作业成本法的应用研究分析课程

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1、1.绪论1.1选题背景在国内制造业成本管理实践中，管理者一般都把重点放在生产环节和多种费用的控制上，往往忽视产品成本的计算措施。目前，国内大多数生产公司仍在沿用老式的制导致本法，采用产品生产工时、人工工资等单一的原则，对不同产品“奉献”差别各异的间接生产费用进行分派的做法，显得草率武断，成本计算的“误差”越来越大，必然导致有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁承当；多受益，多承当”的公平配比原则和信息有关性原则，导致成本信息失真，管理者的成本决策失误。随着经济社会的不断发展，人们不断地追求高品质、低成本的产品和高附加值的产品，这就给公司的成本管理带来了挑战，如何加强公司的成本管理，控制

2、和减少多种成本费用，为提高公司的核心竞争力服务，成为公司面临的一个新课题。经济的全球化，同样深远地影响着国内公司的生存和发展。对于处在日益剧烈的竞争中的公司如何才干在生存和发展的道路上走的更稳更远，有一点是任何公司都予以高度关注的，那就是公司所提供产品的成本信息。市场竞争的核心问题是价格和品质。成本信息的精确性无疑直接影响公司对产品的定价决策，管理者对产品营销方略的制定。因此，相对精确的成本信息能协助公司在参与市场竞争中更具积极性。面对人们需求的变化和鼓励的竞争环境，对成本管理提出了新规定，许多公司仍然沿用以生产数量为基本的老式成本计算措施，对间接费用采用单一成本分派基本分摊到产品成本。这种分

3、派方式的合理性完全取决于间接费用与否与产量有关联，事实状况是间接费用并不是单一与产量有关，在现代有许多间接费用并不是受生产数量或其相连带的指标所影响，例如生产准备所发生的制造费用与准备次数直接有关联等等。在老式成本计算措施下，单一的基本分派间接费用的措施忽视了发生间接费用是由多种因素所导致，各因素在各生产阶段及各个生产中的作用限度不同。高新技术的发展，公司生产模式上机械化限度普遍提高，直接材料成本和直接人工成本在产品成本中所占的比重大幅减少，而间接费用在产品成本中所占比重大幅上升。老式成本计算措施下间接费用采用单一的分派基本往往会导致各生产阶段或产品真实成本的扭曲，严重影响成本信息的精确性。随

4、着公司生产工艺、产品构造、管理手段等方面的变化、不同费用要素在产品成本中的构造发生了很大的变化，老式的成本计算措施已不能满足现代生产条件下成本管理的规定。加之市场竞争越来越剧烈，国内大多数制造业公司已进入薄利代，产品的多元化是公司在剧烈的市场竞争中求生存和发展的重要手段之一，因此，成本计算的对的与否就成为影响管理者进行成本决策的核心因素，与公司的生存发展息息有关。于是，作业成本法被引入国内，它有着老式成本计算法无可比拟的长处。但是，其在国内制造业中的应用并不普遍。1.2国内外研究现状1.2.1国外研究现状国外有关作业成本法的理论研究大体分为四个阶段：1作业成本法思想的提出作业成本法的思想来源于

5、上世纪30年代末。上世纪40年代初，美国会计学家科勒在1941年在会计评论上刊登文章对作业作了定义，1952年，科勒编制了会计师词典，该词典对“作业账户一作了具体的解释，觉得账户的设立应从最低层预算单位开始，一层一层设立到最高层，从而使作业成本会计应用于公司的每一种层次，并实现预算与会计制度的协调一致。2作业成本法初步理论框架的提出作业成本法的初步理论框架是美国的斯托布斯专家提出的。1971年，斯托布斯写了有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书，该书对“作业“成本”“作业会计”“作业投入产出系统”等概念作了具体的论述。1988年， 斯托布斯的服务于决策的作业成本计算决策有用性框架中的成本一

6、书的问世体现了她所有的观点，其观点如下：成本的概念要合用于决策者的分析过程；成本计算的对象是作业而不是竣工产品；作业成本计算就是要建立一套累积运用多种资源成本的“作业帐户”，以此来计算作业成本；成本不应硬性分为直接材料、直接人工和问接费用，应采用资源导向法，拟定需要的资源投入量，计算运用每种资源的完全成本，从而较好的解决成本分派问题。3作业成本法理论体系成型哈佛大学的罗宾库珀和卡普兰给了作业成本法以明确的解释。1988年，库珀在成本管理上刊登了“论以作业为基本成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统?”库珀觉得：产品成本就是制造和运送产品所需所有作业的成本总和，成本计算最基本的对象是作业，

