房地产企业土地使用税与房产税亟待明确问题

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1、房地产企业土地使用税与房产税亟待明确问题房地产企业土地使用税与房产税亟待明确问题近年来，为配合国家对房地产行业的宏观调控措施，总 局出台了多项针对房地产行业的政策、法规，以进一步加强 房地产税收的征收管理工作。近年来，为配合国家对房地产行业的宏观调控措施，总 局出台了多项针对房地产行业的政策、法规，以进一步加强 房地产税收的征收管理工作。对房地产企业的房产税、城镇 土地使用税也岀台了相关政策，主要有关于房产税、城镇 土地使用税有关政策规定的通知、国家税务总局关于进 一步加强城镇土地使用税和土地增值税税收征收管理工作的 通知。这两个通知主要明确房地产开发企业开发的商 品房征免税、纳税义务发生时间

2、问题以及房地产开发企业开 发用地的城镇土地使用税的减免问题，对加强两税的征收管 理起到了一定的规范作用，但在实际工作中，我们发现当前 房地产开发企业城镇土地使用税、房产税还存在诸多尚不明 确的问题。一、房地产开发用地城镇土地使用税纳税期限问题 国税发2004100号文规定“除经批准开发建设经济适 用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城 镇土地 使用税。”这就明确了城镇土地使用税的减免问 题，但是对 开发用地城镇土地使用税的缴纳起止时间并 未明确规定。根 据中华人民共和国城镇土地使用税暂 行条例第九条的规定，“征用的非耕地，自批准征用 次月起缴纳土地使用税。这里的批准征用的时间，有不

3、同的理解，一是国土局与企业签订的国有土地出让合同 所确定日期；二是建设用地许可证的征用日期；三 是土地使用证的签发日期。上述三个时点，都可理解 为土地批准征用的时间，至于以哪个时间为准，并 没有 明确的政策规定。对开发用地终止计算土地使用税的时间也有不同的看 法：一是认为，建设用地土地使用税的计算时间应当截止至 住户取得房地产权证之日。其理由是房产公司为住户办理房 地产权证时要将原有的土地使用证交回土地管理部门，这时 房产公司对开发用地的土地使用权也告终止；另一种观点则 认为，土地使用税的计算截止日应该是在房产达到可使用状 态，并且对已销售房产交付住户使用的时间，即商品房交房 时间。持这种观点

4、的主要依据是 土地使用税暂行条例第 二条、第三条对纳税义务人、计税依据的规定，强调“使 用和“实际占用”土地，认为交房后房地产公司已经没权使 用 房产所在的土地，也不存在“实际占用”土地的行为，所以不管交房时是否已办理房产证，均不再由房产公司缴纳土 地使用税。在交房和业主取得房产证之间也有一段时间距离这 两个不同的计税终止时间应用哪个？也未明确。二、对开发用地中用于小区道路、绿化用地的征税问题开发用地土地使用税的计税依据，根据土地使用税暂 行条 例第三条的规定为“纳税人实际占用的土地面积”，实际 占用的土地面积应该为国土部门核发的土地使用证上的土地 面积。但也有人提出，房产开发商在取得开发用地

5、时 城市建 设部门已经要求其按一定容积率、绿化率进行规划，国土部 门下达的建设项目规划设计许可通知书里也标明了绿化 率等，而根据土地使用税暂行条例第六条的规定“市政 街道、广场、绿化地带等公共用地”免缴土地使用税，所 以计算土地使用税的面积应是减去用于绿化和道路的土地面 积后作为计税依据缴纳土地使用税。这里面小区绿化和 道路 用地能否作为公共用地免缴土地使用税成为一个争议的问 题。据了解各地税务机关在这方面征税上也存在差异。三、已完工未销售商品房是否由开发商缴纳土地使用税问题对已完工尚未销售的商品房是否由开发商缴纳土地使用 税的问题现在也存在比较大的争议。一种观点认为对已完 工 未销售的商品房

6、，应该按其建筑面积占全部可销售房产面积 的比例计算应分摊的土地面积，然后以应分摊的土地面积 为 计税依据由开发商承担这部分房产的土地使用税；另一种 观点则认为，土地使用税暂行条例及相关法规的规定都没有 明确待售商品房应由开发商缴纳土地使用税，况且在开发的 房产部分销售办理房产证时，对原有开发土地的土地使用证 已由国土部门收回，未销售的房产成了一种商品，开发商在 没有使用的情况下是不应该负担这部分土地使用税的。这个 问题现在各地税务机关在实际操作时也没有一个统一的标 准，有的地方征收有的地方不征收。四、待售商品房作为向银行申请抵押贷款的抵押物用 时，征免房产税的问题利用待售商品房作为抵押物向银行

