特殊项目审计概述

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1、第十四章第十四章 特殊项目审计特殊项目审计一、期初余额一、期初余额二、期后事项二、期后事项三、或有事项三、或有事项四、持续经营四、持续经营五、关联方交易五、关联方交易第一节 期初余额审计一、期初余额审计含义一、期初余额审计含义首次接受委托的两类主要情况首次接受委托的两类主要情况1.在被审计单位在被审计单位首次接受审计首次接受审计的情况下会计的情况下会计师事务所接受的委托；师事务所接受的委托；2.在被审计单位在被审计单位上期财务报表由其他会计师上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托。事务所审计的情况下接受的审计委托。审计期初余额应把握的三个方面审计期初余额应把握的三个方面1.1

2、.期初余额是本期财务报表的基础期初余额是本期财务报表的基础，对本期财务，对本期财务报表产生重要影响，注册会计师应以高度的责报表产生重要影响，注册会计师应以高度的责任感和慎重的态度判断期初余额对所审计财务任感和慎重的态度判断期初余额对所审计财务报表影响的程度。报表影响的程度。2.2.注册会计师接受委托审计的是本期的财务报表，注册会计师接受委托审计的是本期的财务报表，如对期初余额审计过于详细，势必增加审计成如对期初余额审计过于详细，势必增加审计成本，延长审计时间，加大审计费用。因此，本，延长审计时间，加大审计费用。因此，对对期初余额审计应适度。期初余额审计应适度。3 3、无需对期初余额发表审计意见

3、无需对期初余额发表审计意见二、期初余额的审计目标二、期初余额的审计目标注册会计师针对期初余额的目标是获取充分、适当的审注册会计师针对期初余额的目标是获取充分、适当的审计证据以确定：计证据以确定：1.1.期初余额是否含有对本期财务报表产生期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响重大影响的错的错报；报；2.2.上期余额已上期余额已正确结转至本期正确结转至本期，或在适当的情况下已作，或在适当的情况下已作出重新表述。出重新表述。3.3.被审计单位被审计单位一贯运用恰当的会计政策一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。企业采用的变更作出正确的会计处理和恰

4、当的列报。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。致，不得随意变更。三、期初余额的实质性程序（怎么审）三、期初余额的实质性程序（怎么审）1 1、考虑被审计单位运用会计政策的、考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性恰当性和一贯性。分析被审计单位分析被审计单位上期运用的会计政策是否恰当上期运用的会计政策是否恰当，以，以及这些会计政策及这些会计政策是否是否在本期财务报表中得到在本期财务报表中得到一贯运用。一贯运用。2 2、上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的、上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序。审计程

5、序。如上期财务报表已经审计，如上期财务报表已经审计，查阅前任审计工作底查阅前任审计工作底稿，稿，以获取期初余额的审计证据以获取期初余额的审计证据.同时要考虑前任注册会计师的同时要考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任独立性和专业胜任能力能力 3、在上期报表未经过审计且与前任沟通结果不满意的情、在上期报表未经过审计且与前任沟通结果不满意的情况下，注册会计师应实施下列审计程序况下，注册会计师应实施下列审计程序（自己审）（自己审）期初余额只跟资产负债表有关。期初余额只跟资产负债表有关。对流动资产和流动负债的审计程序（未来一年有结对流动资产和流动负债的审计程序（未来一年有结果、变化的）果、变化的）通过本

6、期程序进行印证。通过本期程序进行印证。2.存货。复核上期存货盘点记录和文件；检查上期存货存货。复核上期存货盘点记录和文件；检查上期存货交易记录；运用交易记录；运用毛利率百分比法毛利率百分比法进行印证。进行印证。3对非流动资产和非流动负债的审计程序。（未来一年对非流动资产和非流动负债的审计程序。（未来一年没有结果、变化的的）没有结果、变化的的）与本期项目一起审。与本期项目一起审。四、期初余额的审计对审计报告的影响四、期初余额的审计对审计报告的影响(一一)审计后审计后不能获取不能获取有关期初余额的充分、适有关期初余额的充分、适当的审计证据，发表当的审计证据，发表保留意见或无法表示保留意见或无法表示

7、意见；意见；(二二)期初余额存在对本期财务报表产生重大影响期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报的错报1.1.如期初余额存在对本期财务报表产生重大影响如期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，应告知管理层，提请被审计单位进行的错报，应告知管理层，提请被审计单位进行调整；调整；2.2.如上期财务报表由前任注册会计师审计，应考如上期财务报表由前任注册会计师审计，应考虑提请管理层告知前任。虑提请管理层告知前任。3.3.如如错报影响未能得到正确的处理和恰当的列报，错报影响未能得到正确的处理和恰当的列报，应对财务报表发表应对财务报表发表保留或否定意见保留或否定意见。(三三)前任对上期报表发表

