我国近19年来的会计制度与会计准则的演变和发展

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1、我国近 19 年来的会计制度与会计准则的演变和发展一、会计制度与会计准则概念会计制度是对商业交易和财务往来在账簿中进行分类、登录、归总，并进行分析、核实和上报结果的制度，是进行会计工作所应遵循的规则、方法、程序的总称。会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南。按其使用单位的经营性质，会计准则可分为营利组织的会计准则和非营利组织的会计准则。二、会计制度与准则的演变（一）基本准则指导下的行业会计制度阶段20 世纪 80 年代末和 20 世纪 90 年代初，由于邓小平理论的正确指引，党的十四大把建立社会主义市场经济体制确立为我国经济体制改革的目标，适应市场经济对会计信息的需求，我国会计规范体系向会

2、计准则方向发展。从1992 年开始对会计制度进行全面改革。 1992 年财政部发布了“企业会计准则”和“企业财务通则”推出了“两则两制” ，并于同年出台了“股份制试点企业会计制度”、“外商投资企业会计制度”和 13个行业会计制度。 这次改革彻底结束了我国在计划经济基础上形成的以三段平衡理论为框架的会计制度模式， 标志着我国企业会计核算模式从传统的计划经济模式向社会主义市场经济模式转换， 实现了我国会计制度与国际会计惯例的初步接轨，使我国会计制度的变迁进入了基本准则指导下的行业会计制度阶段。基本准则的出台，充分说明会计规范体系的变迁是受经济因素的影响。 “两则两制”于1993 年 7月 1日起在

3、全国实行。不仅在国内会计界、经济界引起了比较大的影响，在国际上影响也比较大。会计制度制订出来以后，接下来的事情，就是搞全国性的培训，其规模之大也是少有的，在国外都很少见。资本市场的启动是从十四届三中全会以后开始的。当时没有公司法，也没有证券法，只有有限责任公司条例和股份有限公司条例，为此原国家体改委与财政部联合发布了股份制试点企业会计制度。这个制度比“两则两制”更进一步，借鉴了国际会计准则的一些做法，包括四项减值准备等。这个制度专门用于改组上市的企业，所以上个世纪90 年代的会计制度，大多数企业采用“两则两制”，中外合资企业继续采用中外合资经营企业会计制度，改组上市的企业实行股份制试点企业会计

4、制度。但知识存量准备不足也可以从广大会计理论研究者对基本准则指导下的行业会计制度的批判中得到证明。有人认为该规范体系在以下三个方面不适应企业改革的要求：其一是不适应企业经营多元化发展的要求，其次是不利于会计信息的行业比较和分析，最后是不利于投资主体对企业的财务进行监督。此外，该规范体系的完整性、系统性、国际协调性差也影响了其严肃性。从基本准则的定位和具体内容进行分析，得出基本准则的制订对知识存量的准备显然是严重不足的结论。其认为1992 年具体准则的定位不当，既包括了概念结构的部分内容，又包括了会计要素的确认、计量、记录和报告；准则内容在各要素的界定、确认和计量方面未做明确的规定，同时具体准则

5、并未涉及。总之，上个世纪90 年代，为适应建立社会主义市场经济体制的要求，我国在会计改革上搞了“两则两制”和 股份制试点企业会计制度，保留了中外合营企业会计制度。因此这个阶段的会计改革可以称之为“全面转轨阶段”。（二）基本准则、具体准则和会计制度并存阶段随着市场经济的进一步发展，基本准则指导下的行业会计制度下提供的会计信息越来越不能满足会计信息需求主体对会计信息的需求。同时，会计人员在处理业务的过程中时常出现无所适丛的现象。 更为关键的是经过广大会计理论工作者和准则制订机构的研究，为会计规范体系的发展指明了方向：即以具体准则来规范企业的会计核算行为。市场经济的发展和知识存量的准备使我国出台了一