7、作业成本法赖于存在的基本是：作业消耗资源，产品消耗作业。同年，库珀又在该杂志上刊登两篇文章，分别是“二论ABC的兴起何时需要ABC系统?和“三论ABC的兴起：需要多少成本动因，并如何选择之?库珀在三论ABC的同步，又与卡普兰合伙刊登了“计量成本的对的性：制定对的的决策”。1989年库珀又写了四论ABC的兴起。库珀通过四篇讨论ABC兴起的文章以及与卡普兰的合著基本上对作业成本法的现实需要、执行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全方位的分析。这一阶段的重要著作尚有詹姆斯布林迅在1991年编著的作业会计：以成本为基本的成本计算法，该书讨论了作业会计的框架及作业会计的履行和变化着全球市场之间的关

8、系，提出并解释了许多新的成本会计的概念，还讨论了作业成本的计算和如何追索有关成本动因，以便合理运用。这本书从理论和应用上对作业成本法进行了规范研究，将作业会计向前推动了一大步。4作业成本法的应用履行库珀、卡普兰专家和杂志编辑劳伦斯等人为作业成本法在实践中的应用作了理论指引。哈佛大学的库珀和卡普兰专家，成本管理杂志编辑劳伦斯等成本管理专家在1992挑选了八大公司进行试点，在试点的基本上写成本了履行以作业为基本的成本管理：从分析到行动，该书回答了公司界提出的三大问题：作业成本法能为组织带来多大的利益：如何设计和履行作业成本系统才干获得这些利益；如何保证这些利益。就目前公司的需要来看，她们迫切但愿懂

9、得：履行作业成本要通过哪些环节，会遇到什么问题?设计作业成本系统最核心或未预料到的危险是什么?作业成本法真正的价值在哪里?作业成本法对股东的价值是什么?该书对这些问题都予以了充足的论述。上世纪90年代后来，英美的管理睬计、成本管理睬计、会计评论、哈佛商业评论、会计杂志、会计地平线、内部审计师以及加拿大的注册管理睬计师杂志等期刊上，刊登了数百篇研究作业成本的文章，作业成本的理论研究日趋完善。1.2.2国内研究国内对作业成本法的研究起步较晚，大体可以提成如下几种阶段：1初期研究阶段1988年，由易中胜、马贤明、陈良编译并刊登于会计研究的“管理睬计：挑战、对策与设想，也许是国内最早简介作业成本法的资

10、料，这一阶段的研究基本上是对国外研究的简介。2研究停滞阶段在1988年后的三年里几乎没有简介作业成本法的文章，分析其重要因素也许有二：一是上世纪80年代末期，国外也才刚刚开始对作业成本法进行进一步研究，作业成本法的研究还没有成熟，而国内初期对作业成本法的研究基本上都是参照国外的。因此，这个阶段，国内只是简介了一下作业成本法的新思路，无法对之进行进一步研究。二是国内当时不具有作业成本法应用所需要的环境，国内对作业成本法的研究也缺少动力。3进一步研究阶段上世纪90年代中期，随着高科技在国内公司的应用和买方市场的到来，国内逐渐具有使用作业成本法的客观环境，理论界才开始注重对作业成本法的研究。代表性的

11、文章重要是余绪缨为代表的厦门大学学者们1994年刊登于现代财经上的几篇文章，尚有王光远1995年刊登于会计研究的“作业会计的基本概念”，她们对作业成本法的有关概念进行了进一步分析。在国内逐渐接受了作业成本法思想之后，学者们就作业成本法的应用进行了进一步而又有益的探讨与研究。有些学者探讨了作业成本法究竟有哪些作用；有些学者从多方面对新旧成本体系进行比较来阐明作业成本法的优势；有些学者重点简介作业成本法的来源及发展变化的历史，但愿对国内理论界和公司界能有借鉴作用；有些学者则开始思考应用作业成本法需要什么样的环境，具体实行的环节有哪些，实行过程中也许会遇到哪些问题等等。其中代表性的文章有王平心、李明

12、红刊登于1999年财务通讯上的“ABC核算体系的业务解决程序设计，章家瑞刊登于广西会计的“作业成本法对有关财务理论的影响及其应用，于增彪、刘强刊登于新理财上的“大庆钻井二公司的作业成本制度设计，上海财大作业成本课题组刊登于上海会计的“作业成本法在生产部门的设计研究，许冠南、凌春华刊登于公司经济上的“作业成本法在中国制造公司应用的案例研究”1.3选题目的意义制造业是社会财富的发明者，作为国民经济支柱的制造业，其生产总值一般占到国内生产总值的20%-55%，进入21世纪，其发达限度体现了一种国家的科学技术和社会生产力发展水平。因此，如何提高国内制造公司的竞争能力，是一种非常急切的现实问题。技术创新

