第四章国际税收抵免

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1、第四章第四章 国际税收抵免国际税收抵免 国际税收学国际税收学经济管理学院 Shandong University of Science Technology 引言：引言：学习导航学习导航l掌握国际税收抵免、抵免限额、税收饶让的掌握国际税收抵免、抵免限额、税收饶让的定义，理解其相互关系定义，理解其相互关系l掌握直接抵免、抵免限额、间接抵免的适用掌握直接抵免、抵免限额、间接抵免的适用范围和计算方法范围和计算方法l掌握税收饶让的特征和方式及计算，理解税掌握税收饶让的特征和方式及计算，理解税收饶让的合理性收饶让的合理性经济管理学院 本章目录本章目录：l第一节第一节 直接抵免直接抵免l第二节第二节 抵免

2、限额抵免限额l第三节第三节 间接抵免间接抵免l第四节第四节 税收饶让税收饶让经济管理学院 第一节第一节 直接抵免直接抵免 direct credit一一 、直接抵免原理及适用范围、直接抵免原理及适用范围二二 、直接抵免方法、直接抵免方法 一、直接抵免原理及适用范围一、直接抵免原理及适用范围l原理：原理：直接抵免是指居住国政府对其居民纳直接抵免是指居住国政府对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国政府的所得税款。它是一种适用抵其应缴本国政府的所得税款。它是一种适用于于同一经济实体同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免方式。的跨国纳税人的税

3、收抵免方式。l基本特征：基本特征：在于允许抵免的外国税收必须是跨国在于允许抵免的外国税收必须是跨国纳税人纳税人直接直接向非居住国缴纳的所得税，非直接缴纳向非居住国缴纳的所得税，非直接缴纳的所得税款则不能直接冲抵居住国应纳所得税款。的所得税款则不能直接冲抵居住国应纳所得税款。适用范围：适用范围：3总公司在国外的分公司所直接缴纳的外国政府总公司在国外的分公司所直接缴纳的外国政府公司所得税；公司所得税；来源国政府和居住国政府与总公司和分公司之间的来源国政府和居住国政府与总公司和分公司之间的重复征税问题重复征税问题跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税；跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税；对自然人而言，同一个

4、人在国外缴纳的工资、对自然人而言，同一个人在国外缴纳的工资、薪金、劳务报酬等个人所得税。薪金、劳务报酬等个人所得税。二、直接抵免方法二、直接抵免方法l计算公式：计算公式：l种类：种类：l根据可抵免额度的多少分为根据可抵免额度的多少分为l（一）全额抵免（一）全额抵免l（二）普通抵免（二）普通抵免）应缴居住国应缴居住国政府所得税政府所得税=国内应纳国内应纳税所得额税所得额（+国外应纳国外应纳税所得额税所得额 本国税率本国税率 已纳国外政府已纳国外政府所得税税额所得税税额（一）全额抵免（一）全额抵免 total exemption of taxl指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇指居住国政

5、府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时，允许居民将其总计征所得税时，允许居民将其向外国政府缴纳的向外国政府缴纳的所得税款所得税款从中予以从中予以全部扣除全部扣除。l特点：特点：计算简便，但有时会造成居住国政府财权利益损计算简便，但有时会造成居住国政府财权利益损失，也会造成税收的国际转移问题。失，也会造成税收的国际转移问题。lP87:案例5-1案例案例5-1l甲国一居民纳税人在某一年度内来自甲国所得甲国一居民纳税人在某一年度内来自甲国所得10万元，来自乙国所得万元，来自乙国所得4万元，甲国政府规定的所万元，甲国政府规定的所得税税率为得税税率为40%，乙国所得税税率，乙国所得税税率50%

6、。l【解析解析】在全额抵免法下，该居民纳税人实际向在全额抵免法下，该居民纳税人实际向甲国政府缴纳的所得税额为：甲国政府缴纳的所得税额为：（10+4）40%-450%=1440%-2 =5.6-2 =3.6（万元）（万元）l比抵免前少征（比抵免前少征（10 40%-3.6）0.4万元所得税万元所得税（二）普通抵免（二）普通抵免（二）普通抵免 general exemption of taxl含义：含义：指居住国政府对其居民纳税人的国内和国指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时，外所得汇总计征所得税时，允许允许居民纳税人将其居民纳税人将其向外国政府缴纳的所得税款从中扣除，但向外

7、国政府缴纳的所得税款从中扣除，但扣除额扣除额不得超过其国外所得额按照本国税法规定的税率不得超过其国外所得额按照本国税法规定的税率计算的应纳税额计算的应纳税额，也称，也称限额抵免限额抵免法。法。l承认收入来源国优先行使征税权，对本国政府应承认收入来源国优先行使征税权，对本国政府应征税额，根据两国所得税率差别分别作出处理征税额，根据两国所得税率差别分别作出处理 居住国与来源国税率同异时的处理：居住国与来源国税率同异时的处理：l两国税率相同时，外国已纳税款全部得到抵免，本国政府不两国税率相同时，外国已纳税款全部得到抵免，本国政府不再补征；再补征；居住国政府这时税收抵免就相当于居住国政府这时税收抵免就

8、相当于税收豁免。税收豁免。l居住国税率高于来源国时，外国已纳税款全部得到抵免，本居住国税率高于来源国时，外国已纳税款全部得到抵免，本国政府还可补征税率差；国政府还可补征税率差；l居住国税率低于来源国时，外国已纳税款只部分得到抵免；居住国税率低于来源国时，外国已纳税款只部分得到抵免；超限额部分当年不能再抵免。超限额部分当年不能再抵免。l有的国家规定，不能抵免的部分可以从其他年度应向本国补缴的外有的国家规定，不能抵免的部分可以从其他年度应向本国补缴的外国所得税差额中予以轧抵。如美国为倒转国所得税差额中予以轧抵。如美国为倒转2 2年、正转年、正转5 5年，中国和日年，中国和日本都是正转本都是正转5

