作业成本分析法研讨

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1、论作业成本法 发布时间： -3-14 作者： 核心词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制导致本法，责任会计制度，战略成本管理第一章作业成本法的理论概况本章拟就作业成本法（Activity-basedCosting,又译为作业成本计算法，如下简称ABC）的历史、产生根据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以简介。第一节ABC的历史ABC来源于美国，较有影响力的重要有如下几位学者的观点：（一）科勒（Kohler,EricL.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，重要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，

2、而间接费用所占的比重相对很高，这就从主线上冲击了老式的会计成本核算措施按照工时比例分派间接费用的措施。其因素是，老式的成本计算措施（本文指制导致本法），预先假定了一种前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗始终是成本的主体）。科勒提出的会计思想，重要有如下观点：1、作业（activity），指的是一种组织单位对一项工程、一种大型建设项目、一种规划或重要经营事项的具体活动所作的奉献，或者说某一种部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是始终存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。2、作业账户（activityaccount）

3、，对每一项作业设立一种作业账户，对其有关的作用（奉献）和费用进行核算，对作业的负责人，要能进行控制，即是说，同一种负责人控制的作业活动才是一项独立的作业。3、作业账户的设立措施是，从最低层、最具体、最具体的作业开始，逐级向上设立，始终到最高层的作业总账，类似于老式科目的明细账、二级账和总账。4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都可以找出具体负责人，控制由负责人实行。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被觉得是ABC的萌芽。（二）斯拖布斯（G.T.Staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，她分别在1954年的收益的会计概念

4、、1971年的作业成本计算和投入产出会计和1988年的服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：1、会计是一种信息系统，而作业会计是一种与决策有用性目的相联系的会计，同步，研究作业会计一方面应当明确其基本概念，如作业、成本、会计目的（决策有用性）。2、要揭示收益的本质，一方面必须揭示报表目的。报表目的是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不拟定性，报表中的收益和利润，与成本密切有关；ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。3、要较好地解决成本计算和分派问题，成本计算的对象就应当是作业，而不是某种竣工产品或其相应的工时等单一

5、原则。成本不应当硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分派所有资源成本（无论直接的或间接的），而是应当根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐个计算出来，而是说，关注的核心应当是从资源到竣工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是竣工产品这一成果。（三）20世纪末ABC研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化限度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增长，明显突破了制导致本法中“直接成本比例较大”的假定。制导致本法中按照人工工时、工作量等分派间接成本的思路，严重扭曲了成

6、本。此外老式管理睬计的分析，重要的立足点是建立在老式成本核算基本上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指引意义不大，有关性大大削弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所根据的信息有关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至某些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰专家（RobertS.Kaplan）在其著作管理睬计有关性消失一书中提出，老式管理睬计的有关性和可行性下降，应有一种全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰专家等专家对于ABC的研究更加进一步、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰专家本人被觉得是ABC的集大成者。其理论观点有：1、产品成

7、本是制造和运送产品所需所有作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基本是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是老式的“资源产品”的过程。2、觉得ABC的本质就是以作业作为拟定分派间接费用的基本，引导管理人员将注意力集中在成本发生的因素及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算成果自身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服老式制导致本法中间接费用责任不清的缺陷，并且使以往某些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。因此，ABC不仅仅是一种成本计算措施，更是一种成本控制和公司管理手段。在其基本上进行的公司成本控制和管理，称为作业管

8、理法（Activity-basedManagement,如下简称ABM）ABC的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年此前的“完全成本法”的成本，由于ABC的成本强调的是“消耗”的成本，未必涉及所有生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。例如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果公司只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所相应的“未运用生产能力成本”，而ABC下产品的成本就不涉及“未运用生产能力成本”，只指所有投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的所有投入成本，指运送费用和生产、管理

9、、理财费用等所有支出项目，涉及了“已运用”和“未运用”生产能力成本。第二节ABC产生的根据那么，ABC理论的产生有什么样的客观根据呢？一、理论根据。ABC的理论根据是：老式的成本计算措施以产品作为成本分派的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分派的比例，这是不合理的；成本分派的对象应当是作业，分派的根据应当是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分派率，从而把该作业的成本分派到每一种产品。二、实践根据。（1）从必要性上来讲，ABC产生的根据体目前针对老式成本计算法的科学性、老式管理睬计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。老式

