IASB概念框架要素和确认阶段资产定义探讨的进

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1、IASB概念框架“要素和确认”阶段“资产”定义探讨的最新进展及启示汪祥耀 金一禾 作者简介：汪祥耀，浙江财经大学会计学院教授，博士；金一禾，浙江财经大学会计研究生。（浙江财经大学会计学院，310018 ）【摘 要】资产是财务报告概念框架中最为重要的一个会计要素，探索资产之本质并对其作出科学定义，会计理论界与实务界一直在为其作出孜孜不倦的努力。本文在对各大会计准则制定机构的现行资产定义作出分析比较的基础上，对IASB与FASB“联合概念框架”给出的资产工作定义作出进程描述和理论评述，进而对IASB最近在“财务报告概念框架的复核”中提出的资产定义新建议加以探讨，最后提出了本文的结论与相关启示。【关

2、键词】资产定义；理论探讨；最新进展；结论启示一、引言财务会计概念框架，“是由一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性”。 参见葛家澍、杜兴强：会计理论，复旦大学出版社，2005年版。这里的基本原理，即会计的基本概念，构成了概念框架的主体。从概念框架构建之初起，“会计要素”作为概念框架的基本概念一直备受关注，会计要素的设定以及对它们的确认和计量，对财务报表信息的传递是至关重要的。纵观各会计准则制定机构的概念框架，虽然对会计要素类别的划分不甚相同，但是不外乎资产、负债、所有者权益、收入、费用等。其中

3、资产的定义是最核心、最基本的，其他要素都可以看作是资产的延伸拓展。会计要素和资产的定义在概念框架中的重要性不言而喻。首先，会计要素在概念框架中具有举足轻重的地位，杜兴强（2007）认为，“在财务报告体系中，财务报表是核心；财务报表要素（会计要素，下同）设置是否恰当、财务报表要素的定义的导向（资产负债观或收入费用观）是否合理，直接关系到财务报表的逻辑性和财务报表的可理解性”。 参见杜兴强：“关于会计要素几个问题的思考”，上海立信会计学院学报，2007年第4期。其次，各个要素之间是相互联系的，理清它们的关系可以帮助确定会计要素的焦点是资产。葛家澍、杜兴强（2003）认为，“要素与要素之间不是孤立的

4、，而且资产在所有要素中总是占据最重要的位置；传统会计概念认为，资产是企业可控制的一种资源，没有资产企业就无法实行持续经营，其他要素也不能生产，负债被看成是企业的负资产，而所有者权益是净资产；资产的定义既然在一切要素定义中起决定作用，那么解决了这个主要矛盾，其他矛盾（其他要素的定义）也就迎刃而解”。 参见葛家澍、杜兴强：“财务会计的基本概念、基本特征与基本程序（四）”，财会通讯，2003年第11期。再次，我们还意识到当前规范资产定义的必要性和紧迫性，成小云、任永川（2010）认为，“至少从20世纪初完善的复式簿记体系建立起来以后，资产概念就显得日益重要。FASB更认为资产概念是最重要、最基本、也

5、是最核心的会计对象要素概念，而负债、所有者权益、收入、费用等要素概念都是衍生、次要的概念，都可以以资产为基础推导出来、可以用资产进行诠释或者表述；因此，准确定义资产，具有至关重要的意义”。成小云、任咏川：“IASB/FASB概念框架联合项目中的资产概念研究述评”，会计研究，2010年第5期。孙玉甫、刘泽荣（2005）认为，“资产是财务会计中最重要的概念，是财务会计理论与方法构建的基础；但是，随着社会经济环境的发展，资产的内容和形式发生了巨大的变化，这些变化必然使得在工业经济背景下形成的资产概念发生变化，研究新经济形势下的资产概念的重新表述，必将对财务会计理论与方法的发展起重要作用。”孙玉甫、刘

6、泽荣：“资产要素概念的科学表述”，天津商学院学报，2005年第1期。随着概念框架的发展，资产的定义也在不断地进行探索并尝试更新。国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）现行概念框架中均有对会计要素及资产定义的讨论，并且较长时间未得到修改。但进入本世纪以来，随着社会经济的飞速发展，实体经济向虚拟经济扩展，会计理论需要不断创新，很多新兴的金融工具和商誉等是否能够满足资产的定义都需要进一步探讨。2001年“安然事件”的爆发引发了公众对财务报告真实性和可靠性的怀疑，促使IASB和FASB考虑是否需要建立统一、完整和高质量的概念框架来指导会计准则和规范会计信息。2002年IAS

