商誉核算相关问题的探讨毕业论文

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1、商誉核算相关问题的探讨【摘要】 商誉的会计问题一直是会计理论界的难题之一，但是他在社会中的地位却是越来越重要。本文首先阐述了商誉的产生、含义以及特点，从此方面对商誉进行分析。其次，分析了商誉的确认与计量的问题，因为在这个问题上自创商誉和外购商誉存在着不同的处理方法，所以在此从自创商誉与外购商誉两个方面进行说明。接下来对国内外在商誉的摊销问题上不同的认识进行对比，然后根据目前国内的形式对这个问题提出一些想法和建议。最后，负商誉的问题也是这些年商誉会计中存在的一个比较难以解决的问题，特别是在是否对其进行确认的问题上，仍然存在着一些分歧，但是我们仍然要有一些方法对其进行处理，所以对其提出几点建议。【

2、关键词】 商誉 自创商誉 外购商誉 商誉摊销 负商誉On the Relevant problems of Accounting for Goodwill 【Abstract】 The question of Goodwill accountant always is accountant one of theorists difficult problems, but in societys status it is more and more important actually. This article first elaborated the goodwill production,

3、 the meaning as well as the characteristic, and I analysis the goodwill in this aspects. Next, has analyzed the question of the goodwills confirmation and the measurement, because the internally developed goodwill and purchased goodwill have the different processing method in these questions, theref

4、ore explained with two aspects what are purchased goodwill and internally developed goodwill. Meets domestic and foreign down to the different understanding carries on the contrast in the goodwill amortization question, and then proposes some ideas and the suggestion according to the present domesti

5、c form on this question. The problem finally, which the negative goodwill question also is which in these years goodwill accountant has a comparison solves with difficulty, specially in whether carries on the confirmation to it in the question, still has some differences, but we still must have some

6、 methods to carry on processing to it, therefore put forward several proposals to it. Key words Goodwill Developed goodwill Purchased goodwill Amortization of goodwill Negative Goodwill 目 录引言11 商誉的含义及其特点11.1 商誉的产生及其含义1 1.1.1商誉是一项资产1 1.1.2商誉是无法具体辨认的资产1 1.1.3商誉是能够使企业获得超额利润的一种资产11.2 商誉的特点2 1.2.1商誉是由企业或

7、个人所创造的2 1.2.2商誉总是与特定主体相联系2 1.2.3商誉具有可转让性2 1.2.4商誉可以用货币计量2 1.2.5商誉没有法定有效期32 商誉的确认与计量3 2.1 商誉的确认3 2.1.1 自创商誉的确认3 2.1.2 外购商誉的确认3 2.1.3 对商誉确认的看法4 2.2 商誉的计量5 2.2.1 自创商誉的计量5 2.2.2 外购商誉的计量63 商誉核算的相关问题及建议8 3.1商誉摊销的问题及建议8 3.3.1商誉摊销的问题8 3.3.2对商誉摊销的问题的建议8 3.2对负商誉问题的认识9 3.2.1负商誉的问题9 3.2.2对负商誉在会计处理上的建议10结束语10参考文

8、献11后记12商誉核算相关问题的探讨【引言】商誉的会计问题一直是会计理论界的难题之一，但是随着社会经济形式的发展，商誉会计问题在企业发展中的地位变得越来越重要，在企业资产总额中所占的比重越来越大，因此也引起了社会各界的广泛关注与重视。商誉的确认和计量问题是目前急待解决的主要问题之一，各国的会计界对此也有不同的认识和看法。对于商誉的摊销问题与负商誉的问题也是一直争论不休。我们应该通过实践和理论研究使商誉的问题能够得到更加合理的处理。 1 商誉的含义及其特点1.1 商誉的产生及其含义商誉是企业所拥有和控制，能为企业未来获得超额利润的无法具体辨认的资产。商誉一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家