10、成本计算法假定直接成本比例较高，同步，老式管理睬计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的有关性，是立足于短期内经营、业务量也无明显变化的假设上的。然而，20世纪70年代后来，公司要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，公司管理部门对持续经营的规定日益增长，而从长期经营的角度来看，绝大部提成本都是变动的，老式觉得成本属性应当划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大限度上失去了时间上的有关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致公司的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计

11、算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同步，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大减少，许多公司的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx虽然在短期内和一定业务量内也失去了有关性。时代的发展，需要一种解决老式信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而ABC就是满足这一需要的理论。（2）从也许性上来看，适时生产法（JustInTime,如下简称JIT）为ABC的可行性发明了条件。在日本等国家，JIT已经逐渐推广。该生产系统中，公司在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的

12、周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等挥霍现象，减少生产环节中不增长价值的作业活动，使公司生产经营的各个环节，象钟表的零件同样互相协调，精确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。JIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而规定良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，犹如银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又规定车间工人是全能的，保证封闭

13、式生产，由于过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一原则。由于作业账户的设立措施是从最低层、最具体、最具体的作业开始，逐级向上设立的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本记录和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而JIT的浮现，就使ABC的应用成为也许。第三节ABC的概念体系任何一种科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而精确地解释世界、摸索规律从而指引实践，ABC也不例外。ABC必要的概念有如下几种：（一）与作业有关的概念：1、作业（activity），指公司为了达到其生产经营的目的所进行的与产品有关或对产品有影响的各项

14、具体活动。2、作业链（activitychain），是互相联系的一系列作业活动构成的链条。现代公司事实上是一种为了最后满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，因此公司就是作业链。3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰专家等学者觉得，立足于经营的最后一种环节（即产品销售到顾客的环节）来看，可以产生和增长顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增长价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。例如，修复残次品、管理活动，都增长不了价值，是无效作业，但却是维持公司正常运营的有用作业。价值链需要不

15、断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的JIT、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应当体现市场营销意识，特别在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐渐延伸到厂商的内部价值链组合状况；控制价值链应当从产品设计环节开始，竭力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与老式意义

16、的“变动成本”口径是一致的。2、长期变动成本，是短期内始终不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。例如产品质量检查费，不应当按产量分派给产品，而应当按照产品接受的检查劳务量（作业量）来分派，就可以看作一种长期变动成本。作业量与长期变动成本两者的变动不一定是同步的，存在一种时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。例如，当月公司质量检查次数减少了，但是检查人员的固定工资也许并没有立即减少。对此调节期的成本分派问题，应遵循“谁受益，谁承当”的原则。3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，例如西方国家公司中历史成本计价的“土地所有权”。作业成本法下

17、的长期变动成本和固定成本，在老式制导致本法下都叫“固定成本”。（三）与成本动因有关的概念：1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增长的、具有相似性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化体现。成本动因一般选择作业活动耗用的资源的计量原则来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。选择合理的成本动因很重要，最佳由成本会计师、生产工艺工程师、ABC专家共同构成专门小组来做选择，要把公司看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其她部门的密切关联性。重要以资源消耗数量作为基本的动因，一般是随着着短期变动成本而发生的，是分派短期变动成本的

18、根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于老式的变动成本解决措施，例如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于老式成本法的“工时比例分派法”，但工时仍可以选择为动因）。但是重要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基本的成本动因，如检查、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分派长期变动成本的根据。如表1-1：表1-1制造公司的部提成本动因及各自驱动的成本成本动因驱动的成本生产批次生产、调度部门的有关成本进料定单数量材料采购部门的有关成本验收次数验收部门的有关成本发货单数量发货部门的有关成本维修次数维修部门的有关成本检查次数质量管理部门的有关成本生产调节和投产准备次数生产

19、调节部门的有关成本2、成本库，即作业中心，由相似性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检查车间各自相应一种成本库。选择成本库（作业中心）的类别时，也应当照顾其与整个价值链、其她部门联系的密切性。成本库的重要类别有：（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检查中心。（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的

20、作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。3、分派率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库相应的总作业量。其意义和作用类似于制导致本法的制造费用分派率。4、作业成本的分派措施为：某产品应分派的某类作业成本i=该类作业成本分派率该产品消耗的该类作业量该产品应分派的所有作业成本=i从ABC的概念体系的框架中，我们可以看出，ABC的理论基本，是觉得生产过程应当描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与老式的制导致本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，ABC就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上