7、B和FASB启动趋同项目，并于2004年10月召开联合会议正式启动了“联合概念框架项目”（The Joint Project of Conceptual Framework）。该项目原计划分为八个阶段进行，其中第二阶段为“要素和确认”。在此阶段，IASB和FASB举行了一系列会议，重点探讨资产的定义，最终在2008年10月提出了资产的暂行工作定义（working definition of asset），但并没有形成实质性的文件成果。2008年美国金融危机的爆发，又一次将会计推上风口浪尖，在金融危机的冲击下，IASB和FASB致力解决金融危机中突显的问题，因而于2010年中止了“联合概念框架项

8、目”。2012年9月，IASB决定开展仅IASB参与的综合项目（IASB-only Comprehensive Project）继续制定概念框架，并于2013年7月发布了题为“财务报告概念框架的复核”（A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting）（以下简称“概念框架的复核”）的讨论稿，重新又将资产定义的修改提到了议事日程。以下我们首先将选取具有代表性的概念框架中有关资产的定义，如美国FASB第6号财务会计概念公告（SFAC NO.6）、IASC“编报财务报表的框架”（以下简称“IASC概念框架”）和英国会计准则委员会

9、（ASB）“财务报告原则公告”（以下简称“英国原则公告”）等概念框架中提出的资产定义，分析比较FASB、IASB和ASB定义资产概念的立场观点，批判其各自资产定义的缺点；然后在此基础上研究IASB和FASB“联合概念框架”第二阶段“要素和确认”中对资产定义修订作出的一系列努力，评价它们所提出的资产的暂行工作定义；最后，对IASB最新发布的“财务报告概念框架的复核”讨论稿中提出的资产新定义加以讨论，并提出我们的认识与结论。为了方便讨论与比较，我们通过表1列出了当前各权威会计机构的资产定义和观点。表1 概念框架中的各种资产定义SFAC NO.6IASC概念框架英国原则公告联合概念框架概念框架的复核

10、资产的定义资产是由过去的交易或事项形成的，由特定主体取得或控制的可能的未来经济利益资产是由过去的事项形成的，主体控制的预期会导致未来经济利益流入主体的一项资源资产是由过去交易或事项形成的，主体控制的对未来经济利益的权利或其他获取权主体的一项资产是该主体拥有排他性权利或其他获取权的现时经济资源资产是由过去的事项形成的，主体控制的现时经济资源观点经济利益观资源观权利观经济资源观经济资源观中心词未来经济利益资源权利或其他获取权经济资源经济资源限定语“过去的交易或事项形成的”、“拥有或控制的”“过去的交易或事项形成的”、“控制的”、“预期导致未来经济利益流入的”“过去的交易或事项形成的”、“控制的”、

11、“对未来经济利益拥有的”“主体拥有排他性权利和其他获取权的”、“现时的”“过去的事项形成的”、“控制的”、“现时的”二、现行概念框架中有关资产定义的表述及分析对于资产是属于一种作为现时“存货”（stock）的“资源”，还是作为具有“流动”（flow）且不确定性的“未来经济利益”，抑或是一种控制未来经济利益的“权利或其他获取权”（rights or other access），各大会计准则制定机构的现行概念框架对资产定义形成了三种具有代表性的观点：“资源观”、“未来经济利益观”和“权利观”。（一）美国FASB第6号财务会计概念公告中的“未来经济利益观”FASB于1985年12月发布的第6号财务会

12、计概念公告（SFAC NO.6）保留了被替代的第3号概念公告（SFAC NO.3）中资产的定义，在第25段中提出：“资产是由过去交易或事项形成的，某一特定主体取得或控制的可能的未来经济利益”参见FASB，SFAC No.6，para.25，“Assets are probable future economic benefits obtained or controlled by a particular entity as a result of past transactions or events”.。FASB认为资产具有三个基本特征，必须同时满足才能确定为资产：一是该资产体现了可能的未

