合并会计报表抵销分录的编制

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1、合并会计报表抵销分录的编制 一、编制合并会计报表的目的及范围 为了反映整个企业集团的财务状况、经营成果，对应纳入合并范围的子公司，应以母公司或控股公司为主，来编制集团的合并会计报表。 要编制合并会计报表，就要抵销不属于集团的收入、成本、利润、债权债务及投资等；属于集团对外的上述内容是不能抵销的，否则合并数就为零。所以，编制抵销分录应站在集团角度来思考问题。否则，就会虚增集团的收入、成本、利润、债权、债务以及投资等。 合并会计报表的编制范围包括： 1)母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。 2)母公司拥有半数以下(包括半数)权益性资本，但符合下列条件的被投资企业，仍应纳人合并会计报表的范围

2、。 (1)母公司通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议，持有该被投资企业半数以上表决权。 (2)按章程、协议母公司有权控制企业的财务经营政策。 (3)母公司有权任命被投资企业的董事会等类似权利机构的多数成员。 (4)母公司在被投资企业董事会或类似权利会议上有过半的投票权。 应注意是，尽管有的母公司拥有被投资企业过半数的权益性资本，但因下列条件限制，不能纳入合并会计报表的范围，主要有： (1)已准备关停并转的子公司； (2)按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； (3)已宣告破产的子公司； (4)准备近期售出而短期持有其过半数的权益性资本，例如A公司拥有B公司60的股份，但A公司认为B公司无

3、发展前途打算在股票价位较好时，出手卖掉，说明A公司对B公司投资不再具有长期股权投资的性质，应作为短期投资处理，不能纳入合并会计报表范围。 (5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 如果子公司仍能持续经营，并不准备宣告破产，在这种情况下，母公司仍控制着该子公司，则仍然必须将其纳人合并报表的合并范围。 (6)受所在国外汇管制，资金调度受限的境外子公司。 二、集团在连续编报情况下，应如何编制抵销分录 对以前集团内部已做抵销的事项，在本年末编制合并会计报表时，还要对以前已做抵销的事项，继续做抵销。其理由是，以前做的抵销分录只是在以前的工作底稿上抵销，并没有记人母、子公司任何一方的会计账簿，所以个别

4、会计报表并没有做抵销。 涉及以前个别会计报表属于影响利润表项目的，如管理费用(多提折旧、补提或冲提坏账准备、补提或冲提存货跌价准备等)，财务费用(发行债券方年末计提的利息)，营业外收入、营业外支出(多提的固定资产、无形资产、在建工程的减值准备)，主营业务收入，主营业务成本等)。以前抵销分录中影响以前的“年末未分配利润”，结转到本年为“年初未分配利润”；不涉及到损益项目的，即影响资产负债表和利润分配表项目的，如集团内部的应收账款与应付账款；应付债券与长期债权投资；应付利息与应收利息；应付股利与应收股利；其他应付款与其他应收款；长期股权投资与所有者权益项目等的抵销。 以前合并会计报表中的“合并数”

5、已抵销了集团内部交易、债权债务及投资等事项，但个别会计报表并没有抵销，本年在编制合并会计报表时又以以前个别会计报表为基础，进行加总，如果不对“合计数”中重复因素作抵销处理，这样就与以前合并会计报表的“合并数”不相一致。 (一)、影响利润表项目的事项的抵销分录如下： 借：年初未分配利润 贷：盈余公积(对以前提取的盈余公积抵销) 固定资产原价(对以前固定资产原价中虚增集团利润抵销) 主营业务成本(如果以前存货在本年全部未售出，应贷：存货) 无形资产(对以前无形资产中虚增集团利润抵销) 营业外收人(对固定资产退出集团时原未实现利润转为已实现利润的抵销) 借：累计折旧(对以前多提折旧的抵销) 坏账准备

6、(对以前多提坏账的抵销) 营业外收人(对以前集团内部固定资产交易产生的净收益的抵销) 存货跌价准备(对以前固定资产、无形资产、在建工程计提的减值准备抵销) 贷：年初未分配利润 (二)、影响资产负债表及利润分配表项目的事项抵销(按本期累计余额抵销) 借：应付(票据)账款 贷：应收(票据)账款 借：应付债券 合并价差(或贷) 贷：长期债权投资 借：应付利息(股利) 贷：应收利息(股利) 借：其他应付款 贷：其他应收款 例：天龙公司是一家上市公司，需对外提供合并会计报表，天龙公司在2003年1月1O日以4200万元购买绿云公司60股份。在购买日，绿云公司的所有者权益为6000万元，其中实收资本为40

