视同销售的会计处理与进项税额转出

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1、一、新旧增值税法视同销售的对比 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财法字1993第38号）第4条：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物： （1）将货物交付他人代销； （2）销售代销货物； （3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； （4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目； （5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者； （6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； （7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； （8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 2

2、008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过新的中华人民共和国增值税暂行条例(中华人民共和国国务院令第538号），并据此制定了中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号），其中第4条：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物： （1）将货物交付其他单位或者个人代销； （2）销售代销货物； （3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； （4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目； （5）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户； （6）将自产、

3、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者； （7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费； （8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。 通过新旧增值税法对比，虽然在条文上没有太大的变化，但是结合其他法规，“视同销售”业务主要有以下方面的变化： 一是扩大了视同销售的对象。新法将货物、财产、劳务均列入了视同销售的对象，取消了自产商品和产品的限制，不再区分外购和自产。尤其是将劳务也列入视同销售，解决了以前政策不明确带来的争议。 二是缩小了视同销售的范围。将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再列入视同销售。由于这部分视同销售的税收处理，一方面要增加应

4、纳税所得额，另一方面又要增加计税基础，从时间上分析没有对所得税造成差异影响，所以给予了取消。 三是强调了非货币性资产交换要视同销售。这一点在原所得税法中也有相同的规定，如原中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第十三条规定：企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。而原企业所得税暂行条例实施细则第五十八条更是明确规定：纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。 二、视同销售的会计处理 视同销售在会计上并不一定就要确认收入，视同销售和确认收入不是完全的等同关系，具体分析如下： 1.上述视同销售第(4)条

5、属于自产自用性质，分两种情况： （1）在建工程（例如购建机器设备等生产经营用固定资产）领用自产产品，会计上按照成本结转，税法上不确认销项税额。 借：在建工程 贷：库存商品（账面价值） （2）在建工程（例如购建办公楼等不动产）领用自产产品，会计上按照成本结转，税法上确认销项税额。 借：在建工程 贷：库存商品（账面价值） 应交税费应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%） 2.上述(8)计入营业外支出并计算销项税额，直接结转库存商品，不确认收入： 借：营业外支出 贷：库存商品（账面价值） 应交税费应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%） 除此以上两种情况外，其他6种情况都应按

6、售价确认收入，按规定计算销项税额，同时结转成本。 另外 （1）将货物交付他人代销的会计处理： 视同买断方式，不涉及手续费的问题，委托方在交付商品时应当确认销售商品收入，受托方作购进商品处理，发出商品时： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品 收到汇款时： 借：银行存款 贷：应收账款 收取手续费方式，企业应在受托方交回代销产品清单时，为受托方开具专门发票，同时做会计处理。 在发出代销商品时： 借：委托代销商品（成本） 贷：库存商品 收到代销清单时： 借：银行存款(或应收账款等) 销售费用 贷：主营业务收入(或其他业务收入) 应交税费应交增

7、值税(销项税额) 借：主营业务成本（或其他业务成本） 贷：委托代销商品 （2）销售代销货物的会计处理： 视同买断方式受托方的处理： 收到代销商品时： 借：库存商品 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：应付账款 实际销售商品时： 借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税(销项税额) 借：主营业务成本 贷：库存商品 按合同协议支付给委托代销方款项时： 借：应付账款 贷：银行存款 收取手续费方式，受托方的处理： 收到代销商品时： 借：受托代销商品（协议价格） 贷：受托代销商品款 实际销售商品时： 借：银行存款 贷：应付账款 应交税费应交增值税(销项税额) 收到增值税专用发票时： 借：应交税

8、费应交增值税(进项税额) 贷：应付账款 借：受托代销商品款 贷：受托代销商品 将货款归还委托代销单位，并计算代销手续费时： 借：应付账款 贷：银行存款 主营业务收入(或其他业务收入) （5）自产、委托加工或购买货物作为投资的会计处理： 借：长期股权投资 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税(销项税额) 借：主营业务成本 贷：库存商品 （6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的会计处理： 借：应付股利 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税(销项税额) 同时： 借：主营业务成本 贷：库存商品 三、进项税额转出 中华人民共和国增值税暂行条例(中华人民共和国国务院令第538号)第十条规定：

