[财务管理]注册会计师审计质量控制系统研究

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1、毕 业 论 文论文题目： 注册会计师审计质量控制系统研究 学 生： 指导教师： 专 业： 会计学（注册会计师方向） 班 级： 08级-6班 2012年 5 月哈尔滨剑桥学院毕 业 论 文 任 务 书题目名称：注册会计师审计质量控制系统研究立题意义：注册会计师审计控制是实现审计质量目标的主要手段，注册会计师全面审计质量控制体系是根据提高审计质量这一目标建立起来的。整个体系都围绕这个目标，把各有关部门、各级的审计质量管理工作统一起来，有效地发挥各方面力量，按预定的期限和规定的进度，实施改善审计质量的各项目标和技术组织措施。因此，如果没有全面审计质量控制体系的建立，就难以实现审计质量目标。技术条件与

2、要求：1、选题适当，符合本专业的研究范围2、论文内容充实，论点论据充分、英文摘要准确3、逻辑结构严谨、层次清晰、文字简练、术语规范 、数学模型与图表运用适当任务内容：一、内容：本论文共分为四章，第一章是绪论，第二章是注册会计师审计质量相关理论，第三章是注册会计师审计质量存在问题，第四章是提高注册会计师审计质量对策。二、计划、时间安排2011年12月5日 搜集资料、选题与指导教师沟通，编写论文周志。2012年3月 1日 开题，查找资料。2012年3月 1日2012年4月15日 编写提纲、修改论文。2012年4月20日2012年5月15日 中期检查，修改论文。2012年5月20日2012年5月31

3、日 定稿、排版、打印、答辩 。三、完成工作量与水平具体要求：论文在写作过程中，及时与指导教师沟通，认真写作，按要求修改。按规定时间完成论文撰写工作，在符合学院撰写规范的基础上，使论文写作水平和综合业务能力逐步提高。专业负责人意见签名：年 月 日注册会计师审计质量问题及对策研究 摘 要 经济越发展，企业会计信息的质量越重要。对会计信息进行审计的注册会计师的重要性也越来越大。注册会计师作用的表现主要是通过对公司财务报告的审计，来判定会计信息的真实性、合法性和合规性。因此注册会计师出具的审计报告质量对处于信息不对称的投资者非常重要。然而随着“安然”“世通”和“天意”等公司的审计失败案例，可以看出，注

4、册会计师的审计质量还存在着问题，不能满足利益相关者的需求。由于审计质量的高低关系到资本市场的健康发展，关系到注册会计师行业的存续，甚至关系到整个国家的经济发展，因此寻找审计质量低下的原因，并提出相应的治理对策，是本文要研究的主要内容。文章从注册会计师审计质量的相关理论入手，剖析了注册会计师审计质量不高的原因，并且提出了完善审计质量的对策。 关键词：注册会计师；审计质量；执业能力Public Accountants Audit Quality Problems and Research the CountermeasuresAbstractEconomy grows, the quality o

5、f accounting information, the more importantfor this accounting information of the importance of certified public accountants audit and performancethe CPA role is primarily through to the company of the report of the audit and accounting information for the authenticity, lawfulness and compliancethe

6、refore, public accountants audit reports issued in the quality of information asymmetry investors is very importanthowever, as Safe and other companies Kelong the failure of the case, you can see that public accountants audit quality there are problems that cannot meet the needs of the stakeholderst

7、he audit quality of the relation to capital markets the healthy development of the CPA industry exist and even to the countrys economic development, and so the quality of the reasons for low and made correspondingPaper from the public accountants audit quality related theory , public accountants aud

8、it without high quality, and offered to improve quality audit planKey words：public accountants; the audit quality; professional capacity目 录摘 要IAbstractII1 绪 论11.1 研究目的和意义11.2 国内外研究现状12 注册会计师审计质量相关理论32.1 注册会计师审计质量的涵义32.1.1 注册会计师师审计质量的特征32.1.2 注册会计师职业道德42.2注册会计专业胜任能力43 注册会计师审计质量存在问题53.1 注册会计师执业素质尚待提高5

9、3.1.1 注册会计师职业道德风险高53.1.2 执业人员的专业胜任能力不强53.2 行业监管制度不完善63.2.1 审计违规行为的法律约束较低63.2.2 审计市场结构不完善73.3 会计师事务所聘任制度不合理73.4 会计师事务所组织体系缺陷84 提高注册会计师审计质量的对策104.1 提高注册会计师执业素质104.1.1 提高注册会计师职业道德104.1.2 加强执业人员专业胜任能力104.2 加强注册会计师行业监管制度的建设114.2.1 建立健全民事赔偿制度114.2.2 完善审计市场结构124.3 合理会计师事务所聘任制度134.4 积极发展有限合伙制135 案例分析155.1 华

10、美电器案例背景155.2 华美电器存在问题分析155.3 解决对策16结 论18致谢19参考文献20附录一21附录二25IV哈尔滨剑桥学院毕业论文注册会计师审计质量控制系统研究1 绪论1.1 研究目的和意义新中国注册会计师制度，经历了80年代初期的恢复、注册会计师资格从考核到考试的转变。注册会计师与注册审计师从竞争到联合、会计师事务所的脱钩改制、三会联合组建新注册会计师协会等事件，注册会计师事业迅速发展。但是，在这表面繁荣的同时暴露出严重的质量问题。如从2009年开始，随着美国“安然”和“世通”等国际巨头公司的会计舞弊丑闻公诸于世，国内的蓝田股份、东方电子、银广夏、麦科特等数家公司披露虚假财务