8、了非无保留意见前任对上期报表发表了非无保留意见1.1.如导致出具非标准审计报告的事项对本期仍然如导致出具非标准审计报告的事项对本期仍然相关和重大，被审计单位继续相关和重大，被审计单位继续坚持不在本期财务坚持不在本期财务报表附注中披露报表附注中披露，应对本期发表，应对本期发表非无保留意见非无保留意见。2.2.如导致前任发表非无保留意见的事项可能与对如导致前任发表非无保留意见的事项可能与对本期不相关也本期不相关也不重大不重大,本期本期无需发表非无保留意无需发表非无保留意见。见。【多项选择题多项选择题】如果期初余额存在对本期财如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，且错报的影务报表产生重大

9、影响的错报，且错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师在审计报告中发表的审计意见注册会计师在审计报告中发表的审计意见的类型有（的类型有（）。）。A A无保留意见无保留意见B B保留意见保留意见C C否定意见否定意见D D无法表示意见无法表示意见【答案答案】BC第二节第二节 期后事项期后事项一、期后事项的时段与种类一、期后事项的时段与种类1.1.期后事项的概念期后事项的概念是指资产负债表日至审计报告日之间发生的是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现（知悉）的事实。事项以及审计报告日后发现（知悉）的事实。审计报告日就是对

10、期后事项实施主动审计审计报告日就是对期后事项实施主动审计的截止日的截止日2.期后事项的时段期后事项的时段(1)第一时段：资产负债表日后至审计报告日；第一时段：资产负债表日后至审计报告日；(2)第二时段：审计报告日后至财务报表报出第二时段：审计报告日后至财务报表报出日；日；(3)第三时段：财务报表报出日后第三时段：财务报表报出日后。财务报表日财务报表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；财务报表批准日财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期；通常与审计报告日是同一天。财务报表报出的日期；通常与审计

11、报告日是同一天。财务报表报出日财务报表报出日是指被审计单位对外披露已审计财务报是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期表的日期。3.3.期后事项的种类期后事项的种类(1)(1)调整事项调整事项 对对财务报表日已经存在财务报表日已经存在的情况提供证据的的情况提供证据的事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，这类事项影响财务报表的或进一步证据的事项，这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息与之相关的披露信息(2)(2)非调整事项非调整事项 这类事项虽

12、不影响财务报表金额，但可能这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表附注中作适当披露。理层在财务报表附注中作适当披露。如果相关事项直到财务报表日后才发生，就如果相关事项直到财务报表日后才发生，就不应将财务报表日后的信息并入财务报表中去。不应将财务报表日后的信息并入财务报表中去。(一一)调整事项举例调整事项举例1财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案

13、件相关的预计负债，或确认一项新负债。该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。2财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。金额。3财务报表日后进一步确定了财务报表日前购人资产的财务报表日后进一步确定了财务报表日前购人资产的成本或售出资产的收入。成本或售出资产的收入。4财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。财务报表日后财务报表日后调整事项调整事项财务报表日后财务报表日后非调整事项非调整事项1.1.财务报表日

14、后诉讼案件财务报表日后诉讼案件结案结案；2.2.财务报表日后取得确凿财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在证据，表明某项资产在财务报表日财务报表日已发生已发生减值减值或需要或需要调整已确认的调整已确认的减减值；值；3.3.财务报表日后进一步确财务报表日后进一步确认了认了财务报表日前购入财务报表日前购入资产的成本或售出资产资产的成本或售出资产的收入；的收入；4.4.财务报表日后财务报表日后发现了发现了财财务报表舞弊或差错。务报表舞弊或差错。1.1.财务报表日后财务报表日后发生发生重大诉讼、仲裁、重大诉讼、仲裁、承诺；承诺；2.2.财务报表日后资产价格、税收政策财务报表日后资产价格、税收政策、外

15、汇汇率、外汇汇率发生发生重大变化；重大变化；3.3.财务报表日后因自然灾害导致资产财务报表日后因自然灾害导致资产发生发生重大损失；重大损失；4.4.财务报表日后财务报表日后发行发行股票和债券以及股票和债券以及其他巨额举债；其他巨额举债；5.5.财务报表日后资本公积财务报表日后资本公积转增转增资本；资本；6.6.财务报表日后财务报表日后发生发生巨额亏损；巨额亏损；7.7.财务报表日后财务报表日后发生发生企业合并或处置企业合并或处置子公司；子公司；8.8.财务报表日后企业利润分配方案中财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的拟分配的以及经审议批准宣告发放以及经审议批准宣告发放的股利或利润。的股利或利