13、来经济利益，它能够单独或与其他资产一起直接或间接地为主体未来的现金净流入作出贡献；二是特定主体可以从该资产中取得利益以及控制对利益的其他获取权（others access）；三是要求导致特定主体取得对利益的权利或其他控制权的“交易或其他事项”已经发生。FASB还指出，资产通常还有一些其他的特征（例如它们在取得时可能会发生成本，它们可能是有形资产，可以被交换或者具有司法处置能力等），但这些特征都不是资产的本质特征。FASB概念框架中的资产定义是“未来经济利益观”的典型代表，虽然存在争议（因为在第6号概念公告第27段中FASB指出，符合第25段资产定义的各类项目通常也被称为“经济资源”，它们是从事

14、消费、生产和交换等经济活动中有用的稀缺资源），但是毕竟FASB是第一个将资产正式定义为“未来经济利益”而不是“经济资源”的准则制定机构。因此一般仍将FASB的资产定义归为“未来经济利益观”。由于FASB本身及其概念框架的影响力和认可度，其资产的定义也曾经被一些国家效仿。例如，澳大利亚于1995年在其概念框架中曾对资产作出如下定义：“资产是由过去的交易或其他过去事项形成的，主体控制的未来经济利益。资产的控制意味着主体在追求其目标时从资产中获利的能力，并且避免或监管其他人对此项利益的接近”参见AAUF/AASB，SAC 4，para.14，“Assets are future economic b

15、enefits controlled by the entity as a result of past transactions or other past events; and control of an asset means the capacity of the entity to benefit from the asset in the pursuit of the entitys objectives and to deny or regulate the access of others to that benefit.。因此，澳大利亚概念框架的资产定义也曾是“经济利益观”

16、的另一个代表。然而，“未来经济利益”毕竟不能等同于“经济资源”。由于“未来经济利益”过于抽象且具有太多的不确定性，在现实社会中很少人愿意用“未来经济利益”来描述资产。正如曾任美国证券交易委员会（SEC）首席会计师的舒尔茨（Schuetze）指出，几乎没人会赞同“企业拥有货车，因货车拉货可能带来现金收入（经济利益）而将经济利益确认为资产，却不将货车本身确认为资产”这一做法。FASB的资产定义自提出后近30年未发生改变，质疑和争议之声也一直不断。其一，舒尔茨于1993年在“什么是一项资产”一文中指出：“FASB的定义过于复杂、抽象、包罗万象而且含糊不清”，会计人员无法用其解决问题，也不能用于区分资

17、产。其二，著名经济学家萨缪尔森于1996年在“会计理论中的资产概念”一文中批评FASB的资产定义实际上并没有摆脱“收入费用观”，要求FASB按照“资产负债观”独立地制定资产和负债的定义。其三，“未来经济利益”本身难以计量，并且使用“很可能”（probable）来确定，更加依靠会计人员的个人判断。由于无法定量化，FASB的资产定义的可操作性不强。（二）IASC“编报财务报表的框架”中的“资源观”1989年4月，IASB的前身国际会计准则委员会（IASC）正式发布了“编报财务报表的框架”，对资产提出了以下定义：“资产是由过去的事项形成的，主体控制的预期会导致未来经济利益流入主体的一项资源”参见IA

18、SC，“The Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements”，para.49，“An asset is a resource controlled by the entity as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the entity”.。改组后的IASB沿用了IASC概念框架和其中资产的定义。与FASB的资产定义相比，IASC把资产定义为一项“资源”，并

19、明确指出这种资源预期会导致“未来经济利益”流入主体。“未来经济利益”被解释为现金或现金等价物直接或间接流入主体的潜力，在这里仅作为“资源”的条件限定语之一。IASB的资产定义还强调资产是“过去的事项”的结果，忽略了“过去的交易”；另外，仅强调“主体控制的”，删除了“主体取得的”。IASC认为资产的本质是一项资源，这是“资源观”的体现。加拿大和中国等均赞成采用资产定义的“资源观”。加拿大特许会计师协会（CICA）在1991年发布的概念框架“财务会计概念”中，将资产定义为“由过去的交易或事项形成的，一个主体控制的能够取得未来经济利益的经济资源”参见CICA，“Financial Accountin

20、g Concepts”，para.29，“Assets are economic resources controlled by an entity as a result of past transactions or events and from which future economic benefits may be obtained”.。CICA首次提出了“经济资源”的概念，将“资源观”进一步明确为“经济资源观”。2006年2月，我国财政部发布的企业会计准则基本准则中提出“资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”。我国的资产定义基