11、信息的案件不断曝光，使社会公众对公司的财务信息真实性产生了很大的不信任感，同时也对注册会计师审计质量抱有极大的质疑，这对以质量求信誉、以信誉求发展的注册会计师审计行业带来了重大信任危机。因此，文章对注册会计师审计质量问题的原因进行了具体的分析，并提出了解决措施，旨在提高注册会计师的审计质量。古今中外，百年老店无一不是经过漫长的时间检验和市场考验形成的。但有些事务所自律水平和执业质量之差，令人担忧。面对注册会计师审计失败案例频频发生，客观地分析注册会计师审计的现状，从不同角度挖掘影响注册会计师审计质量的根本原因，寻求解决问题的途径或对策，并为进一步规范审计市场、提高注册会计师审计质量提供相应的参

12、考依据，是具有重要的现实意义的。1.2 国内外研究现状 王伟中（2009）提出：审计失败是指注册会计师在执行审计业务时发生的错误而签发了不适当的审计意见。审计失败典型表现在企业会计报表存在重大的错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见1。郭建（2009）提出：注册会计师本身专业素质不高是一个重要因素,而审计委托代理制度的缺陷、公司治理机制不健全、审计市场供求关系扭曲是深层次的原因2。逯颖（2010）从会计师事务所组织形式的演变、各国的选择、法律风险等方面进行研究，结果发现会计师事务所组织形式对审计质量有显著影响，合伙制会计师事务所更有动机去提供高质量审计服务3。关乔予（2009）提出：审

13、计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不适当审计意见的可能性4。林双全，丘宝（2010）提出注册会计师审计失败是指注册会计师审计准则开展审计业务,并发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见5。熊善丽（2009）提出：审计制度自身的缺陷以及注册会计师的不恰当行为是导致审计失败的内部根源6。王华、姜虹（2010）指出，我国现行审计聘任制度严重扭曲，在这种扭曲的制度下，注册会计师被置于两难的境地7。在审计失败的原因上，L Dingell 在他的研究审计市场实证问题报告中，重点提出审计独立性和审计质量问题。他提出：审计服务的价值在于独立审计人员发现并报告已审计汇集报表中岑在的错报或舞弊的

14、能力8。Krishnan（2009）审计主体独立性和专业胜任能力方面发现专业能力强的审计师审计的财务报告更稳健9。2 注册会计师审计质量相关理论2.1 注册会计师审计质量的涵义审计质量是审计人员发现客户的会计报表存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率。具体来说，审计人员能否发现客户的违约行为主要体现在审计人员的质量、审计过程的质量，这很大程度上取决于审计师的执业能力和在审计方面投入的人力和物力；而能否愿意披露客户违约行为则表现在审计工作结果的质量，取决于审计人员相对于客户的独立性10。2.1.1 注册会计师审计质量的特征 （1）审计质量具有隐蔽性，又称为审计的滞后性。所谓的隐蔽性在于审计报

15、告的使用者无法迅速鉴别出审计质量的高或者低。因为审计质量的优劣很难通过审计产品（审计报告）的外表观察与识别，也不能在用户使用过程中及时评判，所以会使一些审计质量缺陷被长期潜藏下来不会被发现。某份可能对投资者发生误导的审计报告，由于出自被审计单位与注册会计师的合谋，使处在信息极不对称位置上的外部投资者很难发现审计舞弊的问题，除非因被审单位发生财务危机或者破产等情况，审计质量缺陷很难被揭发。 （2）审计质量具有主观性。对一般商品的质量，可以使用技术测定的方法，很容易断定商品物理性能、化学成分、使用寿命以及安全性等方面是否达到规定的质量标准，质量评价是具有刚性的，但对于审计产品（审计报告）而言，质量

16、评价是一件艰难的事。引起审计质量评价歧义的原因是多方面的：首先，审计期望差距的存在。注册会计师认为，它们严格遵守了审计准则，勤勉的工作审计报告不会存在质量问题，但审计报告的使用者认为，只要经审计的财务报告被用于决策过程，并因其存在某些误导引起了决策失误和相关经济损失，就表明审计报告质量存在缺陷。由于两者依据双重标准做出了两种判断，争议也就不可避免。其次，审计责任和会计责任的划分不明确。审计准则中关于两者的划分较模糊，注册会计师行业在中国起步较晚，公众对于注册会计师审计的理解有很大程度上的欠缺。最后，形式和实质的内容不一致。在大多数情况下，依据审计准则进行的审计，如果能够达到形式上的完美，内容上

17、的瑕疵可能不为政府的监管部门所关注，因为这些瑕疵被审计具体方法与程序的灵活性所掩盖，注册会计师更容易找有利于自己的证据，关于审计质量的孰是孰非难以决断。 （3）审计质量具有多义性。审计报告的质量和审计工作的质量不一致。从经济学意义上看，产品质量与工作质量是相对分开的。对社会公众而言，它们只关心产品质量而毋需考虑生产企业的工作质量，对企业而言，它们以产品质量建立工作质量的服务保障体系，产品质量比工作质量有更高的地位。然而，注册会计师行业中，人们更注重工作质量，很少将工作质量与产品报告质量结合起来予以考虑。审计产品报告质量有时不能完全反映出工作质量，某些具有舞弊性质的审计报告一直未被揭露，而具有了

18、与高质量审计报告相同的用途，审计报告的使用者并未对审计报告实质性质量发生怀疑，在这时审计报告形式上的高质量与审计工作上的低质量在同一审计项目中并存。这表明审计质量中的审计产品质量与审计工作质量不具有严密的对等关系，应当从两种意义上理解审计质量的含义。2.1.2注册会计师职业道德所谓职业道德是指人们在执业过程中必须遵循的职业行为规范，每个行业都有自己的职业道德，注册会计师也不例外。注册会计师在执业过程中都要受到职业道德到影响，一个执业能力不高但是职业道德高的注册会计师其执业的质量也会远远高于一个执业能力高但是职业道德低的注册会计师。可见职业道德对审计质量的影响是非常重大的，职业道德是注册会计师的