21、讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应当是对价值链的分析，而价值链贯穿于公司经营的所有环节，因此成本分析一方面从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要弄清作业的完毕实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最后向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加进一步，成本信息更加具体化、更具有可控性。第二章在国内先进制造公司中应当推广应用ABC本章拟就ABC的现实意义、合用条件和在国内推广应用的可行性等几方面来论述“在国内先进制造公司中应当推广应用ABC”这一观点。第一节ABC的现实意义（一）微观意义、ABC使成本信息更加

22、科学，解决了老式成本信息失真问题同一种产品的单位成本在作业成本法下和制导致本法下计算出的成果常有差别，甚至相差悬殊。为什么呢？因素重要在于两种措施对间接费用的分派不同。制导致本法把每单位产品耗用的某一项成本原则（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类公司中，涉及备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分派的比率。事实上，产品分别耗用多种费用所占多种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（特别是间接费用）。这样的实例诸多，例如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检查费用就多了么？显然未必，由于检查费用的多少与生产时间的长短

23、没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动导致的，而不是占用车间的绝对时间诸多，也就不应当分摊较多的厂房折旧费用。因此，制导致本法下按照单一的工时等原则分派间接费用的做法，显得草率武断，必然导致有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁承当；多受益，多承当”的公平配比原则和信息有关性原则，导致成本信息失真。我们举例来阐明其信息失真的影响：如果公司本月在同一种车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制导致本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就承当比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用

24、的工时比较少，就承当比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相似的，应当分担相似的厂房折旧费。因此，制导致本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。而ABC则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，ABC的核心环节在于，计算出每种作业的分派率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分派率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。可以看出，ABC区别于老式成本法的计算环节在于：ABC不是直接考虑产品成本或工时成本，而是一方面拟定间接费用分派的合理基本作业，然后找出成本动因，具有相似性质的成本动因构成若干个成本库，一种成本

25、库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分派，使之归属于各个有关产品。因此，ABC与老式成本法相比，其主线区别具体表目前：缩小了间接费用分派范畴，由全车间统一分派改为由若干个成本库进行分派；增长了分派原则，由老式的按单一原则分派改为按多种原则分派，对每种作业选用属于自己合理的分派率。ABC针对生产过程中每种作业选用属于自己的分派率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐个分派到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了老式成本法中用人工工时等作为唯一原则去分派所有间接费用的不合理性，解决了老式

26、成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更精确，更具有有关性和配比性。、ABC使公司产销决策更加合理产销决策和产品定价合理性的基本是成本计算的科学性。从上面的分析中我们已经懂得，老式成本法下的成本信息是不科学的。但是，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，因此老式成本法中对间接费用分派的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽视不计；同步，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一种较大的差额，足以抵消老式成本信息失真的影响，因而老式成本法保持了较大的有关性，一般不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，

27、公司自动化、智能化限度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多公司直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增长，老式成本法失真信息的数额越来越巨大；并且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益剧烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。此时仍然根据老式成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是获利的（特别在单价很低时，其真实的获利率还是很高的），但是在老式法下，公司误觉得是亏损的（例如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地回绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分剧烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，事实上是亏损的（特别在单价很低时，

28、其真实的亏损率是难以容忍的），但是在老式的成本法下，公司误觉得是获利的（例如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，老式成本法进一步导致了利润报告的严重失真。这就是为什么会浮现“定单单价都高于单位成本，但最后却亏损”这一奇怪现象的因素。ABC的本质决定了它就是解决这一问题的答案，由于采用ABC后，成本信息更具有科学性、有关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。、ABC对公司内部管理的意义实行ABC的深刻意义还在于，在作业中心的基本上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算措施和作业管理法，可以更有效地实现责任会计目的。作业成本的核算过程中，成本核算的核

29、心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，例如在电器开关制造公司中，ABC使管理者精确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。例如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起注重，查明因素，看与否有贪污、挥霍等现象，以及与否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。虽然这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业负责人。又如，如果分派率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起注重。如果证明这样的分派率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产

30、流程中加盐的次数。这样，ABC就把管理者的注意力引向了资源消耗的因素上，有助于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。、ABC对公司战略成本管理的意义实行ABC对公司的深刻意义，还在于它突破了老式管理睬计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善公司的战略决策。老式的管理睬计，根据老式成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无明显变化的基本上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，公司的业务量急剧上升，长期来看，绝大部提成本都是变动的，老式成本信息失真限度不断增长，老式的模型y=a