16、润。【例例】A和和B注册会计师负责对甲公司注册会计师负责对甲公司2008年度财务报表年度财务报表进行审计。在审计过程中，注意到下列事项：进行审计。在审计过程中，注意到下列事项：2008年年l2月，甲公司购入月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。万元汽车电子仪表。2009年年1月月7日，甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。甲日，甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。甲公司对公司对2008年度财务报表做如下调整：借记年度财务报表做如下调整：借记“资产减资产减值损失值损失”500万元，贷记万元，贷记“存货存货存货跌价准存货跌价准备备”500万元。万元。要求：要求：针对所述事项，针对所述事项，A和和

17、B注册会计师是否需要提出审计注册会计师是否需要提出审计处理建议处理建议?若需提出审计调整建议，请直接列示调整分若需提出审计调整建议，请直接列示调整分录。录。【答案答案】水灾发生在资产负债表日后，属于非调整事项，水灾发生在资产负债表日后，属于非调整事项，甲公司无需调整甲公司无需调整2008年度财务报表，只需在财年度财务报表，只需在财务报表附注中披露。应建议甲公司将已作的调整务报表附注中披露。应建议甲公司将已作的调整分录冲销，调整分录为：分录冲销，调整分录为：借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 5000000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 5000000【多项选择题多项选择题】B B注册

18、会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司20208 8年度财年度财务报表进行审计。务报表进行审计。B B注册会计师出具审计报告的日期为注册会计师出具审计报告的日期为20209 9年年3 3月月1515日，财务报表报出日为日，财务报表报出日为20209 9年年3 3月月2020日。日。在审计过程中，在审计过程中，B B注册会计师遇到下列事项，请代为做注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。出正确的专业判断。注册会计师了解到的下列资产负债表日后事项，属于非注册会计师了解到的下列资产负债表日后事项，属于非调整事项的有调整事项的有()。A.20A.209 9年年2 2月月1 1日，乙公司日，

19、乙公司20208 8年末的某项交易年末的某项交易性金融资产发生大幅贬值性金融资产发生大幅贬值 B.20B.209 9年年2 2月月1010日，乙公司发生重大诉讼日，乙公司发生重大诉讼 C.20C.209 9年年2 2月月1515日，乙公司于日，乙公司于20208 8年确认的一笔年确认的一笔大额销售被退回大额销售被退回 D.20D.209 9年年3 3月月1616日，乙公司发生企业合并日，乙公司发生企业合并【答案答案】ABD【例例】公开发行公开发行A A股的股的X X股份有限公司股份有限公司(以下简称以下简称X X公司公司)系系U U会计师事务所的审计客户。会计师事务所的审计客户。A A和和B

20、B注册会计师负责对注册会计师负责对X X公公司司20207 7年度财务报表进行审计。在对年度财务报表进行审计。在对X X公司审计过程中，公司审计过程中，A A和和B B注册会计师注意到以下事项：注册会计师注意到以下事项：X X公司于公司于20207 7年年8 8月取得了某外国上市公司月取得了某外国上市公司18%18%的股权，投资成本的股权，投资成本800800万元。在编制万元。在编制20207 7年年1212月月3131日资日资产负债表时，产负债表时，X X公司对该公司投资的账面价值按当日公公司对该公司投资的账面价值按当日公允价值反映。允价值反映。20208 8年年3 3月月2424日，该外国

21、上市公司所在地日，该外国上市公司所在地发生地震造成其股票市场价值与发生地震造成其股票市场价值与20207 7年年1212月月3131日相比日相比下挫下挫60%60%，从而导致，从而导致X X公司对该上市公司的股权投资遭受公司对该上市公司的股权投资遭受重大损失。重大损失。要求：要求：针对所述事项，请回答针对所述事项，请回答A A和和B B注册会计师是否需要提出审计注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计处理建议，请直接列示审计调处理建议？若需提出审计处理建议，请直接列示审计调整分录。整分录。【答案答案】资产负债表日后发生公允价值降低，资产负债表日后发生公允价值降低，属于非调整期后事项，建

22、议披露。属于非调整期后事项，建议披露。二、财务报表日至审计报告日发生的事项二、财务报表日至审计报告日发生的事项主动识别主动识别第一时段期后事项第一时段期后事项 对于这一时段的期后事项，注册会计师负对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露。披露。如属于如属于调整事项调整事项，应考虑被审计单位是否，应考虑被审计单位是否已对财务报表做出适当的已对财务报

23、表做出适当的调整调整。如属于如属于非调整事项非调整事项，应考虑被审计单位是，应考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以否在财务报表附注中予以充分披露充分披露。三、注册会计师在审计报告日后至财务报表三、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前发现（知悉）的事实报出日前发现（知悉）的事实(一一)被动识别被动识别第二时段期后事项第二时段期后事项1.在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序；实施任何审计程序；2.如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉知悉了某事实，且若在审计报告