6、系列具体会计准则：从1997 年第 1 个具体准则出台以后，截止2001 年底， 我国一共出台了17 个具体准则。 2000 年底我国出台的企业会计制度对原有行业会计制度进行了统一，故可以对该阶段进行严格划分：企业会计制度 出台之前划分为基本准则、具体准则和行业会计制度并存阶段； 企业会计制度 出台之后划分为基本准则、具体准则和企业会计制度并存阶段。会计准则的发展阶段 （ 2001 2005 年）确立以国际化为主导的策略 上个世纪 90 年代末期到本世纪初。 这一时期，为了适应我国资本市场发展的需要，在原来“两则两制”的基础上陆续发布了 17 个企业会计准则 (16 个具体准则和 1 个基本准

7、则 ) 。2001 年我国正式签署协议加入世贸组织后，各个行业的发展都要考虑国际通行做法， 会计改革尤其如此。 特别是党的十六届三中全会的胜利召开，这是新时期我国又一次重大的思想解放， 它明确提出我国现在进入完善社会主义市场经济时期， 这实际上对会计改革又提出了新的挑战， 需要加大会计改革力度。 2001 年 4 月，国际财务报告准则委员会完成了改组，开始在全球实施声势浩大的趋同计划， 对我国会计准则制定特别是如何国际化产生了现实影响。另外，外商直接投资及外资并购的迅猛增加也对我国会计准则制定产生了直接推动。基于上述种种因素， 我国确立了以国际化为主导兼顾中国特色并逐步向国际化演进的会计准则制

8、定策略。 会计准则的完善阶段 （2005 年至今） 与国际财务报告准则的全面趋同 第四阶段是第三阶段的继续，所以第三、第四阶段联系比较密切。 进入第四阶段要强化会计准则， 但仍是会计制度、 会计准则并行阶段。第三、四阶段依存的会计环境基本上是一致的， 以党的十六大和十六届三中全会、四中全会及党执政能力的建设为背景， 这一阶段的经济发展方针是完善社会主义市场经济体制， 企业改革的目标就是要实现现代产权制度。 各地都在成立产权交易所， 政府机构改革要为企业市场主体创造一些平台， 改革的目标逐步实现市场化、国际化，在这样的环境下，下一步的会计制度改革，要考虑市场化、国际化的要求， 加紧完善企业会计准

9、则体系， 提升企业会计准则在实际工作中的地位和作用。 为了全面适应我国市场经济发展和深入的对外开放需要，在多年研究和准则制定的经验积累的基础上，构建我国会计准则体系的时机已成熟，将全面构建中国会计准则体系。 这是我国财政部为适应新形势下国内外经济环境发展需要做出的重大会计改革决策， 本次会计改革范围之广， 程度之深是史无前例的。本次会计准则体系的构建比以往更强调对于资产负债表日的企业财务状况的真实反映， 而不是仅仅简单关注企业损益情况。 这既是一种会计理念的变化，也是一种对于改变目前我国大部分企业增长理念的变化， 更强调企业盈利模式和资产的营运效率而不仅仅是效果， 更关注企业今后的增长潜能而不

10、仅仅是对历史的总结，更重视资产质量以及揭示可能存在的风险和权力义务而不仅仅是一个数字。这样，新准则体系对会计人员的职业判断和综合能力的要求大大提高。1、完善后的会计准则会计准则体系的架构完善后的我国企业会计准则体系将由39 项左右的会计准则构成，分两个层次，第一层次为基本准则，第二层次为具体会计准则。 基本准则在整个准则体系中起统驭作用， 主要规范会计目标、 会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认 和计量等。具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。 一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量，如存货、固定资产、投资、无形资产、资产减值、借款费

11、用、收入、外币折算等准则项目。 特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量，如石油、天然气、农业、金融工具和保险合同等准则项目。 报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用的报告类的准则，如现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告等准则项目。 2 、会计准则建设的目标 完善企业会计准则体系的工作目标是：通过制定 20 余项新准则，同时对现行的基本准则和 16 项具体准则进行全面的修订，建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、 涵盖各类企业各项经济业务、 可独立实施的会计准则体系。 现行的基本准则和 16 项具体准则与企业会计制度、 金融企业会计制