31、+bx所提供的管理信息，很大限度上也失去了有关性。基于ABC的管理睬计分析，不把成本简朴划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划提成本习性的根据，进行动态的价值链分析，根据这种比较精确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的有关性。并且ABC为基本的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、公司生产过程和售后服务等经营的所有过程，可以使公司经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。、ABC对公司优化资源配备的意义最后，实行ABC尚有助于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类

32、与生产数量的组合，从而优化资源配备，发挥公司内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充足运用资源，实现“一加一不小于二”的规模效益目的。总之，ABC对公司进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。（二）宏观意义实行ABC的深刻意义，远远不局限于公司自身。1、在控制和制止国有资产流失方面，ABC可以更科学地核算效益，向政府反馈精确的信息，使政府进行有效的管理控制，避免个别人运用老式成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算措施，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的公司，不能排除运用老式成本法虚报利润和资产

33、状况的也许性。采用ABC有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到公司之间的利益分派，不影响国家的总体税收。加入WTO后，国际资本流动日益频繁，特别先进的外国公司实行了ABC后，国内公司如果仍然采用老式的成本法，则不仅会使公司处在十分不利的局面；并且跨国公司还也许故意运用老式成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会导致资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用ABC，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。第二节ABC的合用条件和在国内应用的可行性（一）ABC的合用条件综上所述，ABC

34、有着深刻的现实意义。但同步要承认，ABC的应用也是有条件的。例如：1、从生产组织制度上看，ABC关注“资源作业产品”的每个环节，从最具体的作业开始设立账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本记录、计算、管理系统，因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，规定公司经营的各个环节，象钟表的零件同样互相协调，精确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，她们能否积极地提供ABC需要的精确数据，是一种较难解决的问题。公司管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业负责人的素质，保证负

35、责人提供的信息真实精确。3、从会计人员构成上讲，公司需要聘任ABC专家小组，这又容易导致ABC自身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的理解ABC的会计师队伍，是又一种必要条件。4、从成本构成上讲，有些制造公司，直接成本较大，没有必要使用ABC，相反，间接费用较高的公司，在管理当局对老式成本计算精确度不满、生产制造复杂性大、产品构造复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同步市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织构造调节和投产准备的次数及成本增长，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用ABC才是比较故意义的。（二）国内先进制造公司具有应用ABC的可行性从ABC产生的根

36、据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:ABC和ABM应用的前提条件必须有一种高科技制造环境。考虑到国内不少公司仍然属于劳动密集型，国内公司在目前应用ABC和ABM条件与否还不太成熟？笔者觉得，改革开放以来，国内电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造公司，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，ABC这种成本管理的新思维、新理念在国内先进制造公司是可以率先履行、逐渐推广的。重要体现为：1、从生产的组织管理上讲，虽然目前JIT、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造公司完全有能

37、力通过努力减少存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近JIT的原则。与JIT和零库存有关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已进一步人心。2、政府近年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使ABC具有了可行性。3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非常常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应当迅速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，公司老式的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，本来为采购、制造和公司决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价措施等也将

38、发生相应变革，使ABC这样灵活多变而又科学精确的成本核算和经营管理措施，具有了存在的基本。4、从成本构造上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400500%；以往直接人工成本占产品成本的4050%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的35%左右。产品成本构造如此重大的变化，使得老式的制导致本法不能对的反映产品成本信息，从而不能对的核算公司自动化的效益，不能为公司决策和控制提供对的有用的会计信息，甚至导致公司总体获利水平下降

39、。这种形势既为ABC提供了必要性，也进一步为ABC提供了生存的土壤。5、自动化限度比较高的先进制造公司，一般均有大量素质较高的青年会计人才，为ABC提供了人才基本。6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化限度较高的公司逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。可见，在国内自动化限度较高的先进制造公司，ABC基本具有了可行性。第三章ABC的应用现状及在国内推广的途径本章从分析ABC在国内外应用的总体状况着手，通过总结实行ABC的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造公司中推广应用ABC。第一节ABC的应用现状（一）国际上的应用状况尽管ABC在各国学术界很早就已

40、浮现，ABC的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大公司和其她国家公司后发现，实行ABC的公司比例较小：加拿大1992年为14；英国1990年为6；美国1991年为11，1993年明显增长到36。同样，1993年Teoh和Schoch也发现ABC的使用率较低，澳大利亚为17、马来西亚为13。1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20采用ABC。虽然各国对ABC的应用并不广泛，但是，就这些运用了ABC理论的公司来讲，对ABC的满意度还是比较高的，觉得实行ABC至少改善了会计管理系统的某一种领域（如在业绩评价体系上