9、下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： （一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务； （二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务； （三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； （四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品； （五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。 根据所发生的具体业务可以判断应当是视同销售计算销项税额，还是属于进项税额不得抵扣的情况。 视同销售和进项税额转出的原理： 以原材料用于非应增值税项目为例：自产的原材料用于非增值税应税项目(即不应计算交纳增值税)视同销售，如

10、果是用于生产经营用的动产，不计算销项税额，如果是用于不动产，计算应交增值税的销项税额。 外购的原材料用于生产经营用的动产，按照新增值税税法的规定，进项税额可以抵扣，所以不需要转出，如果是用于购建不动产，其进项税额不得抵扣，应将增值税进项税额转出。 即： （1）在建工程（例如购建机器设备等生产经营用固定资产）领用原材料，会计上按照成本计入在建工程，进项税额不需要转出计入在建工程； 借：在建工程 贷：原材料 （2）在建工程（例如购建办公楼等不动产）领用原材料，会计上按照成本计入在建工程，同时进项税额转出计入在建工程。 借：在建工程 贷：原材料 应交税费应交增值税（进项税额转出） 外购的货物直接用于

11、购建不动产，即直接被消耗，其已退出了有形动产流通的领域，其增值税进项税额不能抵扣，如果以前计入了应交增值税的进项税额，那么就要将该进项税额转出。 有一点需要注意：由于管理不善造成的材料损失，应将进项税额转出，分录是： 借：待处理财产损溢 贷：原材料 应交税费应交增值税（进项税额转出） 由于核算、计量差错造成的材料损失，进项税额可以抵扣，不得转出。 【例题计算及会计处理题】正保公司为增值税一般纳税企业，适用增值税税率为17%，2008年1月发生如下业务： （1）用A原材料一批与乙公司交换其持有丁公司8%的股权。该批材料的实际成本为45万元，已计提存货跌价准备5，经协议，原材料作价60万元。正保公

12、司取得了丁公司股权后，对丁公司无重大影响。有关资产转让及产权登记手续已办理完毕。假设该批原材料的计税价格也为60万元。 （2）下设的职工食堂享受企业提供的补贴，本月领用自产产品一批，该产品的账面价值10万元，市场价格12万元（不含增值税），适用的消费税税率为l0%，增值税税率为17%。 （3）将外购的液晶电视发放给职工作为个人福利，每台电视的不含税价格（购进价）为1.5万元，其中生产部门直接生产人员为80人，生产部门管理人员为20人，公司管理人员为16人，专设销售机构人员为32人，建造厂房人员26人，内部开发存货管理系统人员为6人。 （4）为建设办公楼领用外购生产用B材料50万元，其购入时支付

13、的增值税为8.5万元；该工程同时领用自产C产品，该产品实际成本为75万元，计税价格为90万元。 （5）将自产C产品一批捐赠给希望工程，其实际成本为30万元，计税价格为50万元。 （6）因暴雨毁损库存D材料一批，该批原材料实际成本为2万元，收回残料价值0.08万元，保险公司赔偿1.16元，购入D材料的增值税税率为17%。 【答案】 （1）用A原材料对丁公司投资： 借：长期股权投资70.2 贷：其他业务收入60 应交税费应交增值税（销项税额）10.2 借：其他业务成本45 存货跌价准备5 贷：原材料50 （2）职工食堂补贴属于集体福利，领用的自产产品确认收入： 借：应付职工薪酬职工福利15.24

14、贷：主营业务收入12 应交税费应交增值税（销项税额）2.04 应交消费税1.2 借：主营业务成本10 贷：库存商品10 （3）将外购的液晶电视用于发放给职工作为福利 借：生产成本140.4（801.51.17） 制造费用35.1（201.51.17） 管理费用28.08（161.51.17） 销售费用56.16（321.51.17） 在建工程45.63（261.51.17） 研发支出资本化支出10.53（61.51.17） 贷：应付职工薪酬非货币性福利315.9 实际发放时： 借：应付职工薪酬非货币性福利315.9 贷：库存商品270（1801.5） 应交税费应交增值税（进项税额转出）45.9