7、00万元，资本公积为2000万元，假定天龙公司对绿云公司股权投资差额采用直线法摊销，假定摊销年限为1O年。 绿云公司2003年度，2004年度分别实现净利润1000万元和800万元，绿云公司除按净利的10、5分别提取法定盈余公积、法定公益金外，未进行其他利润分配。假定除净利外，绿云公司无其他所有者权益变动事项。天龙公司2004年12月31 Et应收绿云公司账款余额为600万元，年初应收绿云公司账款余额为500万元，天龙公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为5。 天龙公司2004年12月31日的无形资产中含有一项从绿云公司购人的无形资产，该无形资产属于2003年1月15日以500万

8、元的价格购人。 绿云公司转让该项无形资产时的账面价值为400万元，天龙公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为1O年。 要求：编制2004 年天龙公司合并会计报表相关的合并抵销分录。 本例显然是一个连续编制合并会计报表的案例，天龙公司拥有绿云公司是在2003年，在2003年已编制合并会计报表，2004年又要连续编制，对2003年已在工作底稿中抵销的项目今年编制合并会计报表时对以前已做抵销的项目今年还要继续抵销。 (1)抵销天龙公司的长期股权投资与绿云公司的所有者权益 本例的股权投资差额=4200600060 =600(万元)，每年摊销股权投资差额6o万元。2003年末长期股权投资账面价值为

9、： 2003年投资成本4200万元一2003年末摊销股权投资差额贷方余额6O万元+2003年实现净利按60增加长期股权投资(100060)=4740(万元)2004年新增长期股权投资账面价值为： 2003年按60享有绿云公司实现净利而增加长期股权投资账面价值80060 一02年末摊销股权投资贷方60=420(万元)。 2004年末： “长期股权投资”的累计期末余额=4740+420=5160(万元) “盈余公积”累计余额为(1000+800)15=270(万元) “未分配利润”累计余额为(1000+800)85=1530(万元) “少数股东权益”累计金额为(4000+2000+270+】530

10、)40=3120(万元) 所以，2004年末天龙公司长期股权投资同绿云公司所有者权益抵销分录为： 借：实收资本4000 资本公积 2000 盈余公积 270 未分配利润 1530 合并价差480 贷：长期股权投资 5160 少数股东权益 3120 (2)抵销天龙公司提取的盈余公积 对2003年在工作底稿中已抵销的提取盈余公积再抵销 借：年初未分配利润(1000 X 15 X 60)90 贷：盈余公积 90 抵销2004年提取盈余公积 借：提取盈余公积(80015X 60) 72 贷：盈余公积 72 (3)抵销天龙公司的投资收益和绿云公司的利润分配 借：投资收益(80060) 480 少数股东收

11、益(80040) 320 年初未分配利润(1000 x 85) 850 贷：提取盈余公积(800X 15) 120 未分配利润 1530 (4)抵销内部应收账款及坏账准备 应付账款、应收账款，按截止2004年期末累计余额抵销 借：应付账款 600 贷：应收账款 600 对2003年在工作底稿中抵销的坏账准备在2004年应继续抵销 借：坏账准备(500 X 5) 25 贷：年初未分配利润 25 抵销2004年提取坏账准备 借：坏账准备 5 贷：管理费用 5 (5)抵销内部交易无形资产未实现利润和多摊金额 对2003年在工作底稿中已抵销的无形资产未实现利润再抵销，直到该无形资产退出集团为止。 借：

12、年初未分配利润 100 贷：无形资产 100 2003年已在工作底稿中抵销的多摊销的无形资产，在2004年编制合并会计报表时，应继续抵销。 借：无形资产 10 贷：年初未分配利润 10 抵销2004年多摊的无形资产 借：无形资产 10 贷：管理费用 10 综上所述，在连续编制合并会计报表情况下，应始终站在企业集团角度思考问题，认真区分哪些应纳入合并会计报表的合并范围。对涉及利润表项目，在上年或以前年度已做抵销的，在本年编制合并会计报表时，做调增或调减“年初未分配利润”，涉及其他报表项目的也要做调增或调减处理；对资产负债表和利润分配表项目，在上年或以前年度已做抵销的，在本年编制合并会计报表时，按截止本年末累计余额抵销，这样做的好处是，简化了合并会计报表的抵销分录的编制。