24、日知悉可能导致修改了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：审计报告，注册会计师应当采取以下措施：（1）与管理层和治理层讨论该事项；）与管理层和治理层讨论该事项；（2）确定财务报表是否需要修改；）确定财务报表是否需要修改；（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。理该事项。(二二)知悉第二时段期后事项时的考虑知悉第二时段期后事项时的考虑1.1.管理层修改财务报表时的处理管理层修改财务报表时的处理 应根据具体情况对有关修改实施必要的应根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序审计程序 2.2.管理

25、层不修改财务报表且管理层不修改财务报表且审计报告未提交审计报告未提交时时的处理的处理 发表非无保留意见，然后再提交审计报告。发表非无保留意见，然后再提交审计报告。3.3.管理层不修改财务报表且审计管理层不修改财务报表且审计报告已提交报告已提交时的处理时的处理 通知管理层和治理层在财务报表作出通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。必要修改前不要向第三方报出。如财务报表仍被报出，采取适当措施，如财务报表仍被报出，采取适当措施，以防止财务报表使用者信赖该审计报告。以防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传

26、媒等刊登必要的声明，防止使用用证券传媒等刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。者信赖审计报告。【多项选择题多项选择题】在审计报告日后至财务报表报出日前，如在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实注册会计师果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实注册会计师确定需要修改财务报表的管理层没有修改，那么注册会确定需要修改财务报表的管理层没有修改，那么注册会计师可能的做法有（计师可能的做法有（）。）。A.出具保留意见或否定意见的审计报告出具保留意见或否定意见的审计报告B.通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出 C.采

27、取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告D.无需采取任何措施无需采取任何措施【答案答案】ABC【解析解析】如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位除非治理层全部成员参与管理被审计单位)在财务报表作出必要修在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。如果财务报表在未经必要修改的情况下仍改前不要向第三方报出。如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，

28、注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告者信赖该审计报告 四、财务报表报出日后发现的事实四、财务报表报出日后发现的事实（一）（一）没有义务识别没有义务识别第三时段的期后事项第三时段的期后事项 1.注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序；施任何审计程序；2.如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：注册

29、会计师应当采取以下措施：（1）与管理层和治理层讨论该事项；）与管理层和治理层讨论该事项；（2）确定财务报表是否需要修改；）确定财务报表是否需要修改；（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。表中处理该事项。(二二)管理层修改财务报表时的处理管理层修改财务报表时的处理如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：如下必要的措施：1.根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；2.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务复核管理层采取的措施能

30、否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；报表和审计报告的人士了解这一情况；3.延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告；具新的审计报告；新的报告应增加强调事项，新的报告应增加强调事项，提提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表的原因的详细说明，以及注册会计师出财务报表的原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。具的原审计报告。(三三)管理层未采取任何行动时的处理管理层未采取任何行动时的处理如果管理层如果管理层没有采取没有采取必要措施确保所有收到原财必要措施确保所有

31、收到原财务报表的人士了解这一情况，也务报表的人士了解这一情况，也没有没有在注册会计在注册会计师认为需要修改的情况下师认为需要修改的情况下修改修改财务报表，注册会财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部除非治理层全部成员参与管理被审计单位成员参与管理被审计单位)，注册会计师将设法，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。防止财务报表使用者信赖该审计报告。【分析题分析题】甲注册会计师审计甲注册会计师审计ABC公司公司2010年度年度财务报表，审计报告日为财务报表，审计报告日为2011年年3月月15日，财务日，财务报表公布日为报表公布日为3月月2

32、0日。日。ABC公司在资产负债表公司在资产负债表日后有如下事项：日后有如下事项：ABC公司应收取乙公司一笔金额较大的货公司应收取乙公司一笔金额较大的货款。款。2010年年12月月31日，日，ABC公司经营状况良好，公司经营状况良好，并无财务困难的迹象，但在并无财务困难的迹象，但在2011年年3月月10日，日，ABC公司发生重大火灾，无力偿还乙公司的货公司发生重大火灾，无力偿还乙公司的货款。款。要求：要求：假定甲注册会计师在假定甲注册会计师在2011年年3月月22日获知日获知ABC公司发生火灾，并于当日实施了必要审计公司发生火灾，并于当日实施了必要审计程序后，应当提请程序后，应当提请ABC公司如