12、度和小企业会计制度等会计制度是并存的，在某种意义上说，制度涵盖的范围广泛、内容全面、更具约束力。完善后的会计准则体系发布实施后，其范围、内容及其约束力等都将得到加强，会计制度主要从会计科目和会计报表的形式加以规范，相当于准则的操作指南。 完善企业会计准则体系仍以提高会计信息质量为前提， 在此基础上，最大限度地满足投资者、债权人、政府有关部门和企业管理层等有关方面对会计信息的需求， 从而规范会计行为和会计工作秩序， 维护社会公众利益。 3 、会计准则建设的工作原则 在完善会计准则体系过程中，借鉴国际惯例与立足国情的关系。我们既要充分借鉴国际会计准则以及其它得到广泛认可的准则的规定，同时也要贯彻立

13、足国情、有取有舍的原则，防止不顾实际，照搬照抄，特别要充分考虑我国目前的经济、法律环境。我国近 17 年来会计制度的演变和发展我国近 17 年来会计制度的总体演变和发展1993 年以前，是分行业，分所有制的企业会计制度；19932001 年，分行业的企业会计制度；2001 年以后，统一的企业会计制度：以股份有限公司会计制度为蓝本而制定的适用于除小型企业，金融企业之外的所有企业的会计制度我国自新中国成立总体上经历：会计制度的恢复重建；会计制度的国际借鉴；会计制度的国际协调。今天主要介绍近17 年来的 演变发展属于第三阶段，会计制度的国际协调1 、 对外开放、引进外资点燃我国会计制度改革 2 、

14、现代企业制度和资本市场的建立引发我国会计风暴1992年11 月财政部发布第一号企业会计准则和工业，农业，交通，铁道，民航，邮电，商品流通，理由和饮食服务，金融，保险，施工，房地产，对外经济合作等13 个行业会计制度。 1998 年，财政部颁布股份有限公司会计制度2000年财政部颁布企业会计制度 3 、我国加入 WTO是中国会计进一步向国际惯例其中经历了由部分到整体、 由形式到实质的协调过程， 同时也体现了我国会计制度规范的特色，反映了相关环境的要求。对此可以分为形式协调（ 1993 年 2000 年）和实质协调（ 2001 年以来）两个阶段。 （一） 形式协调 实行会计制度与会计准则并存的规范

15、模式。 1992 年 11 月 30 日，经国务院批准，财政部发布了企业会计准则、企业财务通则以及十三个行业的企业会计制度和财务制度，简称“两则两制”，于 1993 年 7 月 1 日起实行。 （二）实质协调 我们之所以将 1993 年的会计制度改革称之为国际会计惯例的形式协调， 是因为当时改革的内容主要限于会计等式、 成本计算内容、 会计报表体系等一些形式方面， 仍然是会计制度受制于财务制度、 “财务决定会计”模式下的会计制度改革， 可以说只是簿记制度的改革，真正还会计制度于会计确认、计量、记录、报告于一体并在会计要素确认与计量方面基本采用国际惯例的是 2001 年的会计制度。 所以我们将

16、2001 年会计制度改革称之为国际会计惯例的实质协调。 这一协调包含着与以往会计制度的诸多重大变化， 也是在特定的重大历史环境下完成和实施的。财政部于 2000 年 12 月 29 日颁布了综合的主要适用于大中型工商企业的企业会计制度，于2001 年 1 月 1 日起在暂在股份有限公司和其他经过批准的企业施行； 2001 年 12 月 17 日发布了金融企业会计制度，于 2002 年 1 月 1 日起在所有上市的金融企业施行； 2004 年 4 月 27 日发布了小企业会计制度，于 2005 年 1 月 1 日起在小企业范围内施行。此外还出台了新闻出版业会计核算办法、施工企业会计核算办法 、证