21、本参照了IASB/IASC的定义，只是在表述上略有修改，更加符合我国的语言习惯，两者实质上是相同的。 “资源观”相比较“未来经济利益观”而言，只是略有改进。一方面，“资源观”是从经济学角度出发，把资产看作是“物”的存在，拥有稀缺性和效用性两大特征。有了“物”的概念，不论是否存在实物形态，都更加容易辨认。前提是需要区分物、资源、经济资源和资产之间的包含关系。另一方面，IASC和CICA的“资源观”仍然深受FASB的资产定义的影响, 强调“过去交易或事项的结果”、“未来的经济利益”的特征，这些限定语对资产计量产生不当影响，也模糊了资产的定义。（三）英国ASB“财务报告原则公告”中的“权利观”199

22、9年12月，英国会计准则委员会（ASB）发布了“财务报告原则公告”，在第四章“财务报表的要素”中提出了资产的定义：“资产是由过去交易或事项形成的，主体控制的对未来经济利益的权利或其他获取权”参见ASB，“Statement of Principles for Financial Reporting”，para.4.6，“Assets are rights or other access to future economic benefits controlled by an entity as a result of past transactions or events”。该定义的中心词和解

23、释难点是“权利或其他获取权”（rights or other access），一项资产不是财产本身，而是从财产中获得部分或全部未来经济利益的权利或其他获取权。这里的“未来经济利益”被解释为能产生未来经济利益的财产项目。与FASB相同的是，ASB的资产定义也强调资产是“过去的交易或事项”的结果。与IASC相同的是，ASB的资产定义也只强调“控制”，而没有使用“取得”。ASB的资产定义属于“权利观”。首先需要理解“权利或其他获取权”，资产的“权利”最根本的是所有权即产权，产权对经济利益一般拥有法律规定的保障权利；“其他获取权”是指对未来经济利益拥有的除产权规定之外的其他获取权、控制权、使用权等。如

24、要求另一方付款的权利或要求另一方提供劳务的权利，或取得使用专利或商标的权利等。“权利观”是从法律的角度来阐述，注重的是法律关系。英国原则公告认为其核心概念是“真实与公允”，是否符合真实与公允，不仅要求通过高水平的职业判断，而且最后要由法庭来判决。因此，ASB将资产定义为一种权利也不足为奇了。ASB资产定义“权利观”的合理性也一直受到会计界的质疑。主要的批评有以下两点：第一，“权利观”的定义需要依存于产权的概念，而产权本身的界定也是模糊和有争议的。第二，以权利作为资产定义的核心，会将人力资源、知识产权或其他无形资产等排除在财务报告之外，最终会影响到会计信息的充分披露。三、“联合概念框架”中资产的

25、暂行工作定义评述针对上述各概念框架中资产定义的不足与缺乏统一性，IASB和FASB决定在“联合概念框架”的第二阶段“要素和确认”中，首先对资产本质开展深入研究，并重新对资产作出统一定义。从2005年底到2008年10月约3年的时间中，双方就资产、负债等要素的概念界定进行了10次会议（其中绝大部分会议的中心议题为资产定义问题），终因资产定义的复杂性和分歧太大，一直未能达成一致意见。IASB和FASB一再推迟相关讨论稿的发布，以至于“联合概念框架项目”最终夭折在“要素与确认”环节，因为资产等要素的定义不能明确，就无法讨论后续的确认、计量和报告问题。这也是IASB后来不得不放弃“联合概念框架”项目而

26、另起炉灶重新单独启动只有IASB参与的（IASB-only）概念框架项目的原因之一。然而，不可否认的是，这10次会议的讨论，对加深资产等要素的认识以及丰富会计理论的成果，均有重要的意义。在这些会议上，IASB和FASB对现行的资产定义进行了分析批判，并在此基础上提出了新的暂行工作定义，还对资产的新的特征进行了详细解释。 （一）IASB和FASB对现行资产定义的分析批评IASB和FASB先是对IASB概念框架（即IASC概念框架）和SFAC NO.6中的现行资产定义作出分析批评，观察到两个资产定义具有一些共同特征：都提及了“未来经济利益”；都认为一项资产是被主体“控制”的东西；都要求资产是“过去

27、的（交易或）事项”形成的；每个概念都包括了某种程度的“可能性”描述，如IASB的“预期的”（expected），FASB的“可能的”（probable）。同时IASB和FASB的资产定义也存在以下差异：IASB认为资产的本质是一项“资源”，而FASB认为资产的本质是“未来经济利益”，这是二者最基本的区别；FASB要求未来经济利益是被“取得或控制”的，IASB仅仅要求“控制”；IASB 着重强调“过去事项”，FASB着重“过去的交易或事项”；IASB对可能性的表述为“期望的”，FASB对可能性的表述为“可能的”。IASB和FASB的现行资产定义自提出以后就面临着诸多非议，尤其是FASB的“未来经