9、5年。年。l总的来说，纳税人全部所得或财产承担的税负总会等于总的来说，纳税人全部所得或财产承担的税负总会等于按居按居住国税率计算的总税负住国税率计算的总税负。例题 例题：例题：（P88-91案例案例5-2、5-3、5-4）l甲国一居民纳税人在某一年度内来自甲国甲国一居民纳税人在某一年度内来自甲国所得为所得为10万元，来自乙国所得万元，来自乙国所得5万元，甲国万元，甲国政府的所得税税率为政府的所得税税率为40%，当乙国所得税，当乙国所得税税率为税率为40%、30%、50%时，试分析该纳时，试分析该纳税人在乙国已经缴纳的税款回国后能否得税人在乙国已经缴纳的税款回国后能否得到全部抵免？到全部抵免？案

10、例5-2：甲乙两国所得税税率均为甲乙两国所得税税率均为40%l居民应税所得总额：居民应税所得总额：10+5=15（万元）（万元）l应纳甲国所得税额：应纳甲国所得税额：1540%=6（万元）（万元）l已纳乙国所得税：已纳乙国所得税：540%=2（万元）（万元）l实缴甲国所得税额：实缴甲国所得税额：6-2=4（万元）（万元）l全部计算为：全部计算为：（10+5）40%-540%=4（万元）（万元）案例案例5-3：甲国税率甲国税率40%，乙国税率，乙国税率30%l居民应税所得总额：居民应税所得总额：10+5=15（万元）（万元）l应纳甲国所得税额：应纳甲国所得税额：1540%=6（万元）（万元）l已

11、纳乙国所得税：已纳乙国所得税：530%=1.5（万元）（万元）l实缴甲国所得税额：实缴甲国所得税额：6-1.5=4.5（万元）（万元）l全部计算为：全部计算为：（10+5）40%-530%=4.5（万元）（万元）案例案例5-4：甲国税率甲国税率40%，乙国税率，乙国税率50%l居民应税所得总额：居民应税所得总额：10+5=15（万元）（万元）l应纳甲国所得税额：应纳甲国所得税额：1540%=6（万元）（万元）l已纳乙国所得税：已纳乙国所得税：550%=2.5（万元）（万元）l可抵免税额可抵免税额=540%=2（万元）（万元）l实缴甲国所得税额：实缴甲国所得税额：6-2=4（万元）（万元）l全部

12、计算为：全部计算为：（10+5）40%-540%=4（万元）（万元）限额抵免法练习题限额抵免法练习题l甲国居民甲国居民A在某纳税年度取得总所得在某纳税年度取得总所得50万元，其万元，其中来自中来自甲国的所得甲国的所得30万元万元，来自，来自乙国的所得为乙国的所得为20万元万元。l甲国实行超额累进税率：甲国实行超额累进税率：l10万元以下万元以下 10l1020万元万元 20l2030万元万元 30l30万元以上万元以上 40 （1）乙国实行）乙国实行30的比例税率的比例税率 （2）乙国实行）乙国实行10的比例税率的比例税率 计算计算A向甲国政府应纳税额。向甲国政府应纳税额。第二节第二节 抵免限

13、额抵免限额 一、抵免限额原理一、抵免限额原理 二、抵免限额的计算二、抵免限额的计算 三、超限额结转问题三、超限额结转问题一、抵免限额原理一、抵免限额原理l普通抵免法的基本原理是以普通抵免法的基本原理是以假定纳税人的国外所假定纳税人的国外所得只来自一个国家得只来自一个国家。l由于跨国公司的规模不断膨胀，在许多国家设立由于跨国公司的规模不断膨胀，在许多国家设立了分支机构，导致国内总公司多笔跨国所得的形了分支机构，导致国内总公司多笔跨国所得的形成。这些跨国所得分别承担了若干国家的所得税。成。这些跨国所得分别承担了若干国家的所得税。l在纳税人从若干国家取得收入并向这些国家缴纳在纳税人从若干国家取得收入

14、并向这些国家缴纳所得税的情况下，已不能完全沿用上述抵免方法，所得税的情况下，已不能完全沿用上述抵免方法，需要给抵免法赋予新的内容。需要给抵免法赋予新的内容。抵免限额与普通抵免的关系：抵免限额与普通抵免的关系：l普通抵免实际上也是限额抵免，尤其当来源国税率高于居住普通抵免实际上也是限额抵免，尤其当来源国税率高于居住国税率时，抵免限额的基本原理及重要作用均有所体现。但国税率时，抵免限额的基本原理及重要作用均有所体现。但是，普通抵免有个假定前提：是，普通抵免有个假定前提：国外所得只来自一个国家国外所得只来自一个国家。l在当今国际交往中，跨国公司往往是在多个国家设立分支机在当今国际交往中，跨国公司往往

15、是在多个国家设立分支机构，在这种情况下，如果不规定抵免限额，允许高税率国家构，在这种情况下，如果不规定抵免限额，允许高税率国家的税收可以全部抵免，等于的税收可以全部抵免，等于允许外国政府用高税率挖走本国允许外国政府用高税率挖走本国政府的财政收入政府的财政收入，本国政府代纳税人向外国政府缴纳差额税，本国政府代纳税人向外国政府缴纳差额税款。为了防止款。为了防止国际间财权利益的转移国际间财权利益的转移，就需要对普通抵免做，就需要对普通抵免做出新的规定，即抵免限额原理。出新的规定，即抵免限额原理。抵免限额抵免限额抵免限额(limitation on credit）：l抵免限额是指居住国政府允许其居民纳

16、税人抵免抵免限额是指居住国政府允许其居民纳税人抵免国外已纳所得税款的国外已纳所得税款的最高额最高额，它是以，它是以不超过不超过国外国外应税所得额按照应税所得额按照本国税法本国税法的规定计算的应缴税额的规定计算的应缴税额为限度。为限度。l在此限度内，跨国纳税人在国外的已纳税款可全在此限度内，跨国纳税人在国外的已纳税款可全额抵免，超过此限度，则只能按此额抵免，超过此限度，则只能按此限额限额抵免。抵免。l实行抵免法的国家都规定本国纳税人只能在抵免实行抵免法的国家都规定本国纳税人只能在抵免限额以内进行抵免，我国企业所得税法也有这种限额以内进行抵免，我国企业所得税法也有这种规定。规定。二、抵免限额的计算