41、有重要突破），对ABC在产品成本信息、产品定价及组合方略中的作用满意限度都比较高，对成本削减上的满意限度、常务经理对ABC信息的运用频率也很高。在使用ABC之前，老式的会计系统重要是为财务有关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，并且公司对老式会计信息的精确性很少有信心；但是ABC和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合方略，也支持了顾客赚钱性分析，并且提高了成本信息的精确性、可靠性。这些局部的成功都为中国公司推广应用ABC提供了必要的信心和珍贵的经验。（二）香港地区应用ABC的基本状况ABC在过去中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，ABC在香

42、港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家公司已经使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实行；在没有使用、临时也不打算使用ABC的76家公司中有37家懂得ABC知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触ABC的时间还不长。1、使用ABC的行业状况。香港公用事业的使用率比其他行业都高，这点和工业制造公司使用ABC限度较高的假设并不相符，由于工业公司一般被觉得是自动化限度较高的行业，具有使用ABC的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展ABC比较复杂的会计操作。2

43、、ABC的使用者和非使用者的比较。香港使用ABC的公司比没有使用的公司规模要大某些。可以推测，由于其自身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其自身又是一种复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实行ABC。3、产品的多样性。与典型理论不同，香港产品比较复杂的公司使用ABC反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分派更加困难，导致对不少香港公司而言，实行ABC太复杂、太昂贵，还不如使用老式的会计措施。这也阐明不少公司还没有结识到ABC对于产量大、种类多的产品分派活动的重大意义。4、竞争的压力。1991年Cooper和Kaplan觉得：公司内部竞争限度比较高的时候，AB

44、C将会发挥重要的优势，由于高度竞争性的产品由于赚钱较少，更需要精确的成本信息来拟定真实的赚钱状况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用ABC的公司并不存在明显的差别。这阐明香港公司应用ABC具有一定的积极性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港公司对ABC的必要性和迫切性感受不深。5、成本构造。理论上讲，ABC和老式成本计算法的一种重要区别在于对间接费用（制导致本）的分派上，如果公司的制造费用很高的话，使用ABC会比较有效。但是在香港，使用和没有使用ABC的公司，间接费用比例并没有明显的区别。这进一步表白，香港公司采用ABC不是被迫的，而是具有一定积极性，但是也决定了这些公司中AB

45、C对老式成本信息失真的改善作用不会太明显。6、实行ABC的动因。为了积极获取更为精确的成本信息是部分香港公司使用ABC很重要的因素，为了积极改善经营也是一种重要因素。7、实行ABC得到的支持。最高管理部门是其重要支持者，这又为进一步应用ABC发明了条件。8、应用ABC实践中的难点。香港公司实行ABC最困难的是如何保证作业中心为ABC系统收集精确可靠的资料，同步，在新的作业活动、新产品和新机构中实行ABC同样是一项非常困难的工作，将ABC与老式的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的纯熟技术人员。这些与典型ABC理论是一致的。但是，调查显示，标记作业成本库和拟定成本动因

46、被觉得是ABC构成因素中最简朴的，这和典型ABC研究的结论刚好相反（由于ABC理论觉得，对的拟定成本动因是很困难的）。这大概是某些香港公司对ABC内涵和本质的结识局限性导致的。例如，香港部分公司对会计措施的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似ABC，但她们不叫ABC；相反有些自称使用ABC的公司，却使用老式的“成本库”和“成本动因”，而没有使用ABC特性的成本库和成本动因。又例如，财务会计部门并不是香港支持ABC的重要力量，比其他部门更少使用ABC的数据，固然有也许由于某些会计人员觉得ABC对她们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有也许由于会计人员对ABC知识理解甚少。这些都阐

47、明ABC在香港仍然是一种新生事物，有待于人们进一步研究和广泛实践。9、对ABC的满意限度。香港公司对老式成本计算法持有较低的满意限度，在使用ABC之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了明显提高，有的几乎提高了100。并且，随着实践的不断进一步，香港公司对ABC的满意限度持续大幅度增长，比得上美国近几年制造公司运用ABC在成本系统改善方面所获得的效果。10、某些公司不采用ABC的因素。缺少足够的ABC人员是某些公司不实行ABC的一种重要因素，此外，缺少公司管理层的支持也是重要因素，这和典型的ABC的结论一致。尚有某些公司由于对老式会计系统已经比较满意，因而不采用ABC，阐明这些