9、Leake在“Commercial Goodwill”一文中，出现商誉的最早记录；由于审理案件的需要，法官首先对商誉的定义是：商誉指企业在从事经营活动中所取得的一切有利条件，包括地理位置、商号等有关的一切，以及与企业经营有联系，并由于它们能使企业受益的一切有利条件。 在英国，1901年的税收专员案中，法院将商誉定义为“形成习惯的吸引人的力量”，“企业的良好名声、声誉和往来关系带来的优势。” 19世纪末(1888年)，英国一篇会计学术论文将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”。这个概念在当时很有代表性。即认为商誉是指业主与顾客之间的友好关系。1.1.1

10、商誉是一项资产是资产才能给企业带来未来的经济利益，因此才引起了人们的重视。所以，商誉的定义必须首先符合资产的定义。资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。商誉既然是一项资产，当然就是一种资源，那么它就与机器、设备、现金、原材料和有价证券是一样的，能够为企业带来未来的经济利益。1.1.2商誉是无法具体辨认的资产商誉虽然是一项资产，但是却与我们认识的机器、设备、现金、原材料和有价证券所表现的形态是不同的。因为构成商誉的因素是我们看不见摸不着的，如良好的职工素质、良好的企业形象、融洽的社会公共关系、优越的地理位置、卓越的管理队伍、庞大的销售网络等，所以商誉是无形的

11、，是一项企业长期拥有的非货币性资产、无法辨认具体形态，持有的目的是为了在正常经营过程中使用带来未来的经济利益。1.1.3商誉是能够使企业获得超额利润的一种资产这一点是毫无疑问的，也就是说获得超额利润是商誉的最明显特征。超额利润指超过同行业正常利润的那部分利润。超额利润是相对于正常利润而言的。商誉从以下几种方式为企业带来超额利润的：第一，企业在创新活动中拥有了不少生产某种产品的诀窍，掌握了生产某种产品的先进生产技术或研制出了某种新产品的配方，从而使企业提高生产效率，具有竞争优势，获得超额利润；第二，企业在创新活动中重新创建出一种新的高效的生产组织结构，能够充分发挥职工和各级管理人员的积极性和主观

12、能动性，从而使企业提高生产效率，获得超额利润；第三，企业在长期的生产经营过程中与各方面建立了良好关系，或占据有利的地理位置，从而使企业获得某种独家占有权，得到超额利润。所以商誉是预期的超额收益按照一定时期贴现的现值，唯此，“超额盈利观”和“剩余价值观”才能成立。一般情况下，我们又把商誉分为自创商誉和外购商誉来具体分析。1.2 商誉的特点1.2.1商誉是由企业或个人所创造的商誉是企业在经营过程中所创造和拥有的一些有利条件，比如说优越的地理位置、著名的商号、精湛的工艺技术、良好的信誉等。并且，当初企业或个人创造这些商誉时都需花费一定的成本，是绝不可能从天上掉下来的。通常情况下我们都知道，取得优越的

13、地理位置需要支付较高的地价，获得著名的商号往往是几代人不懈努力；精湛的工艺诀窍需要较多的投入。诸如此类，商誉的创建过程就是一个积累与创造的历程。1.2.2商誉总是与特定主体相联系商誉不能脱离主体而单独存在，也不能脱离主体而单独用于交换。无论自创商誉，还是外购商誉，总是与特定的主体如企业、业主相联系。自创商誉是与创造主体相伴存在；外购商誉也是将旧企业购买进来，承继原企业优越的地理位置、商号或其他优势，原企业不再拥有。拥有商誉的企业或业主一旦消亡，商誉也就不存在了。在企业资产中，除了商誉外都是可以与企业主体脱离并且用于单独交换的。这也是商誉与其他无形资产的最大区别。1.2.3商誉具有可转让性最初商