17、二、抵免限额的计算l公式：公式：抵免限额（抵免限额（国内外应税所得额国内外应税所得额本国税率）本国税率）（国外国外应税所得额应税所得额国内外应税所得额）国内外应税所得额）l种类：种类：（一）（一）综合抵免限额综合抵免限额 （二）（二）分国抵免限额分国抵免限额 （三）（三）分项抵免分项抵免限额限额 （一）综合抵免限额（一）综合抵免限额（comprehensiveness limitation）：l定义：定义：居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收抵居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收抵免时，将其免时，将其所有所有来自国外的所得来自国外的所得汇总汇总计算一个抵免限额计算一个抵免限额l公式：公

18、式：综合抵免限额总所得综合抵免限额总所得居住国税率居住国税率国外所得国外所得总所得总所得l注意：注意：如果居住国是如果居住国是累进累进税率时，只能按以上标准公式计算税率时，只能按以上标准公式计算 如果居住国是如果居住国是比例比例税率时，可以简化为：税率时，可以简化为：（分国）综合限额（分国）外国所得（分国）综合限额（分国）外国所得居住国税率居住国税率特点 特点：特点：3将跨国纳税人的全部国外所得当作一个整体来看待，将跨国纳税人的全部国外所得当作一个整体来看待，所以在同一纳税年度内发生在不同国家之间的所以在同一纳税年度内发生在不同国家之间的不足限不足限额额与与超限额超限额部分，可以部分，可以互相

19、抵冲互相抵冲，对纳税人有利；，对纳税人有利；对于居住国政府来说，上述情况会影响该国的财权利对于居住国政府来说，上述情况会影响该国的财权利益，用一国不予抵免的超限额部分弥补另一国不足限益，用一国不予抵免的超限额部分弥补另一国不足限额应补缴部分，从而额应补缴部分，从而减少减少了居住国政府的税收收入；了居住国政府的税收收入；假如各国外分支机构假如各国外分支机构有盈有亏有盈有亏的话，会减少国外的总的话，会减少国外的总所得，从而减少纳税人的抵免限额，对所得，从而减少纳税人的抵免限额，对跨国纳税人跨国纳税人是是不利不利的，但的，但对居住国政府对居住国政府则是则是有利有利的。的。计算步骤案例案例5-6甲国总

20、公司在甲国总公司在3个国家设立分公司，其在某一纳税年度的纳个国家设立分公司，其在某一纳税年度的纳税情税情况如下表所示：况如下表所示：总公司综合抵总公司综合抵免限额免限额=40035%（300400）或：或：30035%=105（万元（万元）所得及纳所得及纳 税情况税情况公司公司所得所得额额国外税率国外税率（%）国外税国外税额额国内税率国内税率（%）国内国内税额税额差额税差额税款款甲国总公司甲国总公司1003535乙国分公司乙国分公司10030303535+5丙国分公司丙国分公司100353535350丁国分公司丁国分公司10040403535-5总公司合计总公司合计400105140应用综合限

21、额法的应用：综合限额法的应用：l多数国家采用多数国家采用综合限额法的优缺点：综合限额法的优缺点：l允许用一国的不足限额弥补另一国的超限额，允许用一国的不足限额弥补另一国的超限额，对跨国纳税人有利，而对居住国政府不利。对跨国纳税人有利，而对居住国政府不利。l在各外国所得在各外国所得有盈有亏有盈有亏的情况下，对跨国纳的情况下，对跨国纳税人不利，而对居住国政府有利。税人不利，而对居住国政府有利。分国限额（二）分国抵免限额（二）分国抵免限额（line-state limitation）：l定义：定义：居住国政府对其居民纳税人来自居住国政府对其居民纳税人来自每一个每一个外国的所得，外国的所得，分别计算分

22、别计算抵免限额，分别对待。抵免限额，分别对待。l特征：特征：对来自每一外国所得对来自每一外国所得区别对待区别对待，不同国，不同国家之间的不足限额与超限额家之间的不足限额与超限额不能不能相互抵冲相互抵冲l公式：公式：抵免限额总所得抵免限额总所得居住国税率居住国税率分国所得分国所得总所得总所得模拟演示案例案例5-75-7l甲国总公司在甲国总公司在3 3个国家设立分公司，其在某个国家设立分公司，其在某一纳税年度总公司国内所得、来自乙、丙、一纳税年度总公司国内所得、来自乙、丙、丁国分公司所得各为丁国分公司所得各为100100万元，四国税率各万元，四国税率各为为35%35%、30%30%、35%35%、

23、40%40%。在甲国采用分国抵。在甲国采用分国抵免限额法下，计算过程如下：免限额法下，计算过程如下：l乙国分公司抵免限额乙国分公司抵免限额=100=10035%=3535%=35（万元）（万元）乙国已纳税额乙国已纳税额=100=10030%=3030%=30（万元）（万元）则乙国所得可抵免税额为则乙国所得可抵免税额为3030万元万元l丙国分公司抵免限额丙国分公司抵免限额=100=10035%=3535%=35（万元）（万元）丙国已纳税额丙国已纳税额=100=10035%=3535%=35（万元）（万元）则丙国所得可抵免税额为则丙国所得可抵免税额为3535万元万元l丁国分公司抵免限额丁国分公司抵

24、免限额=100=10035%=3535%=35（万元）（万元）丁国已纳税额丁国已纳税额=100=10040%=4040%=40（万元）（万元）则丁国所得可抵免税额为则丁国所得可抵免税额为3535万元万元l甲国允许总公司的抵免总额甲国允许总公司的抵免总额=30+35+35=100=30+35+35=100（万元）（万元）l应纳甲国税额应纳甲国税额=400=40035%-100=4035%-100=40（万元）（万元）评价l评价：评价：适用国外所得税率高于国内所得税率的情况，当国适用国外所得税率高于国内所得税率的情况，当国外所得税率低于或等于国内所得税率时，只需将各国外所得税率低于或等于国内所得税

25、率时，只需将各国外所得承担的外国政府所得税相加作为抵免限额。外所得承担的外国政府所得税相加作为抵免限额。当企业各分支机构均有盈利时，能够避免限额间结当企业各分支机构均有盈利时，能够避免限额间结转，有利于居住国政府；当转，有利于居住国政府；当有盈有亏有盈有亏时，有利于纳税时，有利于纳税人，计算的限额也比较客观。人，计算的限额也比较客观。l缺点：缺点：计算较为复杂计算较为复杂l我国的规定我国的规定：企业所得税采用企业所得税采用分国分国抵免限额方法抵免限额方法比较综合抵免限额和分国抵免限额比较：综合抵免限额和分国抵免限额比较：假设上例中假设上例中乙国分公司亏损乙国分公司亏损，其他情况相同。，其他情况