48、公司还没故意识到采用ABC的必要性。总体上看，香港公司虽然对ABC的理解还不十分进一步，但是，由于某些公司逐渐结识到ABC所能带来的巨大效益，因此对ABC有着比较积极的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此ABC在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用ABC提供了一定的信心和借鉴。（三）ABC目前在中国大陆地区应用的总体状况近年来，国内大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同步顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，公司需要对此作出精确而迅速的反映，于是某些先进的制造公司开始努力尝试ABC核算法。有的公司还在ABC基本上采用了“柔性生产系

49、统”，生产灵活、反映迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了老式大批量的生产系统。但是真正履行ABC的公司仍然不多，以19851999年有关公司理财先进经验531个报道为例，从中剔除有关地区行业或非赚钱组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，多种成本管理措施运用样本有189个。成本管理措施重要如表3-1：表3-1成本管理措施记录ABC目的成本全生命周期成本PDCA法质量成本其她总数样本数6比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%从记录成果看，目的成本措施是公司运用最多的措施，占85.19%，实行AB

50、C的公司只占3.17%。这一方面阐明国内对ABC的应用的确不够广泛，另一方面，与国内公司界中筹划成本、原则成本和定额成本等概念与目的成本常常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理睬计与应用专项研讨会”公司代表们的观点一致。报道中，运用ABC、ABM或有类似经验的6家公司重要有表3-2所列这些：表3-2报道年份公司名称重要产品1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机1987上钢三厂特殊钢材1990二汽集团汽车整车1994枣阳野马自行车厂自行车1996湖南常德中兴机械厂榨油机械1996哈尔滨飞机制造公司飞机虽然故意识地运用ABC的公司较少，但在某些自发总结的管理经验中却闪耀着ABC、ABM

51、的思想光辉。与国外和香港相比，这些应用ABC的公司的特点体现为如下两方面：1、目的成本与ABC可以“兼容”。资料表白，目的成本仍是国内公司中运用最多的成本管理措施，同步，在有ABC或ABM运用经验的6家公司中，就有4家公司采用了目的成本措施，这初步表白，目的成本管理与ABC在公司中可以并存。其因素是：在老式目的成本管理方式下，产品成本被尽量减少，以保证在市场接受的单价水平下，公司仍有获利的也许性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而ABC就是一种适应复杂成本计算、可以使成本计算更精确的措施。因此，作业成本管理与目的成本管理并不是互相排斥的，而是互相结合、相辅相成的。在两种措施并存的公司中，两

52、种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。ABC重要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而老式目的成本则重要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也阐明，国内不少公司ABC经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、筹划的或原则的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目的成本控制就是有必要的。在这种状况下，老式定额控制同样也可进一步到作业的层次，与ABC相结合。2、生产经营环境分析。（1）从产品特性上看

53、，已经使用ABC的6家公司产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；事实上，某些产品规模大、更新少的公司同样可以灵活运用ABC、ABM管理思想，但是目前尝试较少。（2）在6家公司中，多数将价值工程措施运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和有关成本投入。这是由于产品功能的构成与所采用的工艺流程密切有关，产品工艺的拟定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程措施事实上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，国内某些公司的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有也许是公司缺少ABC管理知识所致。（3）在存货管理上面，6家公司只有二汽集团1家公

54、司实行了“零存货”，其她都是努力接近这一目的；并且致力于零存货的公司对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一种实行零存货的单位里，常常是仅仅将某些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的ABC管理活动。（4）6家公司中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在国内公司管理中普遍受到了注重，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与ABC和其她几项管理间的协调更不够。（5）6家公司中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似JIT的生产组织制度，但是对价值工程、A

55、BC等其她管理方式不够关注。（6）6家公司大多具有有关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把ABC原理贯彻到每一种具体的基层作业中心。总体上讲，一方面国内先进制造公司已经浮现了不少ABC、ABM运营的环境特性，为ABC的推广提供了可行性条件；另一方面从公司整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对ABC、ABM的运用会带来一定的影响。在探讨如何履行ABC和有关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决有关问题。第二节成功应用ABC的一部分经验及推广途径（一）如何应用ABC解决成本