14、誉能够引起我们的高度重视，归其主要原因还是由于商誉的可转让的属性，许多公司和企业在转让中或转让后出现纠纷往往诉诸法庭，慢慢的法庭才对这一问题重视起来并进行深究，然后商誉的问题在会计中也就成为了一项重要问题。所以说可转让性是商誉的一个重要的特点。 1.2.4商誉可以用货币计量因为商誉的特点商誉是可以转让的，所以其必须是能以货币计量的。但从表面上看，企业与顾客之间的友好关系等是看不见摸不着的，非常抽象，究竟价值是多少是很难衡量的，但实际上却可以通过那些与企业关系友好的顾客对企业交易数量的影响，或推销技巧、精湛的工艺诀窍、优越地理位置对企业交易数量的影响，或企业工人之好感对劳动生产率的影响来把这部分

15、商誉的价值给大致上估计出来。事实上也正是根据以往经验，对各种事实进行分析，建立起健全的评价标准，对有关情况进行估价的。转让商誉时即以此做为确定商誉价值的重要参考。企业在这些方面的优势：如优越的地理位置、优秀的管理人员、高素质的生产工人、庞大的销售网络、稳定的财务状况都会使企业获得较同行业更高的利润，即超额利润，因此这样的企业也就有更高价值的商誉。1.2.5商誉没有法定有效期其他产权性无形资产都有法定的有效期，而商誉则不同，他没有法定的有效期。商标权、版权、特许经营权、专利权等都有法定的有效期，有些项目在法定有效期满前可以续展，续展期满前权利自动终止，进入公知公用阶段，法律不再保护其独享权益。在

16、任何时候和任何情况下，法律都无法规定商誉的有效限期。2 商誉的确认与计量2.1 商誉的确认2.1.1 自创商誉的确认自创商誉在美国被称为Internal developed goodwill，而在英国被叫做Non-purchased goodwill，我们把它直接可理解为是指企业在经济过程中积累起来的，不需要一次性支付任何款项给某人的能使企业获得未来超额盈利的无形经济资源。然而他的形成具有相当大的不确定性，因为支出一项费用的时候有可能使企业形成商誉，但是也有可能是白费的，对形成商誉一点用处也没有。就是因为这一点，在会计上都习惯将与形成自创商誉有关的所有支出多当作期间费用来处理，并不把他们当作商

17、誉的成本来处理。总的来说，各国都因为对会计信息可靠性的认识和对稳健性原则的考虑，且因为自创商誉的不确定性，自创商誉不应该确认入账。但是，从自创商誉的定义及在现实中所起到的作用来看，是应该确认入账的。自创商誉是企业在长期生产经营过程中获得的各种无形资源，这些资源同外购商誉一样，可使企业获得比其他企业更多的收益。葛家澍教授认为：“外购商誉属于收购企业之后，它就变成收购企业整体盈利能力的组成部分，也就是说，它转化为企业的自创商誉”。无论是在哪个国家，对自创商誉的确认问题其实是强调了两个要点问题，既确认的事项应符合会计要素的定义和确认的事项应具有可计量性、可靠性和相关性。首先来说，自创商誉符合资产的定

18、义，它不但给企业带来经济利益，而且带来的是超额利润；其次，能增强会计信息的相关性，自创商誉中的人员状况、管理状况、企业的市场占有份额、良好的地理位置选择与企业管理者的决策有着密切的关系，确认自创商誉不仅可用来评估企业管理当局经济责任的履行情况，而且还可以增强决策相关性。其实确认自创商誉也是符合其他几个会计基本原则的要求：(1) 权责发生制原则的要求:自创商誉形成于企业长期经营过程中，是过去若干活动的综合结果，企业平时应对自创商誉予以确认并反映在会计报表上。(2) 一致性原则的要求:外购商誉实际上就是被并企业的自创商誉，相当于在合并时确认了被并企业的自创商誉，如果不确认被并企业的自创商誉，不符合