26、相同。其在某一纳其在某一纳税年度的纳税情况如下表所示：税年度的纳税情况如下表所示：所得及纳所得及纳 税情况税情况公司公司所得所得额额国外税率国外税率（%）国外税国外税额额国内税率国内税率（%）国内国内税额税额差额税差额税款款甲国总公司甲国总公司1003535乙国分公司乙国分公司-503003500丙国分公司丙国分公司100353535350丁国分公司丁国分公司10040403535-5总公司合计总公司合计25075105综合抵免限额和分国抵免限额比较：综合抵免限额和分国抵免限额比较：l综合抵免限额综合抵免限额=150=15035%=35%=52.552.5（万元）（万元）应纳甲国所得税应纳甲国

27、所得税=250=25035%-52.5=35%-52.5=3535（万元）（万元）l分国抵免限额：分国抵免限额：丙国抵免限额丙国抵免限额=100=10035%=35%=3535（万元）（万元）丁国抵免限额丁国抵免限额=100=10035%=35%=3535（万元）（万元）应纳甲国所得税应纳甲国所得税=250=25035%-35-35=35%-35-35=17.517.5（万元）（万元）（三）分项抵免限额：（三）分项抵免限额：l原理：原理：2020世纪世纪7070年代以前，大多数国家采用分国抵免限额方法，年代以前，大多数国家采用分国抵免限额方法，此后却大多采用综合抵免限额方法。可是，许多国家对股

28、息、利息、此后却大多采用综合抵免限额方法。可是，许多国家对股息、利息、特许权使用费等投资所得规定较低的所得税率，也有些国家对农业、特许权使用费等投资所得规定较低的所得税率，也有些国家对农业、林业、渔业或矿业采取优惠税率的方法，因而一些国家在逐渐采用林业、渔业或矿业采取优惠税率的方法，因而一些国家在逐渐采用综合抵免限额方法的同时，为了综合抵免限额方法的同时，为了防止纳税人以某一外国低税率所得防止纳税人以某一外国低税率所得税的不足限额部分，用于冲抵另一外国高税率所得税的超限额部分，税的不足限额部分，用于冲抵另一外国高税率所得税的超限额部分，进行国际间的逃避税活动进行国际间的逃避税活动，明确规定对上

29、述国外来源的单项收入采，明确规定对上述国外来源的单项收入采用单独计算抵免限额的方法。用单独计算抵免限额的方法。l公式：公式：分项抵免限额（分项抵免限额（国内外应税所得国内外应税所得本国税率）本国税率）（国外（国外某一单项所得额某一单项所得额国内外应税所得额）国内外应税所得额）l特点：特点：综合抵免限额的一种补充方法。综合抵免限额的一种补充方法。例题例：我国个人所得税的分国分项抵免方法例：我国个人所得税的分国分项抵免方法l我国某居民我国某居民20122012年度从年度从A A国取得应税所得国取得应税所得7960079600元。其中，工资收入元。其中，工资收入6960069600元（平均元（平均每

30、月每月58005800元）；技术咨询劳务费元）；技术咨询劳务费1000010000元；元；这两项收入已在这两项收入已在A A国纳税国纳税15001500元。元。l同年向同年向B B国转让一项专利取得特许权使用费国转让一项专利取得特许权使用费3000030000元，并就这笔收入向元，并就这笔收入向B B国缴纳税款国缴纳税款60006000元。元。l计算该纳税人的外国税收抵免限额和在我计算该纳税人的外国税收抵免限额和在我国的应纳税额。国的应纳税额。（1 1）计算）计算A A国个人所得税税款抵免限额国个人所得税税款抵免限额1 1）工资所得抵免限额）工资所得抵免限额=（5800-48005800-48

31、00）3%3%12=36012=360（元）（元）2 2）劳务报酬抵免限额）劳务报酬抵免限额=10000=10000（1-20%1-20%）20%=160020%=1600（元）（元）3 3）A A国个人所得税抵免限额国个人所得税抵免限额=360+1600=1960=360+1600=1960（元）（元）（2 2）计算）计算B B国个人所得税税款抵免限额国个人所得税税款抵免限额 特许权使用费收入抵免限额特许权使用费收入抵免限额=30000=30000（1-20%1-20%）20%=480020%=4800（元）（元）（3 3）A A国已纳税款国已纳税款15001500元可全额抵免，并补税元可全

32、额抵免，并补税460460元元（1960-15001960-1500）；）；B B国已纳税款超限额国已纳税款超限额12001200元（元（6000-6000-48004800），可向以后年度结转，而不允许冲抵税款。），可向以后年度结转，而不允许冲抵税款。小结35小结：小结：l从居住国政府的经济利益考虑，与纳税人的经济利益恰好相从居住国政府的经济利益考虑，与纳税人的经济利益恰好相反。反。在纳税人的国外公司或机构在纳税人的国外公司或机构都为盈利都为盈利的情况下，采用的情况下，采用分分国限额法对居住国更为有利国限额法对居住国更为有利；而在国外公司或机构；而在国外公司或机构有亏损有亏损的的情况下，采用

33、情况下，采用分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担，纳税人可以不因在某居住国有亏损而减少在盈利国的抵免限纳税人可以不因在某居住国有亏损而减少在盈利国的抵免限额；而对于居住国政府来说，采用综合限额法则能征到更多额；而对于居住国政府来说，采用综合限额法则能征到更多的税款。的税款。l采用分国限额法采用分国限额法，手续比较繁杂手续比较繁杂，但可以，但可以防止防止纳税人用在高纳税人用在高税率国家已缴的超限额税额去税率国家已缴的超限额税额去填补填补在低税率国家的不足限额在低税率国家的不足限额部分，从而可以确保国家的财政收入；而部分，从而可以确保国家的财政收入；而采用综