7、申请抵押贷款是房地 产开发企业普遍存在的融资手段，如果根据房产税暂行 条 例第二条关于纳税人的规定，“房产税由产权所有人缴 纳。”则待售商品房只要办理了房产证，且房产证的权属所 有人为房地产开发企业，房产税就应该由房地产开发企业缴 纳。但是根据国税发200389号文的规定“鉴于房地产开 发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一 种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出 前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出 租、出借的商品房应按规定征收房产税。”待售商品房是 否缴纳房 产税就要根据房产是否已使用、出租、出借来区别 对待。所 以就存在了两种截然不同的观点，一种

8、观点认为利 用待售商品房作抵押物申请抵押贷款，只是对商品房设置了 抵押权，并没有传统意义上对待售商品房的“使用”，所以将房产设置抵押不能认为是对房产的使用，不缴纳房产 税；另一种观点则认为，利用待售商品房作抵押物申请抵押 贷款的行为本身就是对房产的一种“使用”，是房产开发商 行使了待售商品房的使用权，因此在待售商品房设置抵押期 间应由房产开发商缴纳房产税。针对上述问题，我们根据自己对现有税收政策法规的理 解提出如下观点：一、开发用地土地使用税的计算期限应从纳税人从国土 部门签发土地使用证开始，从房产交付使用之日止。这是因为纳税人取得土地使用证是从法律意义上取得了 土地使用权，而签订土地出让（或

9、转让）合同只是合同双 方的意思表示，是否真正取得土地还要看签订双方对合同的 履行情况，所以认为应从签订出让（转让）合同开始计算 的观点不切实际，对其他认为应从取得建设用地许可 证、或交 付土地证明书作为征用土地开始使用时间虽 有一定道理，但由于这些书面资料在全国各地表现形式有所 不同，所以难以作为全国统一的标准。认为土地使用税应从房产交付使用之日止是因为房产 交 付使用后房产开发商已经没有实际占用土地的行为，所以也 就不构成土地使用税的纳税人。而住户取得房产证的时间普 遍会存在滞后情况，将住户取得房产证时间作为止算时间 对开发商不公平二、对开发用地中用于绿化、道路的公共设施用地应分 两个阶段区

10、别对待。第一，在国土部门签发土地使用证日到开发项目完工并 开始交付使用期间，应按土地使用证载明实测面积全额纳 税，包括在红线图内的绿化、道路等公共设施用地。这是因 为在土地闲置及施工建设期间，虽然规划图内已经规划了绿 化等公共用地，但实际使用人是房产开发商而不是社会公众 第二，在房产建成交付使用后，如果开发商将部分房产转为 自用，则此时应缴纳土地使用税的计税依据不包括绿化、道 路等公共用地，因为房产交付使用后，绿化、道路等用地成 了小区住户的公共用地，这种用地具有一定的社会性，所以 根据土地使用税的免税规定该部分土地应属免税土地。三、对已完工未销售商品房的土地使用税只有在已使 用、出租、出借的

11、情况下才需由开发商缴纳。首先，目前土地使用税的有关法规、政策都没有明确规 定这部分房产应由开发商缴纳土地使用税，对于法律没有明 文规定的，我们认为对此征税是不妥的；其次，国税发200389号文虽然只规定了房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税，没有明确规定不征收土地使用 税，但是 该文同时规定“房地产开发企业自用、出租、出借 本企业建 造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产 税和城镇土地使用税。”从该条款上理解，房地产开发企业 建造的商品房在没有自用、出租、出借的情况下是不用缴纳 房产税和土地使用税的；第三，对未出售的商品房征收土地 使用税在操作上也存在一定的难度，商品房作为

12、开发商的一 种商品，其存量随着房产的销售不断发生变化，所以就造成 了每月的计税依据都不同，而土地使用税是按年计征的，如 果有开发商缴纳这部分税款，征税上会非常繁琐复杂。此 外，房产不能正常销售，开发商的现金流本身就会受到很大 的影响，如果再征收土地使用税将会进一步加重开发商的负 担，不利于房地产业的健康发展。基于上述原因，我们认为 房产开发商建 造完工的商品房在售出前不应由开发商缴纳土 地使用税。四、待售商品房作为向银行申请抵押贷款的抵押物用 时，应征收房产税。根据国税发200389号文的规定，售出前已使用的商 品房应按规定征收房产税。这里文件虽然没有明确规定抵押 是否为一种使用，但是我们应该

13、知道法律条文在表述上存在 一定的抽象性。“使用”一词在现代汉语词典（商务 印书馆）里被解释为“使人员、器物、资金等为某种目的 服务。”有了这个解释我们再判定作为抵押物的待售商品房 是否应税就比较容易。房产开发商用待售商品房抵押贷款的 行为其实也就是“使待售商品房为（开发商）融通资金的 目的服务”，所以符合“使用”的定义，应征收房产税。存在以上尚不明确的问题一方面是因为房产税、土地使 用税暂行条例制订的时间较早，对以后出现的一些普遍存在 问题没有考虑到；另一方面是因为不同人对税法的理解不 同，或者对税法理解上的偏差造成的。因为上述问题都是现 在房 地产行业普遍存在的问题，怎样理解税法对税务人员执 行税 法和纳税人依法纳税有着十分重要的影响，所以明确上 述问题显得尤为重要。