28、济利益观”遭到更严重的抨击。双方在制定“联合概念框架”伊始就进行了自我批评，承认现行定义的缺陷。首先，过分强调“未来经济利益”，IASB和FASB都把“未来经济利益”作为资产最重要的特征列明，FASB尤甚，把“未来经济利益”作为资产的中心语。“未来经济利益”实际上是与未来现金流密切相关，未来现金流本身存在不确定性和难以计量的特征，导致“未来经济利益”流入的可能性很大，用此来定义资产的确不够严密。其次，IASB和FASB现行的资产定义中均含有不确定性的词语“期望的”和“可能的”，征求意见表示这类不确定的词语容易引起使用者的误会，在一定程度上模糊了资产的定义，理应删除。再次，用“控制”将主体和资产

29、联系起来，控制的对象究竟是“未来经济利益”还是能够带来未来经济利益的“资源”，控制对象也存在争议之处；另外，还需要明确“控制”的含义，它常常来源于法定权利，但也有可能产生于其他方式，“控制”是否能够包括“取得”；“控制”的概念也是财务报表使用者容易误解的地方。最后，IASB和FASB都提及“过去的（交易或）事项”，过于关注交易取得的凭证和资产的成本，而不是资产负债表日资产是否存在。（二）“联合概念框架”第二阶段关于资产定义的讨论在深刻认识和自我批评现行资产定义的基础上，IASB和FASB的工作人员就资产的定义及修订问题展开了深入讨论，先后召开了10次单独或联合会议，表2汇总了各次会议的时间和针

30、对资产定义议题的讨论情况。表2 “联合概念框架”第二阶段关于资产定义讨论的进程会议时间建议的资产定义IASBFASB第一次会议（IASB：2005-12-13）（FASB：2005-12-14）主体的一项资产是对能够为主体产生经济利益的现存的经济资源的现时权利或其他获取权。第二次会议（IASB：2006-02-23）（FASB：2006-03-01）关键要素（key issues relating to the working definition）：（1）该与特定主体联系在一起；（2）现时权利或其他获取权；（3）现存的经济资源；（4）能够产生经济利益。主体的一项资产是指：（1）主体所持有的现

31、金；（2）当前主体兑现的权利；（3）主体对于一项资源现时的权利或其他现时的特许权（other present privilege），这项资源能够直接或间接地为主体产生经济利益。第三次会议（IASB/FASB共同会议：2006-04-28）资产是主体的一项现时经济资源，它的特征包括：（1）是一项基本的（underlying）经济资源；（2）主体对于这一经济资源拥有权利或其他特许的获取权（other privileged access）；（3）权利或其他特许的获取权存在于资产负债表日。第四次会议（IASB：2006-06-22）（FASB：2006-06-20）资产是主体的一项现时经济资源，拥有三

32、个基本特征：（1）是一项基本的（underlying）经济资源；（2）主体对于这一经济资源拥有权利或其他特许的获取权（other privileged access）；（3）这项经济资源与权利或其他特许的获取权共存于资产负债表日。第五次会议（IASB：2006-07-18）（FASB：2005-07-26）资产是一项现时的经济资源，主体对于这项经济资源拥有权利或其他特许的获取权。主体的一项资产有三个基本特征：（1）是一项经济资源；（2）主体对于这一经济资源拥有权利或其他特许的获取权；（3）这项经济资源与权利或其他特许的获取权共存于资产负债表日。第六次会议（IASB：2006-09-21）（FA

33、SB：2006-09-27）主体可能拥有的唯一资产就是主体在该资产上持有的选择权，而不是该标的资产本身。如果选择权得到行使，资产就是主体对交付合同规定事务的合同承诺的现时权利。第七次会议（IASB：2006-11-16）资产是一项现时的经济资源，主体对于这项经济资源拥有权利或其他特许的获取权。主体的一项资产有三个基本特征：（1）现时意味着经济资源和权利或其他特许的获取权都存在于资产负债表日；（2）一项经济资源拥有积极的经济价值。它是稀缺的，而且能够用于经济活动的，例如生产或交换。一项经济资源单独或同其他经济资源一起，能直接或间接地增加现金流入或减少现金流出；（3）一项权利或其他特许的获取权能够