34、合限额法采用综合限额法，手续比较手续比较简便简便，但可能会导致纳税人的，但可能会导致纳税人的避税避税。l从总体上来说，采用从总体上来说，采用分国限额法分国限额法能够较为合理地能够较为合理地兼顾兼顾居住国居住国政府与纳税人的政府与纳税人的双方经济利益双方经济利益，更接近于实际情况。所以，更接近于实际情况。所以，在实行抵免制的国家中，采用分国限额法的比较多。如英国、在实行抵免制的国家中，采用分国限额法的比较多。如英国、德国、芬兰等。德国、芬兰等。36我国税法中抵免限额的计算我国税法中抵免限额的计算l我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额

35、法。主要采用分国限额法。l我国税法规定，我国税法规定，企业如果能全面提供境外完税凭企业如果能全面提供境外完税凭证的，可采取分国不分项的办法计算企业的外国证的，可采取分国不分项的办法计算企业的外国税收抵免限额税收抵免限额。l分国不分项分国不分项，即在计算企业来源于某国（地区），即在计算企业来源于某国（地区）的境外所得税款抵免限额（扣除限额）时，可以的境外所得税款抵免限额（扣除限额）时，可以把企业来源于该国（地区）的各项所得（如利润、把企业来源于该国（地区）的各项所得（如利润、红利、利息、特许权使用费等）加总，一并计入红利、利息、特许权使用费等）加总，一并计入分国抵免限额计算公式中的分国抵免限额计

36、算公式中的“来源于某外国所得来源于某外国所得额额”中。中。l我国我国个人所得税个人所得税则要求采用则要求采用分国分项分国分项的办法计算的办法计算抵免限额。抵免限额。练习题练习题：练习题：l某跨国公司某年度取得居住国本国收入某跨国公司某年度取得居住国本国收入5050万元，万元，税率税率40%40%；l来自甲国所得来自甲国所得2020万元，税率万元，税率30%30%，l来自乙国所得来自乙国所得1515万元，税率万元，税率40%40%，l来自丙国所得来自丙国所得1515万元，税率万元，税率50%50%，l试计算分国限额法和综合限额法下，跨国公司应试计算分国限额法和综合限额法下，跨国公司应纳居住国税额

37、是多少？纳居住国税额是多少？超限额结转三、超限额结转问题三、超限额结转问题l对于跨国纳税人不同纳税年度间的超限额的抵免额的处对于跨国纳税人不同纳税年度间的超限额的抵免额的处理办法：理办法：转回转回、结转结转等，即纳税人可以用当年的超限额等，即纳税人可以用当年的超限额抵免额抵免额增加增加以后某年度的实际抵免额或以后某年度的实际抵免额或退还退还以前某年度以前某年度纳税人因抵免不尽而多缴纳的本国税款。纳税人因抵免不尽而多缴纳的本国税款。l举例：举例：假定某纳税人假定某纳税人20112011年有超限抵免额年有超限抵免额5 5万元；万元；20122012年他在国外已纳税款年他在国外已纳税款1010万元，

38、当年抵免限额为万元，当年抵免限额为1515万元，万元，余额余额5 5万元，万元，20122012年其国内外总所得应纳税款年其国内外总所得应纳税款3030万元。万元。l如果不允许超限额结转：实际抵免额如果不允许超限额结转：实际抵免额10万元，应纳税万元，应纳税20万万元；元；l如果允许超限额向后结转，实际抵免额如果允许超限额向后结转，实际抵免额15万元，应纳税万元，应纳税15万元。万元。l各国规定的结转期限不同：各国规定的结转期限不同：加拿大加拿大：向前：向前3 3年，向后年，向后7 7年；年；美国：美国：向前向前2 2年，向后年，向后5 5年；年；日本：日本：向后向后5 5年；年；中国：中国：

39、19941994年税制改革前，不采用超限额结转计算，年税制改革前，不采用超限额结转计算，9494年税制改革年税制改革之后，采用超限额结转计算，且结转年限为之后，采用超限额结转计算，且结转年限为5 5年。年。l还有一些国家还有一些国家不允许不允许向前或向后向前或向后结转结转：如英国、德国；：如英国、德国；但其中有些国家又规定，超限抵免额但其中有些国家又规定，超限抵免额可以作为费用可以作为费用从当从当年本国的应税所得中扣除：如德国、卢森堡、法国等。年本国的应税所得中扣除：如德国、卢森堡、法国等。l注意：注意：如果一个国家既采用综合限额法，又采用不分项如果一个国家既采用综合限额法，又采用不分项限额法

40、，还允许实行超限额年度结转，则该国居民税收限额法，还允许实行超限额年度结转，则该国居民税收管辖权就仅仅是名义上的了。管辖权就仅仅是名义上的了。返回第三节第三节 间接抵免间接抵免一、间接抵免原理一、间接抵免原理二、间接抵免方法二、间接抵免方法 （一）一层间接抵免（一）一层间接抵免 （二）多层间接抵免（二）多层间接抵免 一、间接抵免原理一、间接抵免原理l间接抵免间接抵免（indirect credit），），是居住国政府对其母公司来自外是居住国政府对其母公司来自外国子公司国子公司股息股息的的相应利润相应利润所缴纳的外国政府所得税，允许母所缴纳的外国政府所得税，允许母公司在应缴本国政府的公司所得税内

41、进行抵免。公司在应缴本国政府的公司所得税内进行抵免。l基本特征：基本特征：外国税收只能外国税收只能部分地、间接地冲抵部分地、间接地冲抵居住国应纳税居住国应纳税款。款。l基本含义：基本含义：间接抵免是对跨国纳税人在非居住国间接抵免是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国的纳税义务。允许抵免的外的税款，允许部分冲抵其居住国的纳税义务。允许抵免的外国税收可以是跨国纳税人非直接（国税收可以是跨国纳税人非直接（间接间接）向外国缴纳的税收。）向外国缴纳的税收。l实质实质是是专门适用于跨国母子公司之间的抵免专门适用于跨国母子公司之间的抵免。l关键：关键：母公司和子公司关系的确

