ＣＡＳ２０和ＩＦＲＳ３比较研究

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1、和比较研究 摘要 企业合并会计一直是会计理论和实务界争论的焦点,争论的关键问题关键在于企业合并的会计处理方法、商誉的处理、企业合并所取得资产和负债的计量等。中国财政部于2021年2月15日颁布了企业会计准则第20号企业合并(简称CAS20),标志着中国第一部正式规范企业合并会计处理方法的准则出台。本文拟从五个方面对中国颁布的企业合并会计准则和国际财务汇报企业合并准则进行比较,提出了中国企业合并准则和国际财务汇报合并准则趋同的看法。关键词 企业合并;会计准则;趋同一、问题的提出企业合并会计被认为是会计界的四大难题之一,现在国际适用的国际会计准则为国际会计准则理事会(IASB)于 2021年公布的

2、国际财务汇报准则第3号企业合并,而中国财政部在2021年初也制订和颁布了企业会计准则第20号企业合并(简称CAS20),要求从2021年1月1日起,在境内上市的上市企业和大型国有企业实施。39项企业会计准则的颁布标志着适应中国市场经济发展要求、和国际通例趋同的企业会计准则体系的正式建立。对企业合并会计准则的重大修改是此次新企业会计准则中最引人注目标改变之一。企业会计准则第20号企业合并在全方面考虑了中国现阶段实际情况的基础上实现了和国际财务汇报准则的充足协调,得到了国际会计界的肯定和赞誉。本文经过对两个会计准则在适用范围、合并方法界定、会计处理方法、相关费用的处理和合并商誉五个方面的比较,分析

3、二者的差异。二、我国外企业合并会计规范的发展历程(一)IASB相关企业合并会计规范的发展历程国际会计准则理事会(IASB,前身是国际会计准则委员会,即IASC)在 1983年颁布了国际会计准则第22号企业合并(简称IAS221983),对企业合并的会计处理方法提出了购置法和权益结正当。1993年和1998年,第22号国际会计准则两次被修订(即IAS221993和IAS221998)。修订后合并的会计处理方法还是购置法和权益结正当,不过细化了合并类型分类、权益结合和购置方判定标准,严格确定了权益结正当的适用范围。2021年3月31日,国际会计准则理事会(IASB)经过和美国财务会计准则委员会(F

4、ASB)的合作,完成了第一阶段的工作,公布了国际财务汇报准则第3号企业合并(简称IFRS3),要求企业合并全部必需采取购置法进行处理,严禁企业将合并中产生的商誉分期摊销,要求依据减值测试进行减值处理。2021年6月30日,作为第二阶段的工作内容,FASB公布了征求意见稿Business Combination sare placement of FASBS tatement No.141,IASB公布了征求意见稿 Amendments to IFRS3 Business Combinations。(二)中国企业合并相关会计规范的发展历程1995年,中国财政部颁布合并会计报表暂行要求,首次对编报

5、合并报表的企业范围、合并会计报表内容、详细合并方法及报表附注的披露内容进行了具体要求。1997年,财政部公布了企业吞并相关会计处理问题暂行要求,对吞并方企业和被吞并企业的账务处理、会计报表的编制、适用的会计制度、该要求的适用范围和商誉的处理等作了要求。1998年,财政部印发的有关股份有限企业相关会计问题解答中,对股份有限企业购置其它企业的全部或部分股权时,对被购置企业资产、负债的入账价值、购置日确实定和被购置企业何时纳入合并范围等问题进行了解答。2021年初,财政部立足实际,借鉴国际会计准则的合理内容,制订和颁布了企业会计准则第20号企业合并,对企业合并的定义、分类、会计处理措施、商誉的处理等

6、内容进行了要求。三、国际会计准则和会计准则的差异分析(一)适用范围的差异比较1.IFRS3相关要求IFRS3第3段明确指出,该国际财务汇报准则不适合用于4种情况:(l)由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并;(2)包括共同控制下主体或业务的企业合并;(3)包括两个或两个以上共同主体的企业合并;(4)单独的主体或业务仅经过协议而不是取得全部者权益份额集合而形成一个汇报主体的合并。2.CAS的相关要求CAS第三条要求,合并准则不包括以下两种情况的合并:(1)两方或两方以上形成合营企业的企业合并;(2)仅经过协议而不是全部权份额将两个或两个以上单独的企业合并形成一个汇报主体的企业合并。两个准则对

7、企业合并范围的要求全部排除了形成合营企业的企业合并和仅经过协议而不是全部权份额的企业合并,最大的不一样是中国会计准则还包含了同一控制下的企业合并。不论是国际准则还是美国准则,均将同一控制下的企业合并排除在外。而中国实务中不少企业合并均为同一控制下的企业合并,因此中国企业合并会计准则要求:对于同一控制下的企业合并,标准上要求根据权益结正当进行处理;而非同一控制下的企业合并标准上应采取购置法。(二)合并方法界定的差异比较1. IFRS3的相关要求对于合并的定义,IFRS3第4段指出,企业合并是将单独的主体或业务集合为一个汇报主体。准则还指出,企业合并因为法律、税收或其它原因此产生多个合并方法。2.