19、灵魂，是质量，是竞争力，关系到注册会计师行业的生存和发展。2.2.注册会计师专业胜任能力注册会计师的专业胜任能力是指注册会计师应具备执业所必需的专业知识、工作能力和职业道德等，从而能够胜任所接受的审计任务。要进行审计活动，注册会计师就必须具备专业胜任能力，否则审计质量就没有保证11。3 注册会计师审计质量问题的因素分析3.1 注册会计师执业素质尚待提高 注册会计师行业目前竞争较为激烈，国外同行的介入使行业竞争更为激烈，注册会计师的业务领域被分解，业务范围不断缩小。形势十分严峻。因此，注册会计师除了巩固已有的业务阵地外，还应向周围辐射，不断开拓新的业务领域。同时，努力向国际同行学习，借鉴他们的成

20、功经验和做法，寻求自己的发展途径。想企业之所想，把企业需求当作注册会计师的审计目标，同时，把注册会计师队伍建设好，把形象塑造好，牢记以信誉质量求生！3.1.1 注册会计师职业道德风险高在目前的状态下，注册会计师讲职业道德则意味着审计成本的增加或者是审计份额的失去，所以中国的注册会计师行业的职业道德不尽人意。财政部2009年会计信息质量检查公告（第12号）检查的60家会计师事务所并对相应的责任人进行了处理，它们受罚的原因就有伪造注册会计师的签名、盖章。有的审计过程中发现了问题，但是由于和客户的千丝万缕的联系或者为了一己私利，发现问题也不对外公布，更有甚者在审计的过程中和客户串通在一起，一起造假。

21、如2008年审计署组织的对16家会计师事务所的审计质量的检查结果显示，有14家会计师事务所的37名注册会计师出具了19份审计报告存在失实或者是疏漏。如2009年以来，安徽某上市公司未经国家税务总局批准，与其全资子公司汇总合并缴纳企业所得税。致使2010年少缴纳企业所得税5910万元，占当期损益的176%，德勤华永会计师事务所有限公司对该上市公司进行审计，己经查明上述问题，但其注册会计师未予以指明。这只是查明的小部分会计师事务所，然而其存在的问题却是如此之多，审计师查明了问题却由于各种各样的原因而未予对外公布，可见审计师的职业道德低下。3.1.2 执业人员的专业胜任能力不强注册会计师的执业能力主

22、要取决于注册会计师是否有必要的专门知识和足够的执业经验，而执业经验又具体的表现为审计方法的创新和运用以及审计人员的专业判断能力。要想胜任审计工作，必须具备较高的专业胜任能力。而随着中国经济的迅速发展形成了对注册会计师的大量需求，虽然数量增加了，但是审计师的质量并没有相应的提升。如财政部2009年会计信息质量检查公告（第12号）检查了60家会计师事务所并对相应的责任人进行了处理，它们受罚的原因表现在对企业账表严重不符等问题未予以关注、审计程序不到位、专业判断失误。据调查分析中国注册会计师对表外信息，重大的非常规性交易和负向盈余的管理行为关注不够。中国的注册会计师的执业能力不高主要表现在其专业知识

23、存在缺陷，由于经济的发展和网络技术的进步，企业的非常规发展及一些非常规交易金融衍生品等使得企业的业务越来越复杂，而注册会计师只要通过了CPA考试就可以去执业，没有随着业务的发展而相应得提高审计技术，同时对其它相关行业知识的欠缺，对客户的经营状况不了解，只是就报表论报表，忽视了一些相关的行业因素和企业自身面临的风险。导致审计人员不能发现企业财务报表的重大错报。而且有些审计师在实施审计时，忽略必要的审计程序，未能严格进行三级复核，让被审计的客户去做一些基本的函证等工作以此来节省审计成本，取得最高的效益，严重的导致了审计质量的低下。3.2 行业监管制度不完善制度的存在使注册会计师的行为受到约束。在制

24、度的约束下，注册会计师对自身利益的追求，既有利于其培养一些可贵的品质，又有利于社会财富的增加和独立审计事业的发展。会计服务市场规范的信用体系建立在制度上，亦即从制度上保证“诚信”的注册会计师能够得到应有的回报，“失信”的注册会计师必须承担其行为造成的成本。这就为会计服务市场信用水平的提高提供了制度上的保障。只有建立起完备的个人信用制度，才能在此基础上完善会计师事务所市场信用体系，以制度约束注册会计师的失信行为。由于西方发达国家早已形成了比较完善的信用体系，因此我们可以借鉴其先进经验，以推动我国会计服务市场信用制度的建立和完善。3.2.1 审计违规行为的法律约束较低从会计师事务所的角度来看，它们

25、之所以愿意“配合”市场，降低审计的质量，主要因为市场的法律制度不健全，因为法律制度对注册会计师的处罚力度小，所以注册会计师敢于玩忽职守，敢于为了眼前利益而冒风险。众所周知，在成熟的证券市场上，欺诈行为虽然不能完全拒绝，但是有一套严厉的惩罚制度，巨额潜在的诉讼风险，会使的注册会计师的执业行为更加稳健，出具的审计报告质量比较高。然而由于国内法律制度中关于民事诉讼、民事责任的规定尚不健全，至今尚未出台民事责任赔偿法，且现实中对违规者的惩治不力等原因，使得造假者的“机会收益”大于“机会成本”。红光事件后曾有股民起诉要求赔偿，但由于法律制度的欠缺而不予受理。可见国内关于中小股东起诉会计师的资格受到限制，