42、立母公司和子公司关系的确立控股比例控股比例l抵免的原因：抵免的原因：为了避免这种有关联但又并非同一经济实体的跨国母子为了避免这种有关联但又并非同一经济实体的跨国母子公司的国际重复征税，母公司所在国必然实行间接抵免的方法。公司的国际重复征税，母公司所在国必然实行间接抵免的方法。二、方法 二、间接抵免方法二、间接抵免方法l母公司收到的股息只是子公司税后利润的一部分，无法确母公司收到的股息只是子公司税后利润的一部分，无法确切或直接知道这部分股息已经负担了多少所得税，以及原切或直接知道这部分股息已经负担了多少所得税，以及原所得额是多少，必须通过所得额是多少，必须通过推算推算才能知道。只能把股息才能知道

43、。只能把股息还原还原为税前所得，并入母公司总所得，进行汇总缴纳。那么为税前所得，并入母公司总所得，进行汇总缴纳。那么允允许抵免的税额许抵免的税额，也只能是，也只能是这部分股息所应分摊的那部分子这部分股息所应分摊的那部分子公司所得税额公司所得税额。l需注意：需注意：母子公司之间的间接抵免母子公司之间的间接抵免只适用于子公司所在国只适用于子公司所在国课征的公司所得税课征的公司所得税，而母公司用子公司所在国课征的，而母公司用子公司所在国课征的股息股息预提税预提税进行抵免属于进行抵免属于直接抵免直接抵免。l实践中的运用：实践中的运用：单层单层间接抵免间接抵免 多层多层间接抵免间接抵免 一层抵免方法l内

44、容：内容：一层间接抵免适用于一层间接抵免适用于母公司和子公司母公司和子公司之间之间的外国税收抵免。母公司只能按其从子公司取得的的外国税收抵免。母公司只能按其从子公司取得的股息所含税款还原数股息所含税款还原数，间接推算相应的利润与税收，间接推算相应的利润与税收抵免额。抵免额。l在具体计算中，母公司的总利润中包含的子公司股在具体计算中，母公司的总利润中包含的子公司股息要息要还原成不含税所得还原成不含税所得，即税前所得，才可能在母，即税前所得，才可能在母公司进行最终的征税。公司进行最终的征税。l母公司向居住国的应纳税额应分两步计算：母公司向居住国的应纳税额应分两步计算：l第一步，计算母公司间接缴纳的

45、子公司所在国的税款。第一步，计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。l第二步，计算母公司来自国外子公司的所得额。第二步，计算母公司来自国外子公司的所得额。计算过程具体计算过程：具体计算过程：1）子公司：）子公司：4步步子公司向东道国应纳税额子公司向东道国应纳税额子公司税后所得子公司税后所得子公司应付给母公司股息子公司应付给母公司股息子公司税后所得子公司税后所得母公司控股比例母公司控股比例子公司应缴预提税子公司应缴预提税子公司付给母公司股息子公司付给母公司股息预提税率预提税率2）母公司：）母公司：5 5步步母公司获子公司股息应承担的子公司所得税母公司获子公司股息应承担的子公司所得税子公司所得税子

46、公司所得税（母公司获得子公司股息（母公司获得子公司股息子公司税后所子公司税后所得）得）母公司股息母公司股息（1 1子公司所得税率）子公司所得税率）子公司所得税率子公司所得税率母公司来自子公司所得母公司来自子公司所得母公司获子公司股息母公司获子公司股息股息应承担的子公司所得税股息应承担的子公司所得税母公司获子公司股息母公司获子公司股息（1 1子公司所在国税率）子公司所在国税率）子公司所得税适用比例税率时的简化公式子公司所得税适用比例税率时的简化公式 母公司所得间接抵免限额母公司所得间接抵免限额 母公司来自子公司所得母公司来自子公司所得母公司所在国税率母公司所在国税率允许母公司间接抵免额允许母公司

47、间接抵免额minmin（抵免限额，已纳税额抵免限额，已纳税额股息中包含的所得税股息中包含的所得税）母公司应纳居住国税额母公司应纳居住国税额 （母公司所得（母公司所得来自子公司（还原）所得）来自子公司（还原）所得）居住居住国税率允许间接抵免额国税率允许间接抵免额模拟演示案例案例5-85-8甲国母公司在乙国设立一子公司，子公司所得为甲国母公司在乙国设立一子公司，子公司所得为10001000万元，乙国公万元，乙国公司所得税率为司所得税率为30%30%，甲国为，甲国为35%35%，从税后利润中支付给母公司，从税后利润中支付给母公司100100万元股息，假定母公司当年无利润。计算母公司实缴甲国所得万元股

48、息，假定母公司当年无利润。计算母公司实缴甲国所得税。计算过程如下：税。计算过程如下：母公司来自子公司的所得：母公司来自子公司的所得：100100（1-30%1-30%）=142.8571=142.8571（万元）（万元）母公司应承担的子公司所得税：母公司应承担的子公司所得税：142.8571142.857130%=42.857130%=42.8571（万元）（万元）间接抵免限额：间接抵免限额：142.8571142.857135%=5035%=50（万元）（万元）允许抵免额：全部可以抵免，允许抵免额：全部可以抵免，42.857142.8571万元万元母公司实际缴纳甲国所得税：母公司实际缴纳甲国

49、所得税：50-42.8571=7.142950-42.8571=7.1429（万元）（万元）结论：结论：缓解了双重征税；母公司抵免后补缴差额税款缓解了双重征税；母公司抵免后补缴差额税款7.14297.1429万元万元注意 注意一：注意一：l在通常情况下，子公司所在国不仅对子公司的所得课征公在通常情况下，子公司所在国不仅对子公司的所得课征公司所得税，还要对支付给境外母公司的股息课征司所得税，还要对支付给境外母公司的股息课征预提所得预提所得税税。因此，母公司所在国还要对这两种税采用。因此，母公司所在国还要对这两种税采用直接和间接直接和间接相结合相结合的方式进行税收抵免。的方式进行税收抵免。l实践中

50、，只要母公司承担的实践中，只要母公司承担的外国公司所得税外国公司所得税加上其缴纳的加上其缴纳的外国预提税外国预提税之和之和不超过母公司的抵免限额，即可冲抵居住不超过母公司的抵免限额，即可冲抵居住国应纳税额。国应纳税额。l背景：背景：假定在上述情况下，乙国对汇出国境的股息征收预假定在上述情况下，乙国对汇出国境的股息征收预提所得税，税率为提所得税，税率为10%10%，即应纳预提税，即应纳预提税1010万元。再计算母万元。再计算母公司应缴甲国所得税。公司应缴甲国所得税。计算：母公司外国税款总额计算：母公司外国税款总额 可抵免税额可抵免税额 母公司实际缴纳税额母公司实际缴纳税额模拟演示案例案例5-95