8、 CAS的相关要求CAS第二条要求,企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个汇报主体的交易或事项。概念中没有对合并方法方面的界定。两个准则对合并方法的界定全部是指一个企业取得另外一个企业或多个企业的控制权。不过和IFRS3相比,新准则没有对合并方法做详细要求。(三)会计处理方法的差异比较1. IFRS3的相关要求IFRS3第14段要求,企业合并全部必需采取购置法。现在国际上适用的企业合并会计准则基础倾向于购置法,马上企业合并交易看作是一个企业购置另一个企业的股权或净资产的过程。2. CAS的相关要求CAS要求,企业合并根据参加合并的企业在合并前是否受同一方控制,分别采取权益结正当和购

9、置法进行会计处理。两个准则对合并会计的处理措施全部要求采取购置法,不过和IFRS3相比,新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,要求同一控制下的企业合并采取权益结正当,非同一控制下的企业合并采取购置法。(四)相关费用的处理差异的比较1. IFRS3的相关要求IFRS3要求,企业合并时支付的为实现合并而聘任的会计师、法律顾问等发生的中介费用计入合并成本;而发生的管理费用和不能划清属于哪个详细的合并成本的其它费用,在发生当期确定为费用。2. CAS的相关要求新准则要求,在同一控制下的企业合并中发生的中介费用在发生当期确定为费用;非同一控制下的企业合并发生的相关的直接费用计

10、入合并成本。(五)商誉的处理1. IFRS3的相关要求IFRS3要求,购置方应该在购置日将企业合并中取得的商誉确定为一项资产,按其成本进行确定,即应将企业合并的成本超出根据要求计算的可识别资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分确定为商誉。初始确定后,购置方应以成本扣除全部累计减值损失后的余额来计量合并中取得的商誉,而且不得摊销,应该按会计准则的要求每十二个月进行减值测试。假如有事项或是环境的改变显示其可能减值,则应愈加频繁地进行减值测试。2. CAS的相关要求CAS要求,在购置日,应将购置各方的合并成本大于确定的各项可识别资产、负债的公允价值净额的差额确定为商誉。企业应该于每个会

11、计期末,对商誉根据企业会计准则第8号资产减值进行减值测试,计算确定其减值金额。对于商誉测试的减值部分,应该计入当期损益。在购置日,应将购置方的合并成本小于确定的各项可识别资产、负债的公允价值净额的差额确定为负商誉。在对取得的被购置方各项可识别资产、负债的公允价值进行复核后,将其所发生的变动计入当期损益。两个准则对于商誉的会计处理及减值测试的要求是一致的。不过,IFRS3将企业合并的成本超出根据要求计算的可识别资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分产生的商誉明确确定为一项资产;而新准则则没有明确。另外,中国资产减值准则要求:在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时,如和商

12、誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的,应该首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并和相关账面价值相比较,确定对应的减值损失,然后再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或资产组组合的账面价值和其可收回金额,如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,确定减值损失。中国会计准则对于商誉减值的测试只有一个步骤。即使国际会计准则对于商誉减值的测试也只有一个步骤,不过引入了“现金产出单元”的概念,而非中国采取的资产组概念。四、结论在过去的10年多时间中,中国企业合并的会计处理逐步规范,不过在企业并购过程中,企业会计行为还缺乏完善的会计准

13、则进行指导。新颁布的企业会计准则从根本上对企业合并会计处理的基础标准、商誉处理等进行了规范,为降低因公允价值使用引发的利润操纵和合并形成的利润失真,对合并损益也在一定程度上给了关注。它既表现了中国会计准则和国际会计准则的接轨,也表现了中国的国情。当然,检验一项准则的变革是否有效,关键还在于考察企业的实际利用情况,这就需要结合企业合并的会计理论,分析企业面临的客观环境,对中国合并准则的应用及存在的问题进行更为深入的研究。关键参考文件1 编写组.最新企业会计准则讲解和利用M.上海:立信会计出版社,2021.2 黄光松,石文先,胡家望,张卓奇.最新企业会计准则导读图解和比较M.上海:上海财经大学出版社,2021,(4).3 企业会计准则编审委员会.企业会计准则应用指南M.上海:立信会计出版社,2021,(12).4 国际会计准则汉字版M.5 许寒,杨荣本.中日及国际会计准则中企业合并相关要求之比较J.财会月刊,2021,(8).