34、使主体直接或间接地使用现时经济资源以及阻止或限制其他人使用该经济资源。权利是通过法律强制性地或同等的方式赋予的。而其他特许的获取权是并非强制性的，但因为其保密性或其他获取上的障碍而使其得到保护。第八次会议（IASB：2007-10-16）（FASB：2007-10-17）资产定义应该着眼于当前，而非过去的交易或事项，应当强调现时权利或其他获取权，同时要包括“其他主体除外”这一短语。一项资产是一项现时的经济资源，主体对其拥有现时权利或其他特许的获取权。第九次会议（IASB/FASB共同会议：2007-10-22）主体的一项资产是一项现时的经济资源，主体通过强制性权利或其他方式拥有或限制其他主体拥

35、有获取权（access）。第十次会议（IASB/FASB共同会议：2008-10-20）主体的一项资产是指该主体拥有排他性权利或其他获取权的现时经济资源。从这10次会议给出的资产定义建议和相关解释可以发现，“联合概念框架”赞同并沿用了IASB概念框架中有关资产定义的“资源观”，更将其发展为“经济资源观”。建议的资产定义也从分别列示资产的特征到用一句话来高度集中概括。这浓缩的一句话中既包含了资产的基本特征，又强调了资产的本质。采用严谨且具有高度概括性的资产定义，能够完善财务报告概念框架的质量，从而更好地指导具体会计准则的制定。IASB与FASB关于资产定义的每次修订都集中在词句修订上，最终于20

36、08年10月提出了“联合概念框架”的资产暂行工作定义。（三）对IASB和FASB资产暂行工作定义的评析资产暂行工作定义认为，“主体的一项资产是该主体拥有排他性权利或其他获取权的现时经济资源”参见IASB/FASB，Agenda Paper 2 for October 2008 Joint Meeting，para.8，“An asset of an entity is a present economic resource to which the entity has a right or other access that others do not have”.。该定义将资产的本质确定为

37、“经济资源”，并用“现时的”、“主体拥有而其他主体不拥有”（即“主体拥有排他性的”）的“权利或其他获取权”来限定“经济资源”，相比较现行的资产定义，摒弃了“过去的交易或事项”、“可能的”或“期望的”、“控制的”、“未来经济利益”等限定词。资产的暂行工作定义比现行的资产定义更加简明，IASB和FASB为了便于财务报表使用者的理解，还专门就暂行工作定义中的关键词给予解释说明。我们可以从这些关键词入手，进一步分析该工作定义的优点和不足。第一，“现时的”（present）意味着经济资源和主体所拥有的排他性权利或其他获取权都存在于资产负债表日。暂行工作定义首次提出“现时的”的特征，摒弃了“过去的交易或事

38、项形成的”和“未来经济利益”，更加注重资产负债表日资产是否存在。区分过去、现在和未来的时点，强调关注“现时的”，是暂行工作定义的一个新的进步。第二，“经济资源”是稀缺的，而且能够单独或同其他经济资源一起直接或间接增加现金流入或减少现金流出。“经济资源”确定了资产“物”的性质，使之具有实物感，避免了“未来经济利益”和“权利”等抽象、不易理解的认识。但是“经济资源”是根据现金流量来确定，导致在判断是不是一项资产时仍存在不确定性。第三，“权利或其他获取权”能够使主体直接或间接地使用现时经济资源以及阻止或限制其他人使用该经济资源，是通过法律强制性地或同等方式（equivalent means）赋予的。

39、从经济学的角度来讲，突出了“产权”、“财富”的概念，同时符合法律的“权利”的含义。但是“权利或其他获取权”的含义仍然不够明确，IASB和FASB没有单独区分解释“权利”和“其他获取权”，也没有对其中提及的“同等方式”进行说明。四、IASB“概念框架的复核”中建议的新资产定义解读IASB和FASB的“联合概念框架项目”因金融危机的爆发而中止，“要素和确认”阶段仅仅取得阶段性成果资产的暂行工作定义。于是，2012年9月IASB以只有IASB参与的综合项目的形式重新启动概念框架项目，意在制定一份涉及财务报表要素、计量、报告主体和列报与披露等所有基本问题的概念框架。2013年7月18日，IASB发布了