13、固然重要，但老式成本核算制度阻碍着国内制造公司生产运作的组织和技术进一步迈进的步伐。因此，更为先进的成本 核算及管理措施的研究与运用是非常必要的，而作业成本法正是一种适应目前生产环境的先进的成本计算与管理的措施，我们可以运用作业成本法提供更为精确的成本信息，并依其改善作业和进行决策，进而提高公司的赚钱水平。因此，对作业成本法的理论及其在公司实践操作中的研究具有重大的理论与现实意义。 本研究在理论上和实例上两方面对研究作业成本法和老式成本法进行比较，分析阐明作业成本法优于老式成本核算措施的所在之处。在此基本上，分析作业成本法尚未成功应用于国内制造业公司的环境制约因素和其自身的缺陷所在，指出成本动

14、因的过多使得采用作业成本法不符合成本效益原则，这是国内制造业尚未应用作业成本法的重要因素所在。因此本论文提出将成本动因进行合并，并对成本动因合并理论和措施进行系统的阐明，以期将这一先进的成本计算措施应用于国内制造业公司中。 理论意义：通过对两种成本核算措施的对比研究，摸索出一种适合中国制造业公司既有实际状况的成本核算措施，以推动国内成本管理理论和措施的更新。 实践意义：在国内制造业公司中，引入作业成本管理的思想和措施，能使企业更加精确地计算产品成本，拟定有效作业和无效作业，减少消耗，对产品进行精确的定价和定位， 并且使成本管理的目的不止于简朴的核算功能，发挥成本管理的协作、控制、决策功能，使之

15、真正成为公司战略管理中不可或缺的一部分，保证公司做出对的的决策，增进公司的可持续发展。2.作业成本法产生发展与有关概念简介2.1作业成本法的产生与发展作业成本法（activity-based costing，ABC）思想最早可追溯到上世纪30年代来、40年代初。当时美国会计家科勒(EKolher)面临的问题是如何对的计算水力发电的成本。水力发电的重要成本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用，原材料一水不需从市场上采购，人工重要用于对机器设备的监控和维护。采用老式的以人工小时来分派间接费用不能对的反映成本。因此，科勒提出了“作业成本计算法”。但这一思想在当时未受到注重。80年代后，顾客

16、需求多样化、公司对市场需要迅速反映的新经济环境形成，“柔性生产系统”取代了老式的大批量生产系统。公司制造费用的数额和比重大大提高，老式成本计算法的对间接成本以直接人工、机器小时作业统一的分摊原则使得产品成本计算浮现了较大的误差。在这一背景下作业成本法在精确计算成本方面获得了重大的发展。但是后来发现，作业成本法所提供的信息可被广泛运用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客赚钱能力分析等诸多方面。这使得作业成本法上升为以系统理论为指引，以价值链分析为基本的，服务于公司经营管理决策的作业成本管理思想，完毕了从措施到理论的转变。另一方面，作业成本法从研究作业入手来研究整个公司的动作，从成本系

17、统出发来谋求整个组织绩效的改善，从在制造业的运用推广到服务业、国防工业乃至金融等领域，是一种由点到面，逐渐进一步的过程。2.2作业成本法的概念及其联系(作业成本法在国内制造业中的应用创新研究2.1.2)作业成本法波及的概念有：作业(Activity)、作业中心(Activity Center)、作业成本库(Activity Cost P001)、作业链(Activity Chain)、成本动因(CostDriver)、资源动因(Resource Driver)、作业动因(Activity Driver)等。作业成本法：也称为作业基本成本计算制度，它是一种以作业为基本，对多种重要的间接费用采用不

18、同的间接费用分派率进行成本分派的成本计算措施，是对老式成本计算措施的创新。 2.2.1作业作业(activity)：对作业的定义有广义和狭义之分。广义上的作业是指产品制造过程中的一系列经济活动。这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的会发明附加价值，有的不会发明附加价值。狭义的作业是指会发生成本的经济活动，由于作业成本计算的目的在于计算产品成本。此外从作业管理角度出发，无附加价值的作业应当尽量剔除，因此作业成本计算中所指的作业是指会发生成本且具附加价值的经济活动。一般公司的作业可分为如下四类：产量水平作业(unitlevel activities)：是指与产品产量有关的作业。此