26、不接受集团诉讼。如中国的法律规定人民法院受理的虚假陈述民事赔偿案件，其虚假陈述行为，须经中国证券监督管理委员会及其派出机构调查并做出生效处罚决定，当事人依据查处结果作为提起民事诉讼事实依据的，人民法院方予以依法受理。此规定增大了后续法律的诉讼成本，诉讼的门槛太高，将受理对象仅仅限定为虚假陈述，使得故意隐瞒重大信息批露等不能作为诉讼的对象，惩处力度又太低，对于具体的赔偿范围及赔偿金额的计算方法尚没有具体的规定，因此司法实践很难进行，导致了国内的注册会计师的法律风险很低，民事赔偿责任很小，对审计师没有任何的威慑力。所以国内低风险的法律制度环境在相当程度上决定了中国注册会计师审计质量总体偏低12。3

27、.2.2 审计市场结构不完善独立审计市场的有效竞争是以合理的市场结构和合理的市场行为为基础的一种动态竞争，以审计质量作为首要的竞争规则，注重竞争的效果和效率。审计市场的有效竞争表现为一种公平竞争、有序竞争，既能带来竞争收益又能提高审计质量，前者体现为竞争的效果性，后者体现为竞争的效率性。审计市场的过度竞争会降低审计质量。（1）审计市场的竞争主体数量过多，竞争激烈，加上审计产品的替代威胁高，会使得价格竟争成为审计市场竞争的主要手段，在合理预见到竞争对手会把价格而不是审计质量作为主要的竞争手段后，理性的事务所也会采取价格竞争。价格竞争激烈意味着事务所为了维持盈利，会在取得审计业务后，通过缩短审计时

28、间、减少审计程序中减少注册会计师及业务辅助人员的培训等措施来降低审计成本，这将会大大损害审计质量【13】。（2）注册会计师行业实行市场准入制度，过低的审计收费标准会降低行业“租金”，降低注册会计师和事务所的违规机会成本，相当于间接降低了对注册会计师和事务所的处罚，这也会在一定程度上削弱注册会计师和事务所的职业道德。 （3）收费问题的普遍存在，极易诱导注册会计师放弃职业道德，对企业的盈余管理和造假行为视而不见，甚至协助其作好财务信息的造假工作，使其更加专业化。过度竞争使公司对会计师事务所的非专业性压力增大，事务所不得不迁就客户的不正当要求，使审计独立性受到损害，从而降低审计质量。3.3 会计师事

29、务所聘任制度不合理在企业的股权高度分散且流动性很强并有完善的公司治理机制的情况下，投资者和管理者，投资者和审计师之间才会形成真正的委托代理关系。管理层与事务所是独立的，不存在任何的契约、利益关系，由“代理人”监督代理人的过程从理论上说是可以保证其公正性的。然而，国内公司存在治理机制缺陷，易形成事实上的内部人控制，“所有者缺位”导致制衡关系中投资者的利益驱动力不复存在。这样，公司管理者实际上由被审计人变成了审计委托人，即由公司管理者聘请注册会计师审计自己，并且审计费用等事项由公司经理层来决定。在中国现有的股权结构下，上市公司的管理层事实上集公司决策权、管理权和监督权于一身，管理层权力过大，致使董

30、事会被架空，所以审计业务的委托人实为公司的管理层，加上股东会和董事会决定审计费用的权力又被管理层控制，于是不仅出现了聘任、续聘、解聘事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中，股东大会在聘任事务所问题上充其量只是个橡皮图章，同时出现了管理层自己出钱委托别人审计自己的矛盾情形。在此种情形下，公司花钱委托注册会计师审计其财务报表便有了别样的意义。为了庇护不良会计行为的目的而购买审计意见或与注册会计师共谋，失去了“角色立场”的委托者完全可以通过选择对自己有利的事务所和控制审计费用的方法制约注册会计师的审计活动，使审计活动部分甚至全部失效。同时，审计聘任制度对于事务所来说也是至关重要的，能否争取到较多的客

31、户，关系到事务所的生存和发展，因此，事务所会出于自身的利益考虑，会想方设法迎合委托人的需要，为使自己能够笼络业务，保住客户来源和开辟新的业务渠道，而迁就各个企业，默许公司造假，出具欠适当的审计报告，造成审计质量问题的产生。3.4 会计师事务所组织体系缺陷根据中国现行注册会计师法，事务所可以选择两种组织形式，即合伙制和有限责任制。但在中国先前的挂靠制下，会计师事务所与挂靠单位之间在人事、财务、业务和名称等方面有着千丝万缕的联系，并不是严格意义上独立的经济主体，也就无从讨论其组织形式【14】。到2010年底中国有90%以上的会计师事务所采用有限责任公司的形式。可见，中国事务所普遍采用风险偏低的组织

32、形式。究其原因，在当前执业环境相当严峻的情况下，法律责任是会计师事务所选择组织形式需要考虑的最重要因素。在国内目前的制度安排中，合伙所除了承担的法律责任严厉之外，并无其他的明显倾向性政策支持，所以，有限责任的组织形式是理性的注册会计师的必然选择，这就是为什么中国大多数的会计师事务所宁愿选择有限责任的组织形式。中国注册会计师行业发展的实践证明，有限责任的组织形式弱化了事务所和注册会计师的执业风险意识，放松了审计质量控制【15】。4 提高注册会计师审计质量的对策 4.1提高注册会计师执业素质要认识道德在市场经济中的重要地位。在市场经济中，道德的地位是法律和规范无法替代的。法律和规范是正式的、有形的