51、-9：缴纳预提税的情况缴纳预提税的情况 母公司外国已纳税款总额母公司外国已纳税款总额 1010（直接抵免数）（直接抵免数）+42.8571+42.8571（间接抵免数）（间接抵免数）=52.8571=52.8571（万元）（万元）可抵免税额可抵免税额 抵免限额为抵免限额为5050万元，国外已纳税款超过抵免限额，应按万元，国外已纳税款超过抵免限额，应按限额进行抵免。限额进行抵免。母公司实际向甲国缴纳税额母公司实际向甲国缴纳税额 50-50=050-50=0（万元）（万元）结论：结论：消除了双重征税；母公司抵免后不须向甲国补缴税消除了双重征税；母公司抵免后不须向甲国补缴税款款 注意二：注意二：l实

52、践中，由于子公司在某一纳税年度内的税后收益不一实践中，由于子公司在某一纳税年度内的税后收益不一定全部作为股息分配，这种情况下，在计算母公司可抵定全部作为股息分配，这种情况下，在计算母公司可抵免税额时，必须严格按照公式来计算，不能直接运用控免税额时，必须严格按照公式来计算，不能直接运用控股比例计算。股比例计算。l背景：背景：甲国母公司在乙国设立一子公司，并拥有子公司甲国母公司在乙国设立一子公司，并拥有子公司50%50%的股权，在某一纳税年度内，母公司来自甲国的所得的股权，在某一纳税年度内，母公司来自甲国的所得10001000万元，子公司来自乙国的所得为万元，子公司来自乙国的所得为500500万元

53、，甲国所得税率为万元，甲国所得税率为40%40%，乙国为，乙国为35%35%，并且乙国允许子公司保留税后利润，并且乙国允许子公司保留税后利润10%10%，并，并对其汇出境外的股息征收对其汇出境外的股息征收10%10%的预提所得税。的预提所得税。计算：计算：子公司纳税情况子公司纳税情况 母公司抵免及纳税情况母公司抵免及纳税情况模拟演示案例案例5-105-10：既缴纳预提税，税后收益又不全部分配既缴纳预提税，税后收益又不全部分配（1 1）子公司纳税情况）子公司纳税情况1 1）已纳乙国所得税：）已纳乙国所得税：50050035%=17535%=175（万元）（万元）2 2）税后收益：）税后收益：50

54、0-175=325500-175=325（万元）（万元）3 3）未分配利润：）未分配利润：32532510%=32.510%=32.5（万元）（万元）4 4）可分配股息：）可分配股息：325-32.5=292.5325-32.5=292.5（万元）（万元）5 5）应分给母公司的股息：）应分给母公司的股息：292.5292.550%=146.2550%=146.25（万元）（万元）6 6）母公司股息预提所得税：）母公司股息预提所得税：146.25146.2510%=14.62510%=14.625（万元）（万元）（2 2）母公司纳税情况）母公司纳税情况1 1）来自子公司所得：）来自子公司所得：1

55、46.25146.25（1-35%1-35%）=225=225（万元）（万元）2 2）应承担的子公司所得税：）应承担的子公司所得税：22522535%=78.7535%=78.75（万元）（万元）3 3）抵免限额：）抵免限额：22522540%=9040%=90（万元）（万元）4 4）可抵免税额：）可抵免税额：已承担乙国税款（已承担乙国税款（14.625+78.7514.625+78.75）大于抵免限额（大于抵免限额（9090），故应按），故应按限额抵免。限额抵免。5 5）实际缴纳甲国税款：）实际缴纳甲国税款：（1000+2251000+225）40%-9040%-90 =400 =400（万

56、元）（万元）练习题 练习题：练习题：1.公司（母）拥有乙国公司（子）公司（母）拥有乙国公司（子）50%股权，股权，A公司当公司当年所得为年所得为40万元，税率为万元，税率为40%，B公司所得为公司所得为20万元，税万元，税率为率为25%，B公司所在国允许税后留利公司所在国允许税后留利10%。试计算子公。试计算子公司的纳税情况和母公司应缴纳居住国的所得税。司的纳税情况和母公司应缴纳居住国的所得税。2.甲国母公司甲国母公司A对乙国子公司对乙国子公司B拥有拥有50%的股份，的股份，A公司当公司当年所得为年所得为100万元，税率为万元，税率为40%，B公司所得为公司所得为200万元，万元，税率为税率为

57、30%，乙国对汇出境外的股息征收，乙国对汇出境外的股息征收10%的预提所的预提所得税。试计算得税。试计算A公司的间接抵免额和向甲国应纳税额。公司的间接抵免额和向甲国应纳税额。多层抵免（二）多层间接抵免（二）多层间接抵免l定义：定义：多层间接抵免是用来处理多层间接抵免是用来处理各国政府间各国政府间及其与母、子、及其与母、子、孙、重孙等孙、重孙等多层附属公司多层附属公司在所得税分配方面的税收关系的在所得税分配方面的税收关系的一种方法一种方法l适用范围：适用范围：母公司通过子公司来自其外国孙公司，以及外母公司通过子公司来自其外国孙公司，以及外国孙公司下属的外国重孙公司、曾孙公司等多层外国附属国孙公司

58、下属的外国重孙公司、曾孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的外国政府所得税，用以解决子公司公司的股息所应承担的外国政府所得税，用以解决子公司以下各层以下各层“母子公司母子公司”的重复征税问题。的重复征税问题。l关键：关键：这些层次复杂的母子公司都是相互独立的经济实体这些层次复杂的母子公司都是相互独立的经济实体l具体做法：具体做法：和一层抵免方法一样，但是计算步骤要复杂些和一层抵免方法一样，但是计算步骤要复杂些两层抵免l通常是按照通常是按照支付股息的顺序支付股息的顺序来计算的：来计算的：孙公司孙公司子公司子公司母公司母公司l1.1.孙公司孙公司的计算过程：的计算过程：4孙公司向所在国应纳税额孙