15、（1801.517%） （4）办公楼（不动产）建设领用外购原材料： 借：在建工程58.5 贷：原材料B材料50 应交税费应交增值税（进项税额转出）8.5 领用自产产品： 借：在建工程90.3 贷：库存商品C产品75 应交税费应交增值税（销项税额）15.3（90*17%） （5）捐赠C产品： 借：营业外支出38.5 贷：库存商品30 应交税费应交增值税(销项税额)8.5（50*17%） （6）批准处理前： 借：待处理财产损溢2.34 贷：原材料2 应交税费应交增值税（进项税额转出）0.34 批准处理后： 借：原材料0.08 贷：待处理财产损溢0.08 借：其他应收款1.16 贷：待处理财产损溢1

16、.16 借：营业外支出1.1 贷：待处理财产损溢1.1 【识记要点】 将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目，以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人不确认收入，直接结转库存商品，但前者用于不动产工程项目和后者都要按照计税价格计算销项税额。 由于管理不善造成的材料损失，应将进项税额转出；由于核算、计量差错造成的材料损失，进项税额可以抵扣，不得转出。 自制原材料用于不动产工程项目确认销项税额，外购原材料用于不动产工程项目，要将进项税额转出。一、企业所得税法视同销售规定的主要变化 企业所得税法及其实施条例施行之前，财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知（财税字199679号）

17、规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）对捐赠视同销售进行了规范，规定企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳

18、务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。按照企业所得税法实施条例的规定，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括两方面。1、非货币性资产交换。根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。新准则规定，换入资产的入账价值可以采用账面价值计价，还可以采用公允价值计价。如果非货币性资产交换同时满足新准则第三条的两个条件（一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量），则采用公允价值计价，否则采用账面价值计价。实践中，非货币性资产

19、交换的典型事例是以股权换股权（股权置换）、以存货换固定资产等，其所得是对方等价的资产。因为在此交易过程中没有使用货币，为了确定其收入额，企业会计准则规定应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。2、将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价，也应当按照公允价值确定收入，计算应纳税额。企业所得税法采用的是法人所得税模式，缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。同时，鉴于上

20、述视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形比较复杂，有些特殊情况下可能不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务。因此，企业所得税法实施条例规定了除外条款，授权国务院财政、税务主管部门对上述行为中不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形作特别规定。根据企业所得税法实施条例第二十五条规定，国税函2008828号文件就企业处置资产的所得税处理问题作了进一步明确。该文件规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所

21、有权属的用途。此规定适应了我国目前企业资产移送他人形式不断变化的新形势，具有很强的操作性和前瞻性。二、自建商品房转为自用或经营不再视同销售 国税函2008828号文件同时明确，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（六）其他不改变资产所有权属的用途的。即除将资产转移至境外

22、以外，企业上述6项经营活动可视为内部处置资产行为，不再视同销售确认收入。此前，根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631号），房地产开发企业的下列行为应视同销售确认收入：开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。国税函2008828号文件明确企业改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营），即自建商品房转为自用或经营等不再视同销售，自2008年1月1日起执行。因此，房地产企业应高度关注此项变化，对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008

23、年1月1日以后尚未进行税务处理的，应按新政策规定执行。三、视同销售应区分不同情况确认收入 企业所得税法实施条例第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。由于视同销售货物、转让财产或者提供劳务行为中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价，一般认为，也应当按照公允价值确认其收入，计算应纳税额。对此，国税函2008828号文件规定，企业将资产移送他人视同销售情形，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。当然，如果属于上述内部处置资产的情形，且该

24、资产在空间上并没有转移至境外，则该内部处置资产的行为就不用确认收入，也无须缴纳企业所得税，相关资产尚未结转的成本或尚未计提的折旧可继续在后期结转或计提。如果不属于内部处置资产行为，或虽属于内部处置资产的行为，但资产被转移至境外，就应视同销售，确认收入，缴纳企业所得税。同时涉及增值税、营业税及消费税的也应按现行政策规定依法缴纳。另外，国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两

25、项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。此外，国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）规定，企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。文件还就企业分立业务作出规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。