19、一致性原则。(3) 可比性原则的要求:在现行实务中只确认外购商誉，不确认自创商誉，对于同样具有超额盈利的两个企业来说，其中一个企业是通过购并产生的，相应地就在财务报表上反映出外购商誉的价值，而另一企业由于没有发生产权交易，自然也就无法在报表上披露商誉信息。这样损害了会计信息的可比性，不利于信息使用者据以做出正确决策3。所以说我们应该积极稳妥地确认自创商誉。2.1.2 外购商誉的确认外购商誉在英文中被称作Purchased Goodwill，是企业实行控股联合时，预期被购并企业存在的优越条件和无形资源在未来能使控股企业获得超额利润而由购并企业确认的，从数量上看，它是购并企业支付的款项高于被购并企

20、业净资产价值的差额。目前对于外购商誉的确认有以下几种方法：（1）将购买商誉视为资本性支出，作为一项资产，但以后各期均不摊销，始终保持一定数额挂在帐上。这种做法看似避免了摊销的主观随意性；但商誉并非一种永恒不变的资产，它会随着时间和企业内外部环境的变化而变化，将其作为一项永久性资产列示于资产负债表有违谨慎性原则，在市场条件变化下其提供的会计信息同样缺乏可靠性。所以这种方法被排除在公认国际会计准则之外，在各国的应用比较罕见。（2）将外购商誉资本化为企业的无形资产，在以后一定时期内系统分期摊销。这种方法是将商誉支出视同购买固定资产支出，在受益期内或法定期限内予以摊销。科技进步与同行业的竞争使得企业商

21、誉不可能永远存在，因此，企业外购商誉的成本应在以后的各收益期内合理分配，使成本与收入相配比。但是，由于商誉价值的不确定性，难以准确确定受益期，仍避免不了摊销的主观性，与客观情况不符合。（3）外购商誉不资本化为企业的资产项目，而是从企业的所有者权益中立即注销(即冲减资本公积)。也就是在会计上没设立商誉帐，不论是自创商誉还是外购商誉在会计处理上都不作为商誉确认入帐。采用这种处理方法可以保证与当前对自创商誉的会计处理的一致性。但是，将商誉这一特殊资产直接冲抵资本公积，与对其他资产的处理不一致，没有合理的理论依据，并且难以准确的反映购并交易的客观情况和提供有用信息。其实三种处理方法的分歧在于是否将外购

22、商誉资本化，也归纳为两种模式：可摊销资产模式和灵活的处理模式。从我国企业购并商誉的实质和会计实践来看，本文认为我国企业购并商誉的会计处理方法应选择成本与市价孰低法。即企业逐期(年)对购并商誉未来获得超额收益的能力进行评估，以确认购并商誉的期末公允价值；为进一步体现谨慎性原则，企业应当在期末对购并商誉按照成本(账面价值)与市价(公允价值)孰低计量，对公允价值低于账面价值的差额，予以冲销减值，对公允价值高于账面价值的差额，则不做任何会计处理，即只确认企业购并商誉减值的会计处理方法。这不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，也更符合

23、谨慎性原则。2.1.3对商誉确认的看法 在经济全球化的发展态势下，商誉对企业及市场运营的影响也将越来越广泛和深远。可以预见在知识经济时代，以商誉这种特殊无形资产为核心的无形的资产在市场竞争中所起的作用将会大大超过有形资产，成为决定市场竞争成败的关键因素。企业合并后，外购商誉将和自创商誉紧密结合、融为一体，共同为企业的经营发展创造价值。可以说，自创商誉是外购商誉的前提和来源，外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。同时，商誉是随着企业的发展扩张逐步积淀形成，时刻在为净收益的提升做出潜移默化的贡献，而将一个长期经营积累的无形资源在合并这样一个时点进行确认未免有失偏颇。因此，为了真

24、实反映企业的资产情况，要将自创商誉及时确认。这不但符合企业会计准则要求的以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，而且和会计信息质量要求中的及时性、可比性要求保持了一致，同时便于财务会计报告使用者的理解。2.2 商誉的计量2.2.1 自创商誉的计量对于自创商誉的计量确实有一定的困难，因为不确定因素太多，但是目前对其的计量有以下几种方法：（1）直接计量法自创商誉是企业内部在持续经营期间内已经发生，但其效用却能覆盖以后若干个经营期间，即表现为未来期间赚取超额盈利的能力。针对自创商誉的这一特性，采用直接计量法其基本计量模型如下:企业总价值(含商誉)=预期企业未来年平均利润总额(含超额利润)/同行业