59、公司所得孙公司向所在国应纳税额孙公司所得东道国税率东道国税率孙公司的税后所得孙公司所得向东道国应纳税额孙公司的税后所得孙公司所得向东道国应纳税额孙公司应付给子公司的股息税后所得孙公司应付给子公司的股息税后所得持股比例持股比例孙公司应扣缴预提所得税支付的股息孙公司应扣缴预提所得税支付的股息预提税率预提税率 子公司获孙公司股息所包含的孙公司所得税孙公司所得税子公司获孙公司股息所包含的孙公司所得税孙公司所得税（子公司股息（子公司股息孙公司税后所得孙公司税后所得）子公司来自孙公司所得子公司股息子公司来自孙公司所得子公司股息子公司全部所得子公司的所得来自孙公司的所得子公司全部所得子公司的所得来自孙公司的

60、所得子公司抵免前应纳税额子公司抵免前应纳税额 子公司所在国税率子公司所在国税率子公司抵免前的税后所得子公司抵免前的税后所得 子公司抵免限额子公司抵免限额 子公司所在国税率子公司所在国税率子公司获股息在孙公司实纳税额子公司获股息在孙公司实纳税额 预提所得税预提所得税子公司允许抵免额子公司允许抵免额minmin（，）（，）子公司实纳税额子公司实纳税额 子公司应付给母公司的股息子公司应付给母公司的股息 母公司的控股比例母公司的控股比例2.2.子公司子公司的计算过程：的计算过程：10 母公司获子公司股息包含的子、孙公司的所得税母公司获子公司股息包含的子、孙公司的所得税（子公司所得税子公司来自孙公司股息

61、应分摊（子公司所得税子公司来自孙公司股息应分摊的所得税）的所得税）（母公司股息（母公司股息子公司税后所得）子公司税后所得）母公司来自子公司所得母公司股息母公司来自子公司所得母公司股息 母公司抵免限额母公司抵免限额 母公司所在国税率母公司所在国税率母公司允许间接抵免额母公司允许间接抵免额minmin（，）母公司实纳税额总所得母公司实纳税额总所得居住国税率居住国税率 案例案例5-115-11假定某一跨国公司在某一纳税年度内的基本情况如下：假定某一跨国公司在某一纳税年度内的基本情况如下：甲国甲国A A公司为母公司，公司为母公司，乙国乙国B B公司为子公司，公司为子公司，丙国丙国C C公司为孙公司；公

62、司为孙公司；A A公司和公司和B B公司各拥有下一附属公司股票的公司各拥有下一附属公司股票的50%50%；税前各公司国内所得分别为税前各公司国内所得分别为A 300A 300万元、万元、B 200B 200万元、万元、C 100C 100万元；万元；税率为甲国税率为甲国40%40%、乙国、乙国35%35%、丙国、丙国30%30%。根据上述多层间接抵免原理和公式，计算各公司的纳税情根据上述多层间接抵免原理和公式，计算各公司的纳税情况及税收抵免的具体情况。况及税收抵免的具体情况。孙公司孙公司（丙国（丙国C C公司）公司）的纳税情况的纳税情况1 1）C C公司应缴丙国公司所得税：公司应缴丙国公司所得

63、税：10010030%=3030%=30（万元）（万元）2 2）税后收益：）税后收益：100-30=70100-30=70（万元）（万元）3 3）支付乙国）支付乙国B B公司股息：公司股息：707050%=3550%=35（万元）（万元）子公司子公司（乙国（乙国B B公司）公司）的纳税情况的纳税情况1 1）股息应承担的丙国）股息应承担的丙国C C公司所得税：公司所得税：30303535（100-30100-30）=15=15（万元）（万元）或或353570%70%30%30%2 2）B B公司来自丙国公司来自丙国C C公司的所得：公司的所得：15+35=5015+35=50 或或 35 35（

64、1-30%1-30%）=50=50（万元）（万元）3 3）抵免限额：）抵免限额：505035%=17.535%=17.5（万元）（万元）4 4）可抵免税额：）可抵免税额：1515万元万元5 5）B B公司实缴乙国公司所得税：公司实缴乙国公司所得税：（200+50200+50）35%-15=72.535%-15=72.5（万元）（万元）6 6）B B公司税后收益：公司税后收益：250-250-（72.5+1572.5+15）=162.5=162.5（万元）（万元）7 7）支付甲国）支付甲国A A公司股息：公司股息：162.5 162.5 50%=81.2550%=81.25（万元）（万元）母公司

65、母公司（甲国（甲国A A公司）公司）的纳税情况的纳税情况1 1）A A公司应承担的公司应承担的B B、C C公司所得税：公司所得税：（72.5+1572.5+15）81.2581.25162.5162.5=43.75=43.75（万元）（万元）2 2）A A公司来自公司来自B B、C C公司的所得：公司的所得：81.25+43.75=12581.25+43.75=125（万元）（万元）3 3）抵免限额：）抵免限额：12512540%=5040%=50（万元）（万元）4 4）可抵免税额：）可抵免税额：43.7543.75万元万元5 5）A A公司实缴甲国公司所得税：公司实缴甲国公司所得税：（30

66、0+125300+125）40%-43.75=126.2540%-43.75=126.25（万元）（万元）【结论结论】l消除了双重征税；消除了双重征税；l在在A A公司缴纳的甲国政府所得税中，实际上公司缴纳的甲国政府所得税中，实际上包含两部分税款：包含两部分税款：l一部分是一部分是A A公司国内所得应缴纳的税款公司国内所得应缴纳的税款120120万元万元（30030040%40%）；）；l另一部分是另一部分是A A公司来自国外所得应补缴的差额公司来自国外所得应补缴的差额税款税款6.256.25万元（万元（50-43.7550-43.75）。）。l同样，在同样，在B B公司缴纳的乙国政府所得税中，公司缴纳的乙国政府所得税中，也存在类似的情况。也存在类似的情况。练习题：练习题：l甲国母公司甲国母公司A A某纳税年度所得为某纳税年度所得为400400万元，税率为万元，税率为40%40%l乙国子公司乙国子公司B B，所得为，所得为300300万元，税率为万元，税率为30%30%l丙国孙公司丙国孙公司C C，所得为，所得为200200万元，税率为万元，税率为20%20%，丙国，丙国对股息征收对股