33、何处理？公司如何处理？【答案】该事项于财务报表日后非调整事项，应提请X公司在财务报表中予以适当披露。【分析题分析题】甲注册会计师审计甲注册会计师审计ABC公司公司2010年度财务报表，审计报告日为年度财务报表，审计报告日为2011年年3月月15日，财务报表公布日为日，财务报表公布日为3月月20日。日。ABC公司公司在资产负债表日后有如下事项：在资产负债表日后有如下事项：ABC公司内部审计人员于公司内部审计人员于2011年年3月月21日发现日发现2010年度已审财务报表存在年度已审财务报表存在200万元的重大错报，并向公司最高管理层作万元的重大错报，并向公司最高管理层作了汇报。了汇报。要求：要求

34、：1、假定甲注册会计师在、假定甲注册会计师在2011年年3月月25日获日获知知ABC公司公司2010年的财务报表中存在的重大错年的财务报表中存在的重大错报，并且被审计单位的管理层已经修改了该财报，并且被审计单位的管理层已经修改了该财务报表，注册会计师应当采取的措施有哪些？务报表，注册会计师应当采取的措施有哪些？2、假定甲注册会计师在、假定甲注册会计师在2011年年3月月25日获知日获知ABC公司已审计财务报表中存在着公司已审计财务报表中存在着200万元的万元的重大错报，并且被审计单位的管理层未采取任重大错报，并且被审计单位的管理层未采取任何行动，注册会计师应当采取的措施有哪些？何行动，注册会计

35、师应当采取的措施有哪些？【答案答案】1、注册会计师采取的措施有：、注册会计师采取的措施有：根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；报表和审计报告的人士了解这一情况；延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告；具新的审计报告；2、注册会计师应当通知管理层和治理层、注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理除非治理层全部成员参与管理被审计单位层全部成员参与管理被审计单位)，注册会计师将，

36、注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。【多项选择题多项选择题】B B注册会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司20208 8年度财务年度财务报表进行审计。报表进行审计。B B注册会计师出具审计报告的日期为注册会计师出具审计报告的日期为20209 9年年3 3月月1515日，财务报表报出日为日，财务报表报出日为20209 9年年3 3月月2020日。日。在审计过程中，在审计过程中，B B注册会计师遇到下列事项，请代为做注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。出正确的专业判断。如果针对如果针对20209 9年年3 3月月2020日后发现

37、的事实，乙公司管理层修日后发现的事实，乙公司管理层修改了改了20208 8年度财务报表，年度财务报表，B B注册会计师应当采取的措施注册会计师应当采取的措施有有()。A.A.实施必要的审计程序实施必要的审计程序B.B.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原报表和审计复核管理层采取的措施能否确保所有收到原报表和审计报告的人士了解这一情况报告的人士了解这一情况C.C.针对修改后的针对修改后的20208 8年度财务报表出具新的审计报告年度财务报表出具新的审计报告D.D.没必要出具新的报告没必要出具新的报告答案：答案：ABC【单项选择题单项选择题】以下属于第一时段的期后事项的以下属于第一时段的期后事项

38、的是（是（）。）。A.财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项B.财务报表日至财务报表报出日之间发生的期后财务报表日至财务报表报出日之间发生的期后事项事项C.审计报告日后至财务报表报出日之前发现的事审计报告日后至财务报表报出日之前发现的事实实D.财务报表报出日后知悉的事实财务报表报出日后知悉的事实【答案答案】A【解析解析】财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项属财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段的期后事项。于第一时段的期后事项。【答案答案】C【解析解析】如果注册会计师认为有关这些事项的书面声明不可靠，如果注册会计师认为有关这些事项的书

39、面声明不可靠，或者管理层不提供有关这些事项的书面声明，则注册会计师无法或者管理层不提供有关这些事项的书面声明，则注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，这对财务报表的影响可能是广泛的，获取充分、适当的审计证据，这对财务报表的影响可能是广泛的，并不局限于财务报表的特定要素、账户或项目。在这种情况下，并不局限于财务报表的特定要素、账户或项目。在这种情况下，注册会计师需要对财务报表发表无法表示意见。注册会计师需要对财务报表发表无法表示意见。【单项选择题单项选择题】如果注册会计师对管理层的诚信如果注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明

40、不可靠，注册会计师应当出具（可靠，注册会计师应当出具（）审计报告。）审计报告。A.标准无保留标准无保留 B.保留意见保留意见 C.无法表示意见无法表示意见 D.否定意见否定意见【单项选择题单项选择题】如果注册会计师在被审计单位财务报表报出后知悉如果注册会计师在被审计单位财务报表报出后知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，但被审在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，但被审计单位的管理层不采取任何行动，则注册会计师应当（计单位的管理层不采取任何行动，则注册会计师应当（）。）。A.通知管理层和治理层通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位除非治理层全部成员