25、企业平均投资报酬率自创商誉价值=企业总价值企业净资产=企业净资产(企业投资报酬率同行业企业平均投资报酬率)/同行业企业平均投资报酬率。这种计量模型有一定的先决条件，即在可预见的将来企业获取未来超额盈利的能力将一贯的保持下去。如果在几年以后能使企业获得超额盈利的条件消失，那么自创商誉就不能用这种计量方法了。这种计量方法也有明显的缺陷：首先是许多数据需要估计，有较大的主观性和不确定性；其次，预计企业的年平均税后利润时通常根据历年的历史数据和未来年限的变化因素来调整计算，而历史成本是一项沉没成本，难以具有代表性；再次，这种计量方法也不考虑时间价值，在各个国家通货膨胀的情况下就更加值得怀疑了。（2）从

26、理论出发计量如果构成商誉的每项优势，如良好的信誉、优秀的员工素质庞大的销售网络等等都可以一一计价的话，则将估价结果加总便是商誉的价值。商誉的价值即为单独计价使企业获得未来超额盈利的每项优势的价值的加总。但是，在现实中单独计量构成商誉的各种有利因素的价值是不可能的。首先来说，构成商誉的各项因素就无法具体辨认。商誉有一个特点就是与一个特定主体相联系，即与企业、业主等是不可分割的，而导致企业获得超额盈利的因素村在于企业的各个生产环节之中，无法具体判断。其次，即使产生商誉的每项有利因素能够具体辨认出来，那么计量这些有利因素也是相当困难的。所以说这样不能计量出商誉的结果。（3）从数量上衡量商誉是企业整体

27、重估价值与可辨认净资产公允价值之差额。确定了可辨认资产的公允价值之后，只要能够准确地确定企业整体重估价值，很容易就能解决自创商誉的计量问题。大多情况下，对企业整体价值进行评估时，不同的企业采用不同的估计方法。非上市企业一般采用未来盈利的贴现值或未来现金流量的贴现值作为企业的整体价值；上市企业可用股票时价总额作为企业的整体价值。 用未来盈利的贴现值作为企业整体价值计量企业商誉。计算未来盈利贴现值，即要解决未来盈利的计算、贴现率的选择和贴现期的估计等问题。计算模型即为：自创商誉价值=企业总体价值（每年超额利润年金现值系数）可辨认净资产公允价值 用未来现金净流量的贴现值作为企业整体价值计量企业商誉。

28、未来现金流量是从现金流入、流出角度考核企业的经营成果，而未来盈利是从权责发生制的原则出发考核企业的经营成果。投资者投资的最终目的是为了用最少的现金投入获得最大的现金收益，与他的紧急资源相比现金的不确定性小得多，企业股利的支付和投资者资本的收回都需要借助于现金来实现；对于债权人、供应商和企业内部职工而言，借款本息的清偿、商品或劳务价款的偿付、工薪的支付等，都是以现金为直接来源的；对于企业管理当局来说，如何合理运用资金，创造适当的现金流量，使其管理决策的重要内容，也是其管理业绩的体现。所以说现金流量指标在一定程度上代表了企业的整体价值，是可以用来计量企业商誉的。计算模型即为：自创商誉价值=企业总体

29、价值（企业为来年现金净流量年金现值系数）可辨认净资产公允价值 用股票市价总额作为企业整体价值计量企业商誉。 对于股份公开上市企业，每个投资者都会依据其对企业现状和未来盈利前景的估计作出购进、持有或抛售该公司股票的决策，而持有该公司股票的所有投资者的买卖醒悟额定该企业股票的市场价格。所以说上市企业股票的市场价格在一定程度上反映了全体股东对企业内在价值的判断，企业全部股票的市场总额也近似地反映了企业的总体价值。但是股票市场上影响股票市价的因素太多，所以以股票市价作为业总体价值的可靠性向当低，与未来的经济决策的相关性也不大，不太适用，即使要用，也要持谨慎的态度3。2.2.2 外购商誉的计量外购商誉的