19、类作业的成本与产品产量有关，或属于以产品产量为基本的变动成本。如熔化与拉管的直接人工成本以及机器运转成本等。批次水平作业(batch-level activities)：是指与产品批次有关的作业。此类作业的成本与产品的批次有关，但与特定批次的产量多少无关。就生产批次而言，此类成本的性质为变动成本，但是就某一批产品而言，它属于固定成本。例如，机器的维修与材料解决成本就属于此类。产品水平作业(production-level activities)：是指与产品项目有关的作业。此类作业的成本与产品项目的多少有关，但与某种产品的生产批次和生产数量无关。也就是说，此类成本随产品的品种增长而增长，但就某种

20、选定产品而言，它属于同种产品的固定成本。例如，多种产品材料清单的设定、产品设计与产品测试的成本就属于此类。设施水平作业(facilitylevel activities)：是指与产品设施有关的作业此类作业的成本与提供良好的生产环境有关。它属于种类产品和共同成本，与产品项目多少、某种产品生产批次、某批产品的产量无关。例如，厂房的折旧、厂房设备的维护与修理费用、工厂管理与人事管理等费用都属于此类。作业中心(activity center)：将类似的作业归集到一起便构成了作业中心。它是一系列互相联系、可以实现某种特定功能的作业集合。作业成本库：把有关的一系列作业资源、费用归集到作业中心，就构成了各作

21、业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币体现形式。2.2.2作业链和价值链与作业有关联的概念是作业链和价值链。作业链(Activity Chain)：作业链是指公司为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。一种公司的作业链可以简化地表达为：研究开发 设计 生产 营销 配送 售后服务ABC觉得，公司管理进一步到作业层次后来，现代公司实质上是一种为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一种由此及彼、由内向外的作业链。没完毕一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一种作业，按此逐渐推移，直至最后把产品提供应公司外部的顾客。最后产品，作为公司内部一

22、系列需要的总产出，凝集了在各个作业形成而最后转移给顾客的价值。因此，作业链同步也体现为价值链，作业的推移，同步也体现为价值的公司内部的逐渐积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值虽然产品成本。2.2.3成本动因ABC的核心在于把“作业量”与老式成本计算系统中的“数量”（如人工工时、机器小时）区别开来，并主张以作业量作为分派大多数间接成本的基本。1987年库珀和卡普兰提出了成本动因的概念。她们觉得ABC要把间接陈本与隐藏后来的推动力联系起来，这种推动力就是成本动因。成本动因(Cost Driver)：是指在对整条价值链进行成本分析时，通过总结和提炼过的导致总成本变化的重要因素，是产

23、品成本发生的内在因素，一般统称为分派基本，即决定成本发生的那些重要的活动或事项。成本动因可以是一种时间、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的产生。因此，要把间接成本分派到各产品中去，必须要理解成本行为，决定成本的产生。因此要把间接成本分派到各产品中去，必须要理解成本行为，辨认恰当的成本动因。根据成本动因在资源流动中所处的位置，一般可将其分为资源动因和作业动因两类。(1)资源动因(Resource Driver)：反映作业中心对公司资源的消耗状况，是资源成本分派到作业中心的原则。所谓资源动因，通俗的讲，就是资源被多种作业消耗的方式和因素，它反映作业中心对资源的消耗状况，是资源成本分派到作业

24、中心的原则。例如，如果人工方面的费用重要与从事各项作业的人数有关，那么就可以按照人数来像个作业中心（作业成本库）分派人工方面的费用。在这里，从事各项作业的人数就是一种资源动因。(2)作业动因(Activity Driver)：是将作业中心的成本分派到产品或劳务中的原则，也是将资源消耗与最后产出相沟通的中介。所谓作业动因，通俗地讲，就是各项作业被最后产品或劳务消耗的方式和因素。它反映产品消耗作业的状况，是作业中心的成本分派到产品中的原则。例如，如果在多种产品或劳务的每份订单上所耗用的费用基本相称，那么就可以按照订单份数来想多种产品或劳务分派订单作业成本。在这里，订单的份数就是一项作业动因。3作业

25、成本法的基本思想及计算流程设计3.1作业成本法的基本思想作业成本法的基本思想是：“作业耗用资源，产品耗用作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”。即资源通过资源动因分派给作业形成作业成本，而作业成本通过作业动因分派给产出，最后形成产品成本。作业成本法下，老式成本分摊措施的“黑箱”作业箱被打开了，在计算产出成本时，不再是一步把资源越过作业分派到产出，而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，以得出作业与资源、作业与产出的关系，从而可以对成本进行合理的分摊。如图所示：资 源 作业链作业1作业2作业n产出 3.2作业成本法及其计算流程321 作业成本法的计算对象作业成本法的计算对象具有层次性