41、参与管理被审计单位)在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出 B.根据该事项对财务报表的影响重新出具保留意见或否定意见的审根据该事项对财务报表的影响重新出具保留意见或否定意见的审计报告计报告 C.通知管理层和治理层通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位除非治理层全部成员参与管理被审计单位)，设法防止财务报表使用者信赖该审计报告设法防止财务报表使用者信赖该审计报告D.因为是在财务报表报出日后发现的事实，所以注册会计师没有义因为是在财务报表报出日后发现的事实，所以注册会计师没有义务采取行动务采取行动【答案答案】C【解析解析】选项选项A属于第

42、二时段期后事项中当管理层不修改财务报表属于第二时段期后事项中当管理层不修改财务报表且审计报告已提交时注册会计师的处理；选项且审计报告已提交时注册会计师的处理；选项B属于第二时段期后属于第二时段期后事项中当管理层不修改财务报表且审计报告未提交时注册会计师的事项中当管理层不修改财务报表且审计报告未提交时注册会计师的处理；选项处理；选项D，对于第三时段的期后事项，如果该事项是在审计报，对于第三时段的期后事项，如果该事项是在审计报告日已经存在的事实，可能影响审计报告时，注册会计师也是需要告日已经存在的事实，可能影响审计报告时，注册会计师也是需要采取行动的。采取行动的。【多项选择题多项选择题】关于注册会

43、计师对期后事项的责任，下关于注册会计师对期后事项的责任，下列说法正确的有（列说法正确的有（）。）。A.注册会计师应当设计专门的审计程序来识别第一时段注册会计师应当设计专门的审计程序来识别第一时段期后事项期后事项B.在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施审计程序或进行专门查询实施审计程序或进行专门查询C.在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序实施任何审计程序D.在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大

44、影响的事实，注册会计师也无须对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师也无须采取适当的措施采取适当的措施【答案答案】ABC【解析解析】在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层管理层和治理层(如适用如适用)讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项 第三节第三节 或有事项

45、或有事项一、或有事项的含义一、或有事项的含义1.1.或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。（有头无尾）的不确定事项。（有头无尾）2.2.或有事项本质上属于不确定事项，其重大错报或有事项本质上属于不确定事项，其重大错报风险较高，需要注册会计师予以充分关注。风险较高，需要注册会计师予以充分关注。二、或有事项的审计二、或有事项的审计1、审计目标：、审计目标：(1)或有事项是否存在和完整，或有事项是否存在和完整，尤其是完整性尤其是完整性；或有事项的披露通常会给企业

46、带来负面的影或有事项的披露通常会给企业带来负面的影响。响。(2)或有事项的确认和计量是否符合规定；或有事项的确认和计量是否符合规定；(3)或有事项的列报是否恰当。或有事项的列报是否恰当。【单选题单选题】注册会计师对或有事项进行审计注册会计师对或有事项进行审计时，尤其关注审计或有事项的目标是时，尤其关注审计或有事项的目标是（）。）。A.存在存在 B.列报或披露列报或披露 C.完整性完整性 D.分类和可理解性分类和可理解性【答案答案】C【解析解析】被审计单位对或有事项的调整或披露往往对被被审计单位对或有事项的调整或披露往往对被审计单位不利，因此被审计单位很可能漏列甚至隐瞒或有审计单位不利，因此被审

47、计单位很可能漏列甚至隐瞒或有事项。事项。2 2、针对或有事项完整性的审计程序通常包括：、针对或有事项完整性的审计程序通常包括：（1 1）.了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制。了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制。（如抵押肯定要经过授权的）（如抵押肯定要经过授权的）（2 2）.审阅截至审计工作完成日被审计单位历次董事会审阅截至审计工作完成日被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录。纪要和股东大会会议记录。（3 3）.向往来向往来银行函证银行函证，或检查借款协议和往来函件，或检查借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借

48、、票据背书和担保。（外部）书和担保。（外部）（4 4）.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在报告，以确定是否存在税务争议税务争议。（外部）。（外部）（5 5）.向被审计单位的法律顾问和向被审计单位的法律顾问和律师律师进行函证，分析进行函证，分析在审计期间发生的法律费用，以确定是否存在未决诉在审计期间发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。（外部）讼、索赔等事项。（外部）（6 6）.获取管理层书面声明获取管理层书面声明，声明其已按照规定，对全，声明其已按照规定，对全部或有事项作了恰当反映。教材部或有事项作了恰当反映。

49、教材P339P339 明确法律责任的法律文件明确法律责任的法律文件【多项选择题多项选择题】针对或有事项的审计程序通常包针对或有事项的审计程序通常包括（括（）。）。A.审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录事会纪要和股东大会会议记录B.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告算报告C.向被审计单位管理层获取书面声明向被审计单位管理层获取书面声明D.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证向被审计单位的法律顾问和律师进行函证【答案答案】ABCD【解析解析】以上程序均可以实现或有事项的认定。