33、制度，它们对注册会计师个人行为的约束需要社会的强制。而道德是一种非正式的、无形的制度，其特征在于得到绝大多数注册会计师的自觉遵守和维护。更为重要的是，法律和规范之所以行得通和有效率，不仅仅因为它们的绝对权威性，还在于人的道德观给这种强制的实施提供了社会心理学基础。同时，注册会计师执业质量的提高程度也取决于他们以道德为基础的行为自律程度。“赢得别人信任”、“守信用”应该成为中国注册会计师的基本素质之一，而这种道德凝聚力实际上也是未来会计服务市场竞争中最具杀伤力的武器。当以“诚信”为核心的道德观念深入人心，成为绝大多数注册会计师所认同的行为准则。4.1.1提高注册会计师职业道德中国注册会计师职业道

34、德基本准则第四条规定审计独立性的含义是“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，并以相应的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。”所以，对于注册会计师和注册会计师行业来说，职业道德就是灵魂，是质量，是竞争力，关系到执业者个人和整个行业的生存和发展。没有职业道德就没有审计质量，就没有行业的信誉，也就没有行业生存和发展的空间。因此，注册会计师欲向社会公众提供高质量的、可以值得信赖的专业服务，并在公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须在拥有高超业务技能的前提下，大力加强对注册会计师的职业道德教育，引导注册会计师树立与社会主义市场经济相适应的道德观念和价值观念，把职业道德要求变成自己的内在信念

35、和行为准则。同时要增强抵制金钱至上，片面追求业务收入等错误思想侵袭的能力，促进良好的职业操守的形成。强化注册会计师的道德意识，提高注册会计师的职业道德水准。4.1.2加强职业人员专业胜任能力 注册会计师的专业胜任能力是指注册会计师应具备执业所必需的专业知识和工作能力等，从而能够胜任所接受的审计任务。要进行审计活动，注册会计师就必须具备专业胜任能力，否则审计质量就没有保证。应通过以下两点提高注册会计师的专业胜任能力：（1）通过执行严格的会计职业准入制度,提高注册会计师的进入门槛，报考注册会计师的人员要接受正规的本科会计教育，全面提高会计人员的专业素质。（2）注册会计师要不断加强后续教育，包括采用

36、自主化学习等较为灵活的后续教育方式，并以实务技能的培训作为后续教育的重点，加强后续教育的评价与考核，而且后续教育要终身化。注册会计师只有不断地接受教育，更新知识，掌握和应用新知识、新技能和新工具，才能增强社会各方面对注册会计师出具的审计意见和审计报告的信任度，才能应对企业错综复杂的经济业务，适应经济的发展和技术的进步，满足社会公众对审计的期望和要求，才能满足执业的需要, 保证执业质量。4.2 加强注册会计师行业监管制度的建设行业监管制度仅仅依靠政策和法律规范来实现约束是远远不够的，外部的监管和行业自律相结合才是可行之道，在注册会计师行业广泛开展诚信道德建设，使会计师们在职业道德潜移默化的影响下

37、自觉将“诚信”二字摆在首位，自觉以职业道德规范来约束自己，才能为构建一个较为完善的注册会计师行业监管模式提供良好的微观基础。因此应当建立注册会计师诚信档案，对违反行业自律规定的会计师和事务所的行为记录在案，并及时采取措施提醒、警示和其他处罚措施，以教育为主，督促其及时改正，对于情节严重且屡教不改的，可以考虑采取行业内通报批评，特别严重的可以考虑停止其承接业务的权利或者移送行业主管部门处理。此外，提高会计师执业素质还应当一方面严把注册会计师入门关，另一方面加强后续教育和后续考核评估，不断完善注册会计师的执业能力。如通过注重职业道德教育和培训来加强我国注册会计师职业道德建设。4.2.1 建立健全民

38、事赔偿制度尽快完善目前立法中对事务所和注册会计师民事责任规定欠缺的问题，使得民事赔偿责任能够切实履行。尽快的完善民事诉诉法，要效仿美国的“新舞弊审计准则”制度，按照“推定过错”原则判定审计责任；建立审计责任“问责制”要鼓励民事诉讼，民事在先，行政，刑事在后。要改变传统的“重刑轻民”的思想，真正落实民事责任，确立民事救济机制。同时明确民事诉讼主体，确定民事责任的主体是公司及其负有责任的董事、监事、经理人以及会计师事务所等中介结构与相关人员；降低诉讼门槛，要取消民事诉讼条件的限制，不能仅仅允许单独诉讼，此种诉讼方式的赔偿金额很小，很可能远远低于违法者所得。所以中国民事诉讼法应当允许集团诉讼，对受害

39、人的集团诉讼做出具体的规定。只要股东认为企业的财务报告不真实，审计质量低下，就可以对审计的注册会计师提起诉讼，所有的股东的损失是集团诉讼赔偿的金额。举证倒置制，在举证责任上同时采用美国的做法，鉴于中小股东的信息不对称及专业知识的缺乏，要求审计师证明自己履行了审计准则的规定，出具了符合情况的审计报告，才可以免除审计师的责任。即由披露义务人以反证证明损害并非由自身行为引起对投资者的过度保护，投资者应证明其对已披露的信息存在实际依赖；加大惩罚力度，对于没有遵循必要的审计准则进行审计的或者是审计的职业道德低下的要予以严惩，当然对于具体惩罚的金额是多少，给予中小股东的赔偿金额又应该是多少，则需要相关的法

40、律尽快地出台，在计算损失时，以原告的实际损失或被告的交易获利为准；弥补损失时以直接损失为主。以确保注册会计师的“处罚成本”大于其违法收益。由于中国法律规定，投资人只能依据有关机关的行政处罚决定或人民法院的刑事判决书提起证券民事赔偿诉讼，不利于保障诉讼的实效和保护投资者的合法利益。因此应在注册会计师协会成立一个监管部门，由既懂会计又懂法律的人组成，专门负责注册会计师的法律责任鉴定，只要公司披露虚假信息，由该监管部门进行审查后根据其审查报告来确定其责任是否由注册会计师承担，如果是则投资者可以根据其审查报告对注册会计师提起诉讼，而不必等到行政或刑事处罚之后才提起诉讼，更好的保障了审计的质量和投资者的

