工程填列报表。应收账款和预收账款都处在同一业务循环，都是由于销售与收款循环;引起。 例如某企业应收账款明细账有一笔贷方余额50万元，此时，其

10、性质不是应收债权，而是预收账款，因此，被审计单位在编制财务报表时应作重分类调整。即： 借：应收账款xx公司 500 000 贷：预收账款xx公司 500 000 假如被审计单位不作该笔重分类调整，那么资产负债表中应收账款财务报表工程少记了50万元，预收账款财务报表工程中少记了50万元，被审计单位未作重分类调整属于审计差异。另外，还要注意调整的细节问题：假如没有进展重分类调整，那么应收账款工程就少计了50万元，同时就少提了坏账准备50x5%=2.5万元假设坏账准备计提比例为5%，调整账项的调整分录为： 借：资产减值损失 25 000 贷：坏账准备 25 000 而注册会计师应当调整财务报表工程，

11、所以贷方调整工程应改为应收账款计提坏账准备;。 同样道理，假如被审计单位单独设置了预收账款，假定年末预收账款明细账有一笔借方余额10万元，其经济含义不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应作以下重分类调整。即： 借：应收账款xx公司 100 000 贷：预收账款xx公司 100 000 假如被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么，注册会计师应当认定为审计差异。 在编制财务报表时要求对一些工程重新分类，因此要编制重分类分录。通常只有资产负债表才要求编制重分类分录。重分类分录只要求调整财务报表，不需要调整账户。 二购货与付款。包括应付账款与预付账款。在采购与付款业务循环中，由于经济业务的发生，同

12、样也存在着债权、债务的转变。应付账款是企业购货后款项仍未支付，而预付账款是企业购货前已付款，它们都处在采购与付款循环;中，应付账款和预付账款不能互相抵消，假如应付账款账户所属各明细账期末有借方余额，应在预付账款;工程填列报表；假如预付账款账户所属各明细账期末有贷方余额，应在应付账款;工程填列报表。 三筹资与投资。包括一年内到期长期借款、应付债券、长期债权投资、其他应收款、其他应付款、长期应付款。持有至到期投资中属于一年内到期的持有至到期投资;，在填列报表工程时，应从持有至到期投资;中扣除，填列在流动资产一年内到期的非流动资产;这个报表工程内；同样，在长期负债中的长期借款、应付债券、长期应付款;

13、中，属于一年内将要还款或者承兑时，就应从长期借款;、应付债券;、长期应付款;工程中扣除，放在流动负债类的一年内到期的非流动负债;内填列。 四货币资金。银行存款中假如存在一年以上定期存款，不应放在流动资产货币资金中填列报表工程，而应该放在其他非流动资产;中填列。 重分类分录只要求调整报表，不需要调整账户。 四、审计调整工作底稿 实务中，审计差异调整事项在审计工作底稿中通常都以会计分录的形式反映，且汇总为审计差异调整表一并反映。审计差异调整表是注册会计师编制试算平衡表和代编经审计的会计报表的重要根底。即无论是建议调整的不符事项、未调整不符事项，还是重分类误差，在审计工作底稿中通常都是以会计分录 的形式反映的。由于审计中发现的误差不止一两项，为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的会计报表，通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整不符事项和重分类误差分别汇总，编制调整分录汇总表、重分类汇总表和未调整不符事项汇总表。需要说明的是，注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差以后，应当以书面形式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。假设被审计单位予以采纳，应获得被审计单位同意调整的书面确认；假设被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度确定是否在审计报告中予以反映、以及如何反映。