40、该项目的初期成果“财务报告概念框架的复核”的讨论稿，包括引论、财务报表的要素、支持资产和负债定义的额外指引、确认和再确认、权益的定义及权益工具与负债区别、计量、列报和披露、综合收益在报表中的披露、其他事项等9个部分。该讨论稿的第二部分“财务报表的要素”和第三部分“支持资产和负债定义的额外指引”阐述了建议的新资产定义和相关解释。讨论稿十分重视资产的定义，用了很大的篇幅来描述，甚至用单独的一个部分来解释资产的额外指引。资产的现行各种定义多年来作为在制定准则时解决问题的有用工具，关注的是现实世界中与财务报表使用者相关且易于理解的经济环境（资源）。然而，现行资产定义与预期经济利益流入等有关阐述，导致有

41、人误解资产是经济利益的最终流入，而不是一项资源。为了避免这种误解，IASB认为应当明确资产定义的下列观点：资产是一项基础性的资源，而非经济利益的最终流入；资产必须能够产生经济利益流入，但这些流入可以是不确定的。因此该讨论稿给出了新建议的资产定义，“资产是由过去的事项形成的，主体控制的现时经济资源” 参见ASB，DP ，“A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”，para.2.11，“An asset is a present economic resource controlled by the entity a

42、s a result of past events”.，并首次在概念框架中采用了资产定义的“经济资源观”，而经济资源则是“能够产生经济利益的权利或其他价值资源” 参见IASB，DP，“A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”，para.2.11，“An economic resource is a right, or other source of value, that is capable of producing economic benefits”.。该讨论稿建议的负债概念也与经济资源有关，“负债是由过去

43、的事项形成的，主体承担的转移经济资源的现时义务” 参见IASB，DP， “A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”，para.2.11，“a present obligation of the entity to transfer an economic resource as aresult of past events.”。IASB在定义了资产和负债的概念后，紧接着给出了经济资源的概念，有助于简化和理解资产和负债的概念。该讨论稿的第三部分阐述了IASB对资产和负债概念的“进一步指引”。针对建议的资产和负债概念

44、的变化和调整，“进一步指引”可以帮助理解其中所使用的术语。由于IASB不断制定新准则，发布新指引，近些年来对资产定义的认识变得逐渐清晰，IASB认为将这些具有指引性质的基本原则纳入讨论稿能够改善或更新概念框架。“进一步指引”还详细说明了“经济资源”和“控制”的含义，可以帮助理解新建议的资产定义。第一，最新建议的资产定义认为资产的本质是“经济资源”，这延续了暂行工作定义的“经济资源观”。经济资源有多重形式：合同、法律或其他相似方法的强制性权利；另一主体推定义务产生的权利；能够产生经济利益的其他价值资源；收到后即刻消费（that are consumed immediately on receip

45、t）的一些资产，特别是一些服务。资产的经济利益是能够用很多方式直接或间接取得的潜在现金流量。对于像不动产、厂房、设备这样的物体，经济资源不是基础性的物体，而是取得物体产生的经济利益的权利。将资产定义为经济资源，首先要理解经济资源的含义。经济资源要求能够产生经济利益，间接地把资产和经济利益联系在一起。第二，需要理解对经济资源的“控制”。现行的概念框架中没有定义“控制”，IASB只是在收入准则的征求意见稿和IFRS 10“合并财务报表”中有提出过控制的概念。收入准则中将控制定义为“直接使用资产和实质上取得资产剩余利益的能力”。IFRS 10给出控制的定义是：“当投资者有权利从与被投资方的关系中获得

46、多种收益，或者有能力通过被投资方的力量影响这些收益时，投资者控制了被投资者”。显然，两者的控制定义有显著的差别，收入准则定义的是对资产的控制，IFRS 10定义的是对另一主体的控制。但是这些定义都有相同的基本概念：“主体有能力直接使用资产（或主体）以取得利益（收益）”。讨论稿也用这一基本概念来定义对经济资源的控制，“如果主体有现时能力直接使用经济资源以获得来自经济资源的经济利益，我们就说主体控制该项经济资源” 参见ASB，DP，“A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”，para.3.23，“An entity

47、controls an economic resource if it has the present ability to direct the use of the economic resource so as to obtain the economic benefits that flow from it”.。主体控制一项经济资源，经济利益必须（直接或间接地）流向该主体，而不是其他主体。 建议中的新资产定义是IASB对资产定义多年探索的结晶，有对现行资产定义的继承，也有新特征的创新，最主要的是抓住了资产的本质，坚持“经济资源观”。建议的新资产定义在形式上和内容上有很大的进步，同时也存