26、，可以分为如下三个层次：l、基本的成本计算对象：资源和作业。资源是公司生产耗费的最原始形态。以资源作为成本计算对象是指在资源层次对资源进行分类，为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最初形态上反映被最后产品吸纳的各类资源耗费价值。如果把整个公司看作是一种与外界进行物质互换的投入产出系统(作业系统)，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。把资源作为成本计算对象有助于在资源层次把握各类耗费的合理有效性。资源是一种物质范畴，资源进入作业系统，并非都被消耗，虽然被消耗，也不一定是对最后产出故意义的消耗。因此，在计算产品成本时，一般只把故意义的资源耗费计入作业成本，而无益于产品形成的资源耗

27、费价值通过期间费用汇集，不计入作业成本。并且要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何消耗的，找到资源动因。从管理的角度看，作业就是指公司生产过程中的各工序和环节。任何一种组织，只要发生资源耗费总可以将这种耗费从发生因素上归结为某种作业耗费。因此，作业被看作是作业成本计算法下最基本的成本计算对象，这不仅有助于相对精确地计算产品成本，尚有助于成本分析和考核。两者的逻辑关系就是作业吸纳了资源，弄清了作业状况，就弄清了资源耗费状况，减少了作业就等于堵塞了资源耗费的渠道，这都为减少产品成本提供了基本根据。2、中间层次的成本计算对象：作业中心和制造中心作业中心是负责完毕某一特定产品制造功能的一系列作业的集合

28、。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。一般的说，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本设计为目的设立或划定的。老式制造业公司的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本法计算理论这三个环节都可以称为作业中心，强调作业中心是作业成本的计算对象一方面是基于作业考核的目的，另一方面也有助于汇集资源费用。先在作业中心汇集该中心范畴所耗费的多种资源价值，然后把汇集的资源价值按照资源动因分解到多种作业，弄清各作业对最后产品奉献的方式与因素，这样做是为了符合成本核算的成本效益原则。制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品成本。一般而言，一种大型制造

29、业公司总可以划分为若干制造中心，划定制造中心的根据是各制造中心只生产某一种产品或某个系统的多种产品。制造中心所生产的产品只是相对该制造中心而言，未必是公司的最后产品。3、最后的成本计算对象：最后产品最后产品作为成本计算对象体现了成本计算的最后目的。应根据不同产品开列成本计算单，按作业种类设立成本项目汇集参与各产品制造的各作业或作业中心转入的价值。在作业观念下，公司的生产经营过程被辨别为互补互斥的若干作业，每种资源被多种作业或作业中心以各自不同的形式吸纳，每项作业或作业中心以不同的方式为最后产出提供服务。因此，要计算产品成本，并同步满足成本控制和生产过程分析的规定，资源、作业、作业中心和制造中心

30、、最后产品等均有必要作为成本计算对象，成为归集和分派价值耗费的独立环节。同步，这些独立的环节之间即有联系又有区别，是一种层层递进的关系。32.2作业成本计算制造业公司计算产品成本一般分两步。第一步是将间接费用分派到同质的作业成本库，并计算每一种成本库的分派率：第二步是运用作业成本库分派率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。l、辨认和定义重要作业。一种公司的生产经营范畴越大，复杂限度越高，导致成本产生的作业量就越多。如果列示所有的作业数量，不仅无助于得到有益的信息，反而会导致分析的紊乱，也不符合成本效益原则，因此，有必要对这些做必要的筛选，保证最后可设计出特定而有效的信息系统。因此，在作业辨认

31、时，只需辨认重要的作业，而将各类细小的作业加以归类。作业筛选往往针对过程进行设计以谋求改善的也许。在确认作业时，要特别注意具有如下特性作业：资源昂贵，金额重大的作业；产品之间的使用限度差别极大的作业；需求形态与众不同的作业。制造业公司产品多样并且不同产品在生产过程上有巨大差别，因此，在辨认和定义重要作业是应当以重要限度为根据，规定其作业按照公司生产过程进行作业分派，成本信息成果才具有决策价值。2、划分作业中心，建立成本库。确认重要作业后，作业的数量仍然是巨大的。把性质相似的作业归并为一种作业中心，若干个作业中心成本按一定规则建立成本库，成本库的规模金额不适宜过大也不适宜过小。过大易导致成本扭曲

32、而过小违背了重要性原则。在选择成本库时需确认引起间接计入成本的重要作业，根据作业的不同种类，一般可以设立四种成本库：单位水平作业库、批次水平作业库、产品水平作业库、维持水平作业库。3、归集资源费用到同质成本库。资源信息一般可以从公司的总分类账中查找得到，但总分类账没有执行各项作业所消耗资源的成本。因此，必须将获得的资源成本分派到作业上去。除了可以直接计入特定产品成本或作业成本库外的资源耗费外，对于最初耗费就是混合耗费形态的资源耗费必须选择合适的资源动因分解分派到各作业中。同质成本库是一种可用一项成本动因解释成本变动的若干项作业的集合，同质作业成本归集在一起便构成同质成本库。由于制造业公司的作业