41、利益。加大了注册会计师的审计风险，有助于审计质量的提高。4.2.2 完善审计市场结构寡占型的审计市场结构有利于提高审计质量，其对审计质量的积极影响主要表现在以下方面：（1）有助于增强审计师保持独立性的实力。寡占型审计市场结构的形成，使得大型会计公司在审计市场中占据主导地位，而大型会计公司由于拥有更多的客户，因某个客户解聘审计师而引起的“准租金”损失，很可能小于因未能报告客户欺诈行为而对事务所声誉和收入造成的不利影响。也就说大型会计公司具有更强的担保能力，更能抵制来自客户的不当压力。在寡占型的审计市场结构下，公司对会计公司的选择余地小，不正当变更审计师的空间也小，这也有助于提高审计师的独立性。（

42、2）有助于提高审计业务的连续性和边际利润。审计业务保持连续性（较稳定的审计任期）有利于审计师更好地评估和控制客户的审计风险，从而有利于提高审计的质量;审计业务保持连续性也有利于简化重复性的审计工作程序，并使具体审计项目的启动成本和事务所建立、维持审计质量控制系统的成本得以分摊，进而增加事务所的边际利润。会计公司只有拥有一定数量的稳定的客户，才能有效地实现规模经济性，从而提高整个行业的组织效率。所有这些还可进一步推动会计公司塑造良好的职业声誉和品牌。（3）有助于提升会计师事务所间竞争的层次与水平。寡占并非完全垄断，并没扼杀必要的竞争，而只是提升了竞争的层次和水平，即“寡头”会计公司之间在审计服务

43、质量、服务效率和服务深度上进行更为激烈的竞争。而且寡占型的审计市场结构总是与事务所的规模化发展相伴随的。会计师事务所规模扩大，可以形成人才、网络、抗风险等优势，从而能够有效地满足大型集团公司、跨国公司的审计需求，并增强事务所的国际竞争能力。4.3 合理会计师事务所聘任制度在中国，由于公司管理当局掌握了聘请会计师事务所的权力，导致二者之间委托代理关系的失衡，审计师丧失了独立性。因此，要保持审计师的独立性，提高审计质量，必须完善现行审计聘任制度。中国证监会和国家经贸委2009年1月联合下发的上市公司治理准则（以下简称准则），要求上市公司在董事会下设审计委员会，其中独立董事应占多数，并赋予审计委员会

44、提议聘请或更换外部审计机构的权力。但准则又规定审计委员会的提案应交董事会审查决定，这表明，聘请或更换审计师的最终决定权在董事会，这样又回到被审计对象和委托人合二为一的尴尬境地。鉴于此，建议应完善准则的规定，将审计委员会的职责：“提议聘请或更换外部审计机构”改为“由审计委员会直接决定聘请或更换外部审计机构”。同时还要明确由一名会计专业人士的独立董事担任审计委员会主席，这样，可减少审计委员会被大股东和管理当局操纵的可能性。此外，即使有审计委员会作为后盾，审计师仍有可能基于诸般顾忌而屈服于管理当局的压力，从而对审计委员会有所隐瞒。因此，在审计师与上市公司的业务约定书及审计报告中应写明委托人是公司的审

45、计委员会，明确表示审计师不受管理当局的操控，并要求公司在管理当局声明书中声明其没有操纵审计委员会对会计师事务所及注册会计师的选择。当然，为了避免审计委员会中独立董事与委托人的利益重合，也可以对现行审计聘任制度进行根本性改革，暂时终止由公司自行聘任事务所的法，改由证监会委托会计师事务所对上市公司会计报表进行审计。 4.4 积极发展有限合伙制有限责任合伙制会计事务所是21世纪90年代初在国外出现的新型组织形式。会计师事务所采用这种形式，可以召集大批注册会计师合伙人，并通过合伙人风险意识的提高而提高整个事务所的执业质量和防范风险能力。有限责任合伙制会计师事务所融合了合伙制会计师事务所和有限责任会计师

46、事务所的优点，是二者优化组合的结果，体现了社会公众对注册会计师行业的要求，是有利于会计师事务所扩大规模的组织形式，应成为注册会计师行业组织形式发展的基本趋势。 5案例分析5.1 华美电器案例背景华美电器全称“广东科龙电器股份有限公司”，其前身为 2009 年在顺德市创办的乡镇集体企业广东顺德珠江冰箱厂，主营家用电冰箱，起始生产能力 3万台/年。自成立以来，科龙一直处于高速发展中。到2010年，科龙容声冰箱连续 9 年全国销量第一，被“世界经济论坛组织”推举为 2010 年全球新兴市场 100家最佳企业之一，2010 年被财富杂志评选为中国上市公司百强企业，编制着中国乡镇企业高速发展的神话。而到

47、 2011年，即 A 股上市第二年，华美电器便毫不客气地净亏损 6.78 亿元，亏损的原因居然是行业竞争激烈、产品价格大跌。2011年度，科龙电器再次出现巨亏，当年新增亏损 15.57 亿元，亏损原因依然为市场竞争激烈。从华美电器的年报中发现，2009-2010年净利润，呈逐年上升趋势。2010年、2011 年华美电器销售额急剧下降，连续两年巨额亏损，引起当时证券市场和地方政府极大震动。 在两年累计巨亏 22 个多亿的情况下，如果第三年继续亏损，则退市必定无疑。然而，几乎在毫无悬念的“流行”程式下，“重组”发生了：2011 年 10 月，顾雏军名下的格林柯尔公司开始收购科龙电器，收购工作于 2