48、在一些尚未明确的问题需要改进。首先，IASB意识到概念框架最重要的是指导作用，因此建议的新资产定义简洁、严谨，具有指导性，而非直接框定资产的内容。与现行的资产定义相比，建议的新资产定义拥有一致性解释，更容易理解且包含了更广的资产，但应当考虑让建议的新资产概念接受检验。其次，建议的新资产定义强调“主体的”，直接将定义和主体相联系，即定义“主体的资产”，结合了现实环境。但是我们对建议的“经济资源”的定义是否也应当强调“主体的”表示质疑，因此“经济资源”的定义将会是今后讨论的重点。再次，我们赞成资产的定义删除“可能性”的门槛，即“可能的”、“预期的”，使得资产的判断标准更加明确，也体现了概念框架的谨

49、慎性。最后我们注意到额外指引中给出的“控制”定义和现行的控制解释有所不同，现行的一些解释更加强调法律的所有权、拥有权和出售资源的能力，而建议的控制解释强调从中获取经济利益，这一改变会导致很多不同类型的资产被确认。五、结论和启示资产作为最关键的会计要素在概念框架中有着举足轻重的地位，但概念框架中现行的资产定义自提出以来从未发生改变。进入21世纪后，市场愈发成熟，会计问题引发的矛盾也随之激增，迫切需要统一、完整和高质量的概念框架来规范会计准则的制定。IASB和FASB在重新建立“联合概念框架”的过程中也试图修订更新资产的定义，虽然最终未达成一致意见，但形成了阶段性结果“联合概念框架”中资产的暂行工

50、作定义，丰富了人们对资产本质的认识。最近，IASB独立重启概念框架项目并发布“概念框架的的复核”后，浓墨重彩地探讨了资产定义，对资产定义的描述也逐渐聚焦，由最初的“经济利益观”、“资源观”、“权利观”发展到现在的“经济资源观”，资产定义的内容也由繁变简。我们认为，资产定义的未来发展仍然会坚持“经济资源观”，它是目前比较成熟且是易被大众所接受的观点。“经济资源观”以“资源观”为基础，纠正了“经济利益观”和“权利观”太过抽象、不易理解的缺点，认为经济资源是资产的本质，并专门给出经济资源的定义，还同时强调经济资源是“现时的”经济资源。同时，也包括现行定义中一直使用的“过去的事项形成的”，明确区分过去

51、、现在、未来的时点。“控制”的重新回归也预示着IASB对控制的重视，它作为一个重要的会计术语需要对其作出正式的定义，此次讨论稿中已对“控制”定义作了初步探索，但仍需要对其进一步深入讨论。资产的定义还应当是高度概括的，由中心词和限定语两部分组成，强调指导性作用。中心语体现资产的本质（如资产是“经济资源”），使用限定语强调资产的特征即符合资产定义需要满足的条件（如“过去的事项形成”和“主体所控制的”等）。总之，要建立强有力的财务报告概念框架，对现行资产定义的变革势在必行，但任何新建议的资产定义，都还需要经得起理论和实践的检验。 主要参考文献奥喜平.2013.论资产定义的不足及资产的本质.财会月刊,

52、31.成小云,任咏川.2010.IASB/FASB概念框架联合项目中的资产概念研究述评.会计研究， 5.杜兴强. 2007.关于会计要素几个问题的思考.上海立信会计学院学报,4.葛家澍. 2009.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进.会计研究,4.葛家澍,杜兴强.2005.会计理论.复旦大学出版社.葛家澍,杜兴强. 2003.财务会计的基本概念、基本特征与基本程序.财会通讯,11期.葛家澍,杜兴强.2009.财务会计理论: 演进、继承与可能的研究问题.会计研究,12.孙玉甫,刘泽荣. 2005.资产要素概念的科学表述.天津商学院学报,1.ASB. 1999.Statement of

53、Principles for Financial Reporting.IASB.Board discussion and papers of Conceptual Framework.IASB. 2013.Discussion Paper，“A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”.IASC. 1989.Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements.FASB.Conceptual FrameworkJoint Project of the IASB and FASB.FASB.1985.SFAC NO.6 Elements of Financial Statements.318 / 12