56、信息失真问题我们通过ABC成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用ABC这一核算措施。一、公司背景及问题的提出。福建X公司重要生产电源开关，公司产品种类繁多，生产自动化限度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是赚钱率始终很高。1990年之后竞争逐渐剧烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证获利，但是公司持续近年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源挥霍或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的因素。后来，某专家进一步调查后发现该公司生产自动化限度很高，并且会计核算系统也很先进，公司的生产特点为品种多、数量大、

57、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多种，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“ABC”替代制导致本法。二、作业成本法在福建X公司的实际运用。我司实行的ABC涉及如下三个环节：（一）确认重要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是公司内与产品有关或对产品有影响的相似的活动。公司的作业也许多达数百种，一般应当对公司的重点作业进行分析。结合我司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种重要作业。其中，备料作业的制导致本重要是直接材料消耗成本；液压作业的制导致本重要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案有关的

58、颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制导致本则重要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本重要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本重要是直接人工，与制导致本法下相似。各项制导致本先后被归集到这六项作业中。对于固定资产消耗导致的间接成本（折旧费用），不再单独作为一种作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。因素有两点：第一，由于本公司自动化限度很高，不能以生产工时来分派折旧费（是间接费用之一），而应当用产品消耗固定资产的作业数量作为原则（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限自身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本

59、比较难以把握。第二，其她的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了有关的机器），因而这些作业成本已经涉及了相应的折旧费。因此，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。（二）选择成本动因，设立成本库。第一章讲过，ABC理论觉得，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增长的、具有相似性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。根据公司自身的特点，在福建X公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项重要作业中，成本动因各自选择如下：1、备料作业。该作业耗用原则的设定都是以重量为根据，由于，材料构成了产品主体，

60、导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。因此应当选择产品的重量作为该作业的成本动因。2、液压作业。该作业的成本重要体现为对电力的消耗和机器的占用，这重要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应当选择液压小时作为该作业的成本动因。3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业重要与喷漆的道数有关，因此，应当选择喷漆道数作为该作业的成本动因。4、加盐作业。该作业的成本重要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增长，因此，应当选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基本，仪器也以使用时间做根据，因此，应当选择检

61、查小时作为该作业的成本动因。6、生产制造作业。该作业重要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库相应的总作业量，即该作业的分派率。其意义和作用类似于制导致本法的制造费用分派率，只但是它只代表某类作业的成本分派率。如表3-3中的“分派率（1）=ab”分别为0.007177、1.等。各个成本库有了自己的分派率，加大了核算工作量，但是本公司拥有先进的会计核算系统，实现复杂而精确的计算，仍然是可行的。表3-3与1A型号产品有关的各项作业部门9月成本及分派率一览表单位：元备料液压喷

62、漆加盐检查生产工人制导致本(a)63826.5565324.232627.232663.522893.56成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时总动因量(b)8892654.9953645.27分派率（1）=ab0.0071771.0007510.9015880.0135610.053938（三）最后产品的成本分派。（1）某类作业成本的分派措施为：某产品应分派的某类作业成本i=该类作业成本分派率该产品消耗的该类作业量如表3-4中每单位1A产品分派的备料作业成本i=0.0071772.3=0.0165071（元）。1A产品分派的其她作业的成本计算措施相似。表3-41A型

63、号产品单位产品各项作业成本表单位：元备料液压喷漆加盐检查生产人工分派率（1）0.0071771.0007510.9015880.0135610.053938成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1分派的成本i=（1）（2）0.00398031.893330.085430.1132698(2)该产品应分派的所有作业成本=i，如表3-4中1A产品单位作业成本=I=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.113269815.2148(元)三、ABC与制导致本法下产

64、品成本计算的比较。1、制导致本法下产品成本计算。此时，间接成本的分派措施中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制导致本法下按工时总额分派，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52=59744442.53（元）由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分派率=59744442.5353645.27=1113.695（元/工时）由表3-4知，每单位1A型号产品耗用2.1工时，则单位1A产品分派间接成本=1113.6952.1=2338.758（元）从表3-4

65、看出，产品重量重要由备料重量构成，因此备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1A产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1A产品制导致本=应承当的间接成本+应承当的直接材料+应承当的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.8882、ABC与制导致本法下产品成本计算的比较。可以看出，ABC下1A型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制导致本法下1A产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这样大的差别呢？正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其重要因素在于两种措施对间接费用的分派不同：制导致本法把每单位产