33、按生产过程设定，其同质作业成本反映了消耗资源的动态过程，而生产成本反映了资源消耗的最后成果。4、选择成本动因，即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不只一种，应选择与实耗资源有关限度较高且易于量化的成本动因作为分派作业成本、计算产品成本的根据，有如：人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检查次数、流程变化次数等。从中选择一种成本动因作为计算成本分派率的基准。成本计量要考虑成本动因，材料与否易于获得：成本动因和消耗资源之间有关限度越高，既有的成本被歪曲的也许性就会越小。5、计算成本分派率。即将各个成本库的成本按作业量分派到最后产品(劳务)或顾客上去

34、。该环节的成本动因是作业基本成本动因最后产品所耗用的作业量，如整备作业耗用的整备小时或整各次数。成本库分派率的一般计算公式：某成本库分派率=该成本库归集的可追溯成该库成本动因耗用总数6、把作业库中的费用分派到产品。计算分派制造费用的最后一步是根据计算出的各成本库分派率和产品消耗的成本动因数量，把成本库中的制导致本费用分派到各产品线上。7、计算产品成本。作业成本计算的目的最后要计算出产品的成本，将某产品的各作业成本(库)分摊成本和直接成本(直接人工及直接材料)合并汇总，计算该产品的总成本，再将总成本与产品数量相比，计算该产品的单位成本。计算公式为：某产品成本=成本动因成本十直接成本。根据作业成本

35、法计算流程来分析产品成本流程，可以从理论上界定产品成本的范畴，明确产品成本的来源，划清成本核算的环节，使成本核算条理清晰，对对的核算产品成本具有重要意义。根据作业成本法的基本机理，成本流程应当遵循如下规则：一方面进行资源的归集，然后按资源动因分派到作业中去。另一方面在作业层次再归集消耗后按作业动因分派到成本标的。最后对成本标的进行整合，提供决策有关的成本信息。因此，可以按下图22。来表达：4.老式成本系统的弊端记作业成本法的长处（zycbf在国内制造业中的应用创新研究）41老式成本系统的弊端及不利影响在老式的成本核算系统下，直接材料、直接人工直接归集到产品成本中去，而制造费用，一般采用两步程序

36、进行分派，一方面将归集起来的辅助生产部门(如动力车间、维修车间等)的费用分派到各生产部门，然后将归集的生产部门的总费用分派到各产品中去。制造费用分派的第一步一般比较公平，但是在把生产部门的费用分派到单个产品上去却做得过于简朴，多数公司是用直接人工工时作为分派基本一次分派到位。现实中也有些公司注意到直接人工的重要性日趋下降，而采用两个额外的分派原则，与材料有关的开支(如用于购买、接受、检查和储存材料的开支)按照直接材料一定的比例直接计入产品成本；高度和自动化的公司则采用机器工时来分派费用。由于工时、机时、原材料消耗量此类分派基本与产品数量密切有关，因此可以把老式措施称为“以数量为基本”的成本分摊

37、方法。典型的制造费用分派如图22所示：用直接人工分摊制造费用的措施在几十年前是合适的，由于当时的绝大多数公司只生产少数几种产品，构成产品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，并且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的数量很小。因此，用构成产品成本主体的直接人工去分派少量的制造费用所导致的扭曲也是微小的，产品成本信息也是比较精确的。这时，增长耗费进行数据的收集和解决并不能增长成本的精确性和有用性，因此很难使人们接受复杂的间接费用解决方法。现今，随着科学技术的迅猛发展和全球竞争的加剧，公司及其所处的环境发生了巨大变化，这些变化使老式的成本分摊措施面临着两大难题：4.1.1制造费用的高

38、分派率极易导致产品成本的失真科技进步导致的资本密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，设备价值提高和经济寿命的缩短反映到会计上是单位会计期间的固定资产折旧增长(制造费用增长)科技进步的另一种成果是需要越来越多的掌握现代科技的高素质生产人员。其成果是老式措施下用于分派制造费用的直接人工工时的减少。并且生产自动化限度越高，分派率越大。过大的分派率虽然在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品成本的巨大误差，显然这不是产品的真实消耗，是由于成本分摊措施自身所导致的虚假现象。4.1.2成本费用与老式分派原则之间的低有关性必然产生虚假成本信息随着与工时无关费用的迅速增长，用不具因果关系的直