17、券投资基金会计核算办法、会计师事务所、 资产评估机构、税务师事务所、会计核算办法等。1993 年以来的会计制度 。对此可以通过我国资产负债表的演进 （如下表）中得到充分说明：施行日 左方项目类别 右方项目类别 编制基础 较前重要的变化 197411 不分类别、只分项目 不分类别、只分项目 资金占用 = 资金来源 恢复资金平衡表198111 固定资金占用、流动资金占用、专项资金占用固定资金来源、流动资金来源、专项资金来源 同上 项目分类并细化198511 固定资产、流动资产、专项资产 固定资金、流动资金、专项资金同上 项目分类简化 198911固定资产、无形资产、 固定及流动基金、借 同上 增加

18、无形资产长期投资、流动资产、专项资产 入资金、结算资金、专项资金199371 流动资产、长期投资、固定资产、无形及递延资产流动负债、长期负债、所有者权益资产 =负债 + 所有者权益 等式变化、项目排列顺序变化、增加资本项目2001 11 流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产流动负债、长期负债、所有者权益 同上 取消递延资产、按照账面价值填列经济全球化既是国际贸易发展的必然结果，同时也是促进国际贸易进一步发展的推进器； 而国际贸易的内容、规模和速度，有赖于对外开放的深度与广度， 也是会计制度国际化程度的重要基础和依据。国有工业企业会计制度的历史演变印证了这一点： 1989 年会计制度

19、的变革是扩大对外开放、引进外资的产物， 1993 年会计制度的改革是建立社会主义市场经济体制的必然， 2001 年会计制度的革命是加入 WTO的要求。欧盟计划 2005 年全面实施国际会计准则，也是其经济一体化、国际化的结果。 环境的变化永无止境，会计制度的改革永无止境。总结过去、思考现在、展望未来，我国会计制度的总体走势是国际协调，我国会计制度形式的长期性、 国际协调的长期性以及具有中国特色的长期性，将是我国会计制度改革的长期主题。 差异性研究 会计制度在中国是一个应用十分广泛的术语，有广义和狭义之分。广义的会计制度是进行会计工作所遵循的规则、方法和程序的总称，包括会计准则、会计制度和会计法

20、律法规。 狭义的会计制度则是指适用于某类企业或组织的一套会计核算原则、 会计政策、基本规定、会计科目和会计报表设置使用说明等。 1. 现行会计制度。 2000 年 12 月财政部公布了企业会计制度，新制度打破了所有制和行业界限，建立了国家统一的会计核算制度。 企业会计制度与以前分行业的会计制度不同， 它不再分行业， 主要由会计核算一般规定、 会计科目及运用、财务会计报告的编制等内容组成， 体现行业特点的具体核算办法， 作为其重要组成部分，将在以后根据具体情况分别制定。 2. 现行会计准则。 （ 1）基本会计准则。基本会计准则企业会计准则共 10 章 66 条，基本内容包括总则部分、一般原则、会

21、计要素准则、财务报告准则。 （2）具体会计准则。基本会计准则颁布之后， 财政部开始着手制定具体会计准则。 1995 年 4 月、7 月、9 月分三批颁布了 30 个具体会计准则征求意见稿。至 2003 年上半年财政部先后实施了 16 项具体会计准则。 财政部于 1992 年 11 月 30 日发布了企业会计准则第 1 号基本准则 和企业财务通则 , 同时 , 还陆续颁布了 13 个行业的会计制度和 10 个行业的财务制度 ( 即“两则两制” ) 。中国会计制度出现了准则和制度并存的“双轨制”局面。 关于会计准则和会计制度的关系，财政部会计司的解释是： “目前我们采用的模式是， 在相当长的一段时间内， 制度和准则将同时并存， 企业处理的各项业务， 若会计准则已做出相应的规定的， 以准则为准：若会计准则没有做出相应的规定的， 则仍按统一的会计制度进行处理。 会计制度形成一个较为完整的体系后， 最终实现从统一会计制度到会计准则的平稳过渡。正确处理会计制度与会计准则的关系。会计制度侧重于如何记账，会计准则是就某个要素或经济事项的不同情况，规定如何合理核算并反映在财务报表中。从长期看，会计制度是一定时期的过渡办法，在我国现阶段，会计制度与会计准则将并存，二者不能相互代替， 缺一不可，必须做好两者的相互协调与配合。