30、计量与自创商誉的计量相比是相当容易的，有间接计量法与直接计量法两种计量方法。 （1）间接计量法几乎各个国家的会计界都认为：当企业购并双方对购并价格达成一致意见时，就可认为这个价格是被购并企业的公允价值，若这个价格高于被购并企业各单项净资产公允价值之和，则将差额确认为商誉。即商誉=购买成本-可辨认资产的公允价格（取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和承受之负债公允价值总额），这种计量方法被称为间接计量法。也就是收购企业不仅取得对方的单项可辨认资产，同时也获得了被购企业的产品品牌、销售渠道、市场占有率等可以带来超额赢利的商誉。购买成本是并购双方通过讨价还价达成的公平交易的结果，是确定的，因此确

31、定外购商誉价值的关键是正确计算被购企业可辨认资产的公允价格。例如：A公司决定收购B公司，经评估，收购日B公司全部资产的公允价值为28700万元，其中，流动资产9500万元，固定资产18000万元，专利权1200万元；B公司负债的公允价值为6500万元，其中流动负债5000万元，长期负债1500万元；则B公司净资产公允价值为22200万元(287006500)。假设经过产权交易谈判，双方确定的收购价格为25000万元，则可确认B公司商誉价值为2800万元(2500022200)。 （2）直接计量法直接计量法是“超额收益论”，即视商誉为“超额获利能力”的产物。是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的

32、预期超额收益，并按一定方法推算出商誉价值的一种方法。该方法根据被评估企业预期超额收益的稳定性，又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。 超额收益资本化法超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的原理，认为既然企业存在超额利润，就必然有与之相对应的资本（资产）在起着一种积极作用，只是账面上没有反映出来罢了，因此将企业的超额收益还原，就是商誉的价值。超额收益实际收益正常收益可辨认的净资产公允价值预期投资报酬率可辨认净资产公允价值同行业平均投资报酬率 商誉价值超额收益选定的投资报酬率（正常的投资报酬率或预期投资报酬率）如上例中，假设B公司所在行业的平均投资报酬率为15%，根据近三年的经营实绩及

33、对未来的盈利预测，该公司投资报酬率为20%，则B公司商誉价值的计算过程为：超额收益2220020%-2220015%=4440-3330=1110（万元） 商誉价值111015%=7400（万元）（假设按同行业平均收益率资本化） 超额收益折现法超额收益折现法是指把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年，且不稳定时，一般适用于此种方法。商誉价值各年预期超额收益各年的折现系数商誉价值年预期超额收益年金现值系数（如果各年预期超额收益相等）例如： 仍用B公司的资料，假设经分析评估B公司的超额盈利水平将持续5年，

34、其他条件与上面例子相同，则B公司商誉价值11103.3521（利率为15%，期限为5年的年金现值系数）=3720（万元）间接计量法的优点显而易见，那就是简便可行，并且具有客观性、可验证性和公允性。因此，间接计量法几乎成为目前各国公认会计原则允许的计量商誉的唯一方法。但是，这种计量方法的缺点也是很明显的，由于商誉的价值是通过差额倒算出来的，企业收购时对单个可辨认资产价值估算的误差（高估或低估）、双方谈判技巧对商誉价格的影响等非商誉因素，可能都会影响到商誉的计价。并且只有在商誉合并时才能用这种方法，有一定的局限性。直接计量法的优点是运用广泛，不管企业是否发生合并都可以运用。直接计量法计算依据的行业