39、接人工去分派这些费用，必然产生虚假的成本信息。科技发展增进了产品的更新换代，生产力的提高使世界上大多数市场成为买方市场，顾客需求的个性化、多样化已成为潮流，激烈的竞争使得老式的少品种、大批量生产模式让位于多品种、小批量的生产模式。这样，与单个产品生产工时无关的费用，如设备调节准备费用、搬运费用、质捡费用、设计费用、实验费用、采购费用等生产支持费用大大增长。仔细观测，很多生产支持费用与产出数量并无相应关系，诸如设备调节准备费用、生产管理费用等，如果把这些与产品生产工时无关的费用强行按工时分派给产品，必然导致扭曲的分派成果。例如某种产品耗用工时诸多，而耗费在其上的质量检查费用却很少，在老式分摊措施

40、下，该产品一定多分派了质量控制费用。别外，目前以工时为基准的成本计算体系是建立在基本劳动基本上的，即以劳动时间作业分派标准，而基本劳动时间是按基本加工生产时间记录的，它不涉及材料采购、搬运、以及转换产品调节准备上的时间，也不涉及质量检查、设备启动时间等，这样产品耗用工时的记录值远远不不小于实际值，从而更加大了成本的扭曲，在这种状况下，成本信息的扭曲直接导致了决策的失误和管理措施的错位，公司间经营状况的对比也只能是模糊不清。4.2作业成本法的长处作业成本法作为一种先进的成本核算措施，是对老式成本核算措施的变革和改善。对制造费用选用多种成本动因，采用多种分派原则进行分派的作业成本法与老式措施相比，

41、显然存在众多的优越性4.21能促使管理人员有效地进行成本控制。在作业成本法下，间接费用的分派是采用多原则来进行的，在分派过程中将会产生多种成本动因，因此，通过此措施可以确认引起各间接费用产生的因素，而一旦确认了某种产品消耗的间接费用的因素，就能使管理者从产生成本的源头入手，从减少公司产品成本的角度重新分析多种间接成本，以努力减少产品中的间接成本，间接成本作为公司产品成本中的一种重要构成部分，它的减少将会最后使所有产品成本减少。因而说，通过此措施将能促使管理人员对成本进行有效的控制。这一特点是作业成本法最突出的一种长处。4.22可以提供相对精确的成本信息。与老式成本计算措施相比，作业成本法将可以

42、提供更为精确的成本信息。利用该措施将能对的反映多种产品根据其消耗的设施所付出的代价。在作业成本法中，是按照多种产品实际消耗的与问接成本有关的作业量来分派其应当承当的间接成本。按作业成本法计算的成本也涉及直接制导致本和间接成本，只是这种方法在分派间接成本时，不是采用单一的分派原则来分派所有的间接成本，而是根据多种间接成本的作业性质和特点采用不同的分派原则。由于引起多种间接成本产生的因素是不同的，因此采用相应的分派原则，以多种分派率来分派间接成本必将能使公司的成本计算更加精确，可以提供更加对的的成本信息。4.23作业成本信息可以加强公司决策的科学性。在作业成本法下，可用成本动因来解释成本性态，而将

43、成本划分为如下三类：短期变动成本。有一部提成本，如直接人工、直接材料，在短期内将会与产品产量成比例变动，因此可以以数量为基本来归属这些成本，如以直接人工工时、材料消耗量、机器工时等为基本来归属。长期变动成本.这一部提成本以作业为基本，随作业的变动而变动，并且变动所需要的时间比较长，因此对于这一部提成本应以非数量基本作为成本动因。如以生产订单数量、订购次数等为基本来归属这一类成本。固定成本。在一既定的期间内，该类成本不随作业的变动而变动。按照这样一种措施来对成本进行分类，以成本动因来解释成本性态，就可以避免在决策时只考虑短期变动成本，而忽视长期变动成本，这样成本信息的精确性将会带来决策的科学性。

44、因此说，作业成本信息可以加强公司决策的科学性。4.24作业成本法可以改善预算控制。作业成本法对于老式的成本性态分析进行了扩展，觉得引起成本变动的动因绝不仅仅是产量，间接费用在产出量不变时也有也许发生变动。作业成本法的本质就是要拟定分派间接费用的合理基本作业，引导管理人员将注意力集中于发生成本的因素成本动因上，变化管理人员仅关注成本自身的思想。在该措施下，觉得公司就是为最后满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，这其中一系列的作业连接就构成了作业链。每一作业的完毕都将会消耗一定的资源，而每作业的产出又将会形成一定新的价值，转移到下一种作业，按此推移，直到最后把产品提供应顾客。公司的最后产品是公司