50、以上程序均可以实现或有事项的认定。三、或有事项审计对审计报告的影响三、或有事项审计对审计报告的影响1、注册会计师如果因为审计、注册会计师如果因为审计范围受到限制范围受到限制，未能就对财务报表产生重大影响的或有事未能就对财务报表产生重大影响的或有事项获取充分、适当的审计证据，应当发表项获取充分、适当的审计证据，应当发表保留或无法表示意见保留或无法表示意见。2、如果注册会计师有充分、适当的证据证明、如果注册会计师有充分、适当的证据证明被审计单位对或有事项的确认不恰当或者被审计单位对或有事项的确认不恰当或者披露不充分，应发表披露不充分，应发表保留或否定意见保留或否定意见。第四节第四节 持续经营持续经

51、营一、持续经营假设的含义一、持续经营假设的含义持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会持续下去，不拟也不必定其经营活动在可预见的将来会持续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。产、清偿债务。二、管理层的责任和注册会计师的责任二、管理层的责任和注册会计师的责任 (一一)管理层的责任管理层的责任 根据适当的会计准则和相关会计制度的规定根据适当的会计准则和相关会计制度的规定评估持续经营能力是被审计单位管理层的责任评估持续经营能力是被审

52、计单位管理层的责任 因为持续经营假设是编制财务报表的基本原则。因为持续经营假设是编制财务报表的基本原则。(二二)注册会计师的责任注册会计师的责任 注册会计师的责任是注册会计师的责任是就管理层在编制和列报就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。大不确定性得出结论。管理层对持续经营能力的评估是注册会计管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部分。师考虑持续经营假设的一个重要组成部分。三、持续经营的审计

53、程序三、持续经营的审计程序1.计划审计工作与风险评估程序计划审计工作与风险评估程序（对持续经营有影响的事项）（对持续经营有影响的事项）教材教材p321（财务方面，经营方面，其他方面）（财务方面，经营方面，其他方面）如果上述事项影响巨大，持续经营假如果上述事项影响巨大，持续经营假设将失去其合理性，财务报表的编制基础设将失去其合理性，财务报表的编制基础也应当随之改变。也应当随之改变。2 2、评价管理层对持续经营能力做出的评估、评价管理层对持续经营能力做出的评估管理层对持续经营能力的评估，是注册会计师考虑其运用管理层对持续经营能力的评估，是注册会计师考虑其运用持续经营假设的关键部分。持续经营假设的关

54、键部分。1 1、管理层评估涵盖的期间、管理层评估涵盖的期间自财务报表日起的下一个会计期间。自财务报表日起的十自财务报表日起的下一个会计期间。自财务报表日起的十二个月。二个月。2 2、考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计、考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。划。如果被审计单位有良好的盈利记录并很容易获得外如果被审计单位有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持，管理层可能无需实施详细的审计程序，就部资金支持，管理层可能无需实施详细的审计程序，就可对管理层作出评估的适当性得出结论。可对管理层作出评估的适当性得出结论。3、对识别出的可能导致对持续经营能力产生重大、对识别出的可能

55、导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，进一步实施下列审计程序：疑虑的事项或情况，进一步实施下列审计程序：1、复核管理层依据持续经营能力评估结果提出的、复核管理层依据持续经营能力评估结果提出的应对计划。应对计划。2、确认是否存在与此类事项相关的重大不确定性。、确认是否存在与此类事项相关的重大不确定性。3、向管理层获取有关应对计划的书面声明。、向管理层获取有关应对计划的书面声明。四、持续经营对审计报告的影响四、持续经营对审计报告的影响（一）被审计单位运用持续经营假设（一）被审计单位运用持续经营假设适当适当但存在重大不确但存在重大不确定性定性如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不如

56、果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：确定性，注册会计师应当确定：1、财务报表是否已充分、财务报表是否已充分描述描述可能导致对持续经营能力产可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；些事项或情况的应对计划；2、财务报表是否已清楚、财务报表是否已清楚披露披露可能导致对持续经营能力产可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变此导致被审计单位可能无法在正常的

57、经营过程中变现资产和清偿债务。现资产和清偿债务。1.如果财务报表已作出如果财务报表已作出充分披露充分披露，应发表，应发表无保留意无保留意见，并增加强调事项段。见，并增加强调事项段。例如：例如：“强调事项强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注附注X所述，截至所述，截至201年年12月月31日，该公司当年日，该公司当年发生净亏损发生净亏损元，在元，在201年年12月月31日，该公司日，该公司流动负债高于资产总额流动负债高于资产总额元。这些情况连同附注元。这些情况连同附注所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司所示的其他事项，表明存在可能导致对该公