35、投资报酬率是客观的，经营业绩也可以从财务报表中得到验证，因此计算出来的商誉价值，可以在一定程度上排除其他非量化因素的影响，得到社会的广泛认同。但是企业能够取得超超收益的持续时间较难测定，使得这种方法在操作上有一定的难度。3商誉核算的相关问题及建议3.1 商誉摊销的问题及建议3.1.1商誉摊销的问题商誉作为一项资产被确认以后，是否应该在以后的期间予以摊销呢？美国前会计原则委员会的第17号意见书要求企业的商誉在最长不超过40年的时间内予以摊销。而澳大利亚、中国等也都要求商誉在一定的年限内予以摊销。但是目前国内许多学者认为商誉不应该摊销。商誉和负商誉的摊销问题和摊销方法是目前会计理论界争执不下的问题

36、。理论界就商誉该不该摊销有两种意见：一种认为该摊销，理由是：1由于企业的发展不可能永远辉煌，加上科技的进步和同行业的竞争，使得企业商誉不可能永远存在。因此，商誉应合理摊销。2对外购商誉而言，企业为外购商誉支付了代价，故按配比原则，以与其收益相配比。另一种就是认为不该摊销，理由是若按期摊销，那么，摊销完毕后，是否应重新将企业拥有的商誉计价入账？如不计价入账，显然与会计的一贯性原则不符；如计入账户，则使得以前的摊销没有任何意义。3.1.2对商誉摊销的问题的建议我们从商誉的定义、特点和性质等方面可以看出，商誉与其他资产是不相同的，随着时间的推移，其价值（创造超额收益的能力）可能不仅不会减少，还有可能

37、增加。即使商誉会消耗，他的寿命也很难确定。商誉更多地是非消耗性的，即使消耗，也不同于一般的消耗性资产，主观的系统摊销并不能反映商誉价值的消耗。按一定年限系统摊销的做法是武断的，而关于构成商誉的因素一定会减损的看法也是不符合客观事实的。从理论上讲，资产应该按照其未来经济利益来计量。如果资产能给企业带来的未来经济利益（现金流量）增加或减少，就应当增加或减少资产的价值。就商誉而言，如果其能给企业创造超额剩余能力提高，就不应当摊销而应当提高其价值，如果其能给企业带来超额收益的能力降低，就应当根据降低的程度而不是根据系统的摊销降低其账面价值。因此，摊销、立即注销或永久保留都不符合资产的定义。所以说较为理

38、想的方法是逐期对商誉创造超额收益的能力进行评估，以确认商誉的期末价值，从而确定商誉是减值还是增值。虽然确认商誉减值的做法能够避免摊销商誉对股价可能的一些不利影响，但是只确认商誉减值不确认商誉增值似乎又不符合一致性原则。不过从稳健的角度出发，在能够可靠地确定商誉的公允价值的前提下，只确认商誉减值的做法又是可行的，如果不具备可靠地确定商誉的公允价值的条件，则减值的处理方法就又不是太可行。在我国目前的条件下，从可靠性和可操作性考虑，对合并商誉采用一定期限（如20年）内系统摊销的方法可能更为合适，另外，在商誉发生减值时，应当确认减值损失（每年至少评估一次）。但是，商誉减值的测试基础，是采用公允价值还是

39、可收回金额，以及商誉测试的水平（企业水平、报告单位水平还是资产组水平），则应该根据实际情况来研究确定。3.2 对负商誉问题的认识3.2.1负商誉的问题负商誉是会计理论中一个久而未决的难题。迄今为止，研究者们在负商誉是否客观存在、其性质和会计处理等问题上仍未达成共识。所谓负商誉，一般是指企业合并时购并方所支付的投资成本小于被购并方净资产公允价值的差额。目前会计学界不少学者认为负商誉根本不存在，其中亨德里克森(E.S.Herdrisksvn)在其会计理论中认为负商誉在逻辑上不可能存在，如果被收购企业净资产的公允市价高于其售价，那么，企业的业主就会将其资产分开出售，从而实现其全部公允市价。还有些学者