48、012年 4 月全部完成。顾雏军正式入主华美电器，并担任其董事长一职。顾雏军率领的格林柯尔公司入主华美电器后，持有 20.6%的股份，成为其第一大股东，玩起了会计操纵游戏。首先，通过侵占华美电器资金，满足收购融资安排；顾雏军主要依托两个资金来源渠道：一是银行借贷；二是挪用或侵占上市公司资金。其次，通过操纵账面盈余，暗渡巨额现金；顾雏军在收购当年，通过大量拔高各项费用，造成上市公司巨亏。第二年压低各项费用，造华美龙电器短期内扭亏为盈的假象。5.2 华美电器存在问题分析 在华美事件中，德勤华永会计师事务所为华美电器审计了 2009至2011年三年年报，产生审计质量问题主要因素分析：（1）注册会计师

49、职业道德风险高在华美事件中，德勤为华美审计3年年度报告收取了高达1320万港元的审计费，在激烈的审计竞争市场中，德勤和华美之间的这种“固有利益关系”使得德勤难以查错揭弊，在承接业务和承担社会责任的两极间来回，这种两难的境地也严重地影响了审计师独立客观的发表意见。（2）审计违规行为的法律约束较低除了上述企业追逐利益的本性，中国目前的制度土壤也为德勤提供了“宽松”的法律环境：会计师事务所违规成本极低，所面临的民事赔偿责任几乎为零。在这样的情况下，会计师事务所不再坚持自己的职业操守，是大环境的必然。 （3）会计师事务所聘任制度不合理华美事例在很大程度上说明了在由管理当局选聘事务所的扭曲聘任制度下，因

50、为敢于否定公司的事务所，极可能首先成为公司更换的对象。而注册会计师为维持客户或竞争，将难保专业上要求的独立，从而降低注册会计师的职业敏锐性，淡化注册会计师对社会公众的责任感，最终影响执业质量。（4）会计师事务所组织体系缺陷目前中国有大部分的会计师事务所采用有限责任公司的形式。中国事务所普遍采用风险偏低的组织形式。不例外，德勤会计师事务所采用有限责任制，这也极大程度上增大了审计质量问题的发生。5.3 解决对策 （1）加强注册会计师的职业道德建设注册会计师应严格遵守审计准则，保持审计工作应有的谨慎态度，收集充分、适当的审计证据、加强对注册会计师的自身专业能力提升。同时增强抵制金钱至上，片面追求业务

51、收入等错误思想侵袭的能力，促进良好的职业操守的形成。强化注册会计师的道德意识，提高注册会计师的职业道德水准。 （2）完善法律规章加大惩罚力度，对于没有遵循必要的审计准则进行审计的或者是审计的职业道德低下的要予以严惩，当然对于具体惩罚的金额是多少，给予中小股东的赔偿金额又应该是多少，则需要相关的法律尽快地出台，在计算损失时，以原告的实际损失或被告的交易获利为准；弥补损失时以直接损失为主。以确保注册会计师的“处罚成本”大于其违法收益。 （3）合理会计师事务所聘任制度将审计委员会的职责：“提议聘请或更换外部审计机构”改为“由审计委员会直接决定聘请或更换外部审计机构”。同时还要明确由一名会计专业人士的

52、独立董事担任审计委员会主席，这样，可减少审计委员会被大股东和管理当局操纵的可能性。 （4）发展有限合伙制会计师事务所会计师事务所采用这种形式，可以召集大批注册会计师合伙人，并通过合伙人风险意识的提高而提高整个事务所的执业质量和防范风险能力。有限责任合伙制会计师事务所融合了合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所的优点，是二者优化组合的结果，体现了社会公众对注册会计师行业的要求。结 论文章从注册会计师审计的视角系统地研究了注册会计师审计质量，充分吸收国内外学者关于注册会计师审计质量的研究成果，分析目前注册会计师审计存在的问题，又以问题为切入点深入探讨提高注册会计师审计质量的措施。通过对上述问题的

53、研究分析，提出了提高注册会计师审计质量的措施：（1）强化注册会计师的道德意识，提高注册会计师的职业道德水准。大力加强对注册会计师的职业道德教育，引导注册会计师树立与社会主义市场经济相适应的道德观念和价值观念，把职业道德要求变成自己的内在信念和行为准则。同时要增强抵制金钱至上，片面追求业务收入等错误思想侵袭的能力，促进良好的职业操守的形成。（2）完善法律规章，加大惩罚力度。对于没有遵循必要的审计准则进行审计的或者是审计的职业道德低下的要予以严惩，当然对于具体惩罚的金额是多少，给予中小股东的赔偿金额又应该是多少，则需要相关的法律尽快地出台，在计算损失时，以原告的实际损失或被告的交易获利为准；弥补损

54、失时以直接损失为主。以确保注册会计师的“处罚成本”大于其违法收益。（3）合理会计师事务所聘任制度。将审计委员会的职责：“提议聘请或更换外部审计机构”改为“由审计委员会直接决定聘请或更换外部审计机构”。同时还要明确由一名会计专业人士的独立董事担任审计委员会主席，这样，可减少审计委员会被大股东和管理当局操纵的可能性。（4）发展有限合伙制会计师事务所。会计师事务所采用这种形式，可以召集大批注册会计师合伙人，并通过合伙人风险意识的提高而提高整个事务所的执业质量和防范风险能力。有限责任合伙制会计师事务所融合了合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所的优点，是二者优化组合的结果，体现了社会公众对注册会计师