58、司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。段内容不影响已发表的审计意见。”2.2.在极端情况下，当在极端情况下，当存在多项存在多项对财务报表整体具对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，可能认为发表有重要影响的重大不确定性时，可能认为发表无无法表示意见法表示意见是适当的。是适当的。此时，注册会计师难以判断财务报表的编此时，注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为对审计范围构成重大限制，应考虑出具无法视为对审计范围构成重大限制，应考虑出具无法

59、表示意见的审计报告。表示意见的审计报告。3.3.如果财务报表如果财务报表未作出充分披露未作出充分披露，注册会计师应，注册会计师应当恰当发表保留意见或否定意见。当恰当发表保留意见或否定意见。在审计报告中说明，存在可能导致对被在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。定性。(二二)运用持续经营假设运用持续经营假设不适当不适当（不能持续经营，（不能持续经营，但报表仍按持续经营假设编制。但报表仍按持续经营假设编制。无论财务报表是否对该不适当性作出披无论财务报表是否对该不适当性作出披露，均发表露，均发表否定意见。否定意见。

60、(三）如采用替代基础三）如采用替代基础(如清算基础如清算基础)编制财务编制财务报表，且作了充分披露，可发表报表，且作了充分披露，可发表无保留意见无保留意见，并考虑并考虑增加强调事项段增加强调事项段提醒注意替代基础及其提醒注意替代基础及其使用理由。使用理由。（持续经营假设不适当）（持续经营假设不适当）【单项选择题单项选择题】注册会计师对注册会计师对A公司按非持续经营公司按非持续经营基础编制的基础编制的2010年度财务报表进行审计，并认年度财务报表进行审计，并认为该公司的财务报表已按改后基础进行了公允反为该公司的财务报表已按改后基础进行了公允反映，所审财务报表的标题或附注中指明了编制基映，所审财务

61、报表的标题或附注中指明了编制基础，则础，则L注册会计师在审计报告中应发表（注册会计师在审计报告中应发表（）。）。A.无保留意见无保留意见 B.保留意见保留意见 C.否定意见否定意见 D.带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见 答案：答案：D（四）管理层没有对持续经营能力作出初步（四）管理层没有对持续经营能力作出初步评估，或者评估期间少于评估，或者评估期间少于12个月，注册会个月，注册会计师应提请管理层对持续经营能力作出评计师应提请管理层对持续经营能力作出评估，如果拒绝，应视为审计范围受到限制，估，如果拒绝，应视为审计范围受到限制，考虑出具考虑出具保留或无法表示意见。保留或无法表示意见

62、。【单项选择题单项选择题】如果认为被审计单位在编制财务报如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性且财务报表已做出充分披露，那么注大不确定性且财务报表已做出充分披露，那么注册会计师应出具（册会计师应出具（）的报告。）的报告。A.标准无保留标准无保留 B.带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见C.带强调事项段的保留意见带强调事项段的保留意见 D.无法表示意见无法表示意见【答案答案】B【解析解析】如果财务报表已作出充分披露，

63、注册会计师应当发表无保如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对有关事项的披露。财务报表使用者关注财务报表附注中对有关事项的披露。【单项选择题单项选择题】当同时存在多项重大不确定性且财务报表当同时存在多项重大不确定性且财务报表已经做出充分披露，如果注册会计师难以判断财务报表的已经做出充分披露，如果注册会计师难以判断财务报表的

64、编制基础是否适合继续采用持续经营假设，那么注册会计编制基础是否适合继续采用持续经营假设，那么注册会计师应考虑出具（师应考虑出具（）的报告。）的报告。A.标准无保留标准无保留 B.带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见C.带强调事项段的保留意见带强调事项段的保留意见 D.无法表示意见无法表示意见【答案答案】D【解析解析】当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时。如果力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时。如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采注册会计师难以判断财务报表的编制基础

65、是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为对审计范围构成重大限制，用持续经营假设，应将其视为对审计范围构成重大限制，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在意见段之后增加强调事项段。是在意见段之后增加强调事项段。【单项选择题单项选择题】管理层认为持续经营假设作为财管理层认为持续经营假设作为财务报表的编制基础不再合理时，选用了其他基础务报表的编制基础不再合理时，选用了其他基础编制财务报表。如果注册会计师认为管理层选用编制财务报表。如果注册会计师认为管理层选用的其他编制基础是适当的且财务报表已做出充分的其他编制基础是适当的且财务报表已做

66、出充分披露，则注册会计师可以出具（披露，则注册会计师可以出具（）审计报告。）审计报告。A.A.保留意见保留意见 B.B.带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见C.C.标准无保留意见标准无保留意见 D.D.否定意见否定意见【答案答案】B【解析解析】如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础(如清算基础如清算基础)编制财务报表。注册会编制财务报表。注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础。如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无可接受的编制基础。如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。财务报表使用者注意替