40、认为理由主要是：1负商誉不符合逻辑。因为如果被购并方净资产的公允价值高于其售价，企业的所有者就会将其资产分拆出售，而不会将其整体售出了。2负商誉与商誉的性质相矛盾。商誉实质上是一种资产，而负商誉就是负资产。因为现实中不存在负资产，商誉自然也就不可能存在。但是目前也有相当多的学者认为负商誉应该确认。但是也有许多专家认为负商誉是存在的，应予以确认的，其主要原因是：1被购并企业因急需解决面临的经济或其他难题，如急需资金，而不得不将企业所有资产整体低价售出，以达到尽快脱手的目的。2企业许多资产实际上不可能分割。如果分开出售，其价值或使用价值反而大为降低。企业生产工艺的特点不同，对其他资产的要求也各不相

41、同，分割出售未必能找到买主。分割出售，费用可能大大增加。3一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业，实际上已表明了负商誉的产生。因为它不再具备超额盈利能力，连平均收益水平都没有，若继续经营亏损会更大。故企业宁可以低于其公允市价的价格出售。4从我国现阶段的企业购并实践看，其购并的主要目的是为困难重重的国有企业寻找出路。国家为了盘活国有企业资产，安置下岗职工，调整产业结构，往往鼓励和支持业绩好的企业兼并经营管理不善的临危企业，同时，将临危企业的净资产低价出售，所以，负商誉的出现也可能是某一社会经济发展阶段的产物。由此可见，负商誉在理论上是成立的，而在实际工作中，也是存在的。3.2.2对负商誉在会计处

42、理上的建议负商誉目前在各个国家的会计处理中虽然存在一些争议的问题，但是我们还是有一些方法对其进行处理：1负商誉全部作为递延收益处理。购买企业的购买成本低于所取得的净资产的公允价值的差额全部作递延收益处理，并在一定的年限内分摊计入收益。我国企业会计准则第号企业合并(征求意见稿)中采用的就是这种方法，并规定摊销期限。2将负商誉等比例分摊，冲抵非流动资产价值这种方法虽然在一定程度上贯彻了稳健性原则，低估了资产的价值，但这种方法歪曲了各项可辩认资产的价值，使报表上所列示的数据失真，易引起会计信息使用者的误解。另一方面，由于被冲抵资产每年计提的折旧数额减少，从而使各期收益增大，同样使企业在没有现金流入的

43、情况下，多交所得税，于企业无利。3负商誉的处理应将其直接做为股东权益（资本公积）入帐这种处理方法，一方面客观地反映了可辩认资产的真实价值，另一方面减少了企业的所得税负担，在平时，亦不用再对负商誉进行按期摊销，简化核算，只是欠缺理论依据，有失妥当。从根本上来说，对于负商誉的会计处理应从负商誉形成的原因和性质出发，然后根据对企业产生的后果进行不同的处理。如果负商誉是由于被购并企业存在着隐形负债等不利因素形成的，则负商誉应作为“一种负债”， 而不能作为递延收益处理，以备在将来发生相关费用时抵减费用；如果负商誉的产生是高估被购并企业资产价值所导致的，那么应该先将负商誉等比例冲销非货币资产的价值直到与购

44、买成本相等后，再将其余额列为某项负债，以便冲减购买企业未来发生的损失。所以说我们不应该死板的去看问题，而是应该根据不同的情况作不同的相关处理。 【结束语】直到今天，商誉的一些相关问题仍然没有得到统一的解决，如商誉的确认与计量、摊销以及负商誉的问题，但是我们可以根据实际情况对其作相应的会计处理，使之达到相对合理的状态。我相信随着社会经济形式的继续发展，关于商誉的问题会更加得到重视，那么，这些问题也就会得到统一的解决。【参考文献】1 郑俊敏.关于商誉及其会计问题的反思J. 中山大学学报论丛，2010年，第04期：20-232 张陶勇.对商誉会计几个问题的再认识J. 审计与经济研究，2005年，第0

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