55、行业的要求。致 谢文章在写作过程中得到了我的指导老师的悉心指导，在写作之前，老师帮助我提出了总的思路和具体的要求，在写作过程中，又进行了认真的无私的帮助。在提纲拟定的时候老师给我无私的帮助和指导。文章初稿完成后，又认真审定了全文，提出了许多详尽的修改意见，在老师的细心指导和严格要求下，论文终于完成。本论文倾注了她大量的心血和精力，她渊博的学识、精深的学术造诣、严谨的治学作风、为人师表的高尚风范给我留下了极其深刻的印象，并将使我终生受益。此外，我还要感谢大学四年来所有的老师，是他们为我们打下了牢固的专业知识基础；让我对会计学这个专业有了一个全面地了解和正确的认识。 最后感谢母校哈尔滨剑桥学院四年

56、来对我的大力栽培。参考文献1 王伟中注册会计师审计失败原因及对策J中国科技博览2009，（18）：24252 郭建注册会计师审计失败原因探析J西部财经2009，（9）：12133 逯颖会计师事务所组织形式对审计质量的影响J审计与经济研究2010，（6）：47504 关乔予浅议注册会计师审计风险的成因及控制J现代商业2009，（12）：46475 林双全，丘宝生关于注册会计师审计失败若干问题的思考M2010，（23）：51526 熊善丽注册会计师审计失败成因与对策研究企业技术开J2010，（26）：32337 王华，姜虹.会计师事务所审计质量保证机制研究M大连：东北财经大学出版社，2010，47

57、508 L De Angelo. Auditor size and audit quality J.Journal of Accounting and Economics, 2010.22239Discussion of Certified Public Accountants audit quality control J.2009, 303310 金薇我国上市公司审计质量问题研究 M2009，91011 张健我国会计师事务所审计质量控制体系研究 M2011，282912 宋宝双关于注册会计师审计质量问题的研究J2010，232413张海梅.注册会计师审计风险的控制策略J.审计月刊，2010

58、，222314 骆竹梅.会计师事务所业务质量督导浅析J.财会通讯，2010， 212515李奇凤.会计师事务所审计质量分析J.财会通讯：学术版，2009，101532附录一 浅谈我国会计师事务所审计质量控制摘要在陈述审计质量控制的含义、分析审计质量控制失效的危害性的基础上，对我国会计师事务所审计质量控制低下的原因从市场环境、事务所内部及外部监管三个层次进行系统分析，并依次提出提高事务所审计质量控制的对对策。近年来，有关会计师事务所和注册会计师审计失误、出具虚假审计报告的事件不断暴露，使社会大众哗然、业内人士痛心，更令行业诚信受损。如要改变现状、摆脱困境，提高审计质量即成为当务之急。由此，会计师

59、事务所质量控制问题成为关注的焦点。 关键词：会计师事务所；审计质量；审计质量控制一、审计质量控制的含义审计质量控制的含义分为广义和狭义两种。广义的审计质量控制是将审计置于多种因素共同作用环境中，对其控制从诸多方面进行考虑，包括外部环境因素、审计对象因素、审计主体因素等，其控制主体可以是政府、注册会计师协会或会计师事务所等。而狭义的审计质量控制则指以会计师事务所为控制主体制定相应的控制制度和措施对审计质量进行控制。本文所分析的审计质量控制是广义的审计质量控制。它是一个全面质量控制系统，不仅是全要素控制、全过程控制，还是多层次控制，以及有效控制。二、审计质量控制失效的危害在审计质量控制低下的情况下

60、，企业财务报表将无法很好地满足所有者等利益相关者的需要。这会使得投资者根据错误的信息进行决策，进而加大投资风险，导致决策失误；会导致被审计单位的信誉下降，使投资者对其失去信心；会给事务所带来相应的行政或民事处罚，并使其声誉会严重受挫，丧失潜在客户；使得国家参考企业财务报表而制定的一些相关的税收法律等政策出现偏差，造成社会资源不能有效配置；同时，助长会计造假行为，使整个社会处于不诚信的环境中，进而形成“劣币驱逐良币”的现象，给社会的发展带来严重的影响。可见审计质量控制失效，不论是对投资者、上市公司、还是会计师事务所、注册会计师行业及资本市场，甚至对一个国家经济的发展都会带来严重的危害。因此，我们

61、有必要系统分析审计质量控制体系存在的问题，并提出相应的治理对策，使得审计真正发挥出应有的作用。三、审计质量控制存在的问题审计质量控制问题虽然最终表现为会计师事务所的审计失效， 但影响审计质量控制的因素却来自市场环境、事务所内部及外部监管等各个方面， 最后综合导致审计质量低下。（一）会计师事务所市场环境1.政府过度干预难以造就高质量审计有效需求市场。我国证券化市场最初由政府出面筹建进行管理，因此，在很多方面都带有非常强的政府痕迹。比如，对新股上市，我国长期采用“额度管理、计划控制”，使得公司上市额度成为一种十分稀缺的资源；对新股发行价采用政府确定而非市场自由确定的方法；对已上市公司保牌资格的规定

62、，等等。由此造成的结果是，上市公司的很多行为不是面对市场的，而是面对政府和管制机构的，即只要符合或满足政府管制机构的要求，企业就可以取得最佳的成本效益比等。由此，我国上市公司对独立审计服务的需求仅仅是基于政府管制性干预所产生的名义上的审计需求，政府部门成为独立审计市场的主要需求者。 审计聘任制度严重扭曲。我国上市公司的发起人或控股股东与管理层事实上是同一人，使原来审计中存在的委托方、被审计方与审计方三方委托代理关系简化为管理者当局与审计师二者之间的关系，即由上市公司管理当局委托审计机构对自己进行审计，并由自己决定相关的审计费用等事项。此时，上市公司管理当局实际上由被审计人变成了审计委托人，成了会计师事务所的“衣食父母”，它完全有可能通过对注册会计师的选择权和支付审计费用来对注册会计师施加影响，这就从根本上破坏了委托-代理理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业的最根本的条件独立性