45、内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业链上形成的最后转移给顾客的价值。而在公司内部的一系列作业中，有的作业可以增长转移给顾客的价值，也有的作业则不增长转移给顾客的价值。因此，在作业成本管理中，其目的就是尽量消除不增长价值的作业或尽量减少其资源的消耗。对于可增长价值的作业，也要尽量减少完毕每一作业的资源消耗。通过这样一种做法将可以起到事前预算控制的作用，克服了老式成本控制强调事后控制的缺陷。因此，通过作业成本法将可以大大改善公司的成本控制。4.25作业成本法可以改善业绩的评价。通过前面的分析可知，在作业成本法下，对不同的间接费用分析出与其相应的多种成本动因，因此，通过作业成本的计算和有效控制

46、，将可以克服老式的以产量为基本的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使许多在老式措施下不可控的间接费用在作业成本法下变成可控的，也将使得各间接费用责任清晰，这对于评价公司内部各部门的业绩将会有一定的改善作用。此外，由于作业成本法可以提供较为精确的成本信息，通过该法计算出的成本也是比较精确、实际的成本。因此，从这一方面来说它也能改善公司的业绩评价。5.作业成本法在国内制造公司应用的可行性研究5.1作业成本法应用的现实意义5.1.1作业成本法应用的微观意义1作业成本法解决了老式成本信息失真问题同一种产品的单位成本在作业成本法下和老式成本法下计算出的成果常有差别，甚至相差悬殊。为什么呢?因素正如前面各

47、章所述，重要在于两种措施对间接费用的分派不同。制导致本法把每单位产品耗用的某一项成本原则，当成了对所有费用进行分派的比率。事实上，产品分别耗用多种费用所占费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的(特别是间接费用)。这样的实例诸多，例如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检查费用就多了么?显然未必，由于检查费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中(如劳动密集型产业)，许多工人在较短的时间内共同在车间劳动导致的，而不是占用车间的绝对时间诸多，也就不应当分摊较多的厂房折旧费用。因此，制导致本法下按照单一的

48、工时原则分派间接费用的做法，显得草率武断，必然导致有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁承当；多受益，多负多承当”的公平配比原则和信息有关性原则，导致成本信息失真。因此，作业成本法与老式成本法相比，其主线区别具体表目前：缩小了间接费用分派范畴，由全车间统一分派改为由若干个成本库进行分派。增长了分派原则，由老式的按单一原则分派改为按多种原则分派。作业成本法针对生产过程中每种作业选用属于自己的分派率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐个分派到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了老式成本法中用人工工

49、时等作为唯一原则去分派所有间接费用的不合理性，解决了老式成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更精确，更具有有关性和配比性2作业成本法使公司产销决策更加合理产销决策和产品定价合理性的基本是成本计算的科学性。从前面的分析中我们已经懂得，老式成本法下的成本信息是不科学的，但是，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，因此老式成本法中对间接费用分派的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽视不计，同步，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一种较大的差额，足以抵消老式成本信息失真的影响，因而老式成本法保持了较大的有关

50、性，一般不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，公司自动化、智能化限度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少(许多公司直接人工只占总成本的5一lO)，问接成本比例大幅度增长，老式成本法失真信息的数额越来越巨大，并且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益剧烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。此时，仍然根据老式成本信息做出的产销决策，常常是有些产品本来是获利的(特别在单价很低时，其真实的获利率还是很高的)，但是在老式成本计算法下，公司误觉得是亏损的(例如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估)，从而错误地回绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分剧烈的买

51、方市场下，非常可惜。而有的产品，事实上是亏损的(特别在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的)，但是在老式的成本法下，公司误觉得是获利的(例如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估)，从而错误地接受了定单，这样，老式成本法进一步导致了利润报告的严重失真。这就是为什么会浮现“定单单价都高于单位成本，但最后却亏损这一奇怪现象的因素。作业成本法的本质决定了它就是解决这一问题的答案，由于采用作业成本法后，成本信息更具有科学性、有关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。3作业成本法可以加强公司内部管理实行作业成本法的深刻意义还在于，在作业中心的基本上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算措

52、施和作业管理法，可以更有效地实现责任会计目的。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，作业成本法使管理者精确把握了诸如备料(原材料消耗)、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。4作业成本法可以强化公司战略成本管理作业成本法对公司的深刻意义，还在于它突破了老式管理睬计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善公司的战略决策。老式的管理睬计，根据老式成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型： y=a+b(a为固定成本；bx为变动成本)。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无明显变化的基本上

53、的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，公司的业务量急剧上升，从长期来看，绝大部提成本都是变动的，老式成本信息失真程度不断增长，老式的模型y=a+b X所提供的管理信息，很大限度上也失去了有关性。基于作业成本法的管理睬计觉得，不能把成本简朴划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划提成本习性的根据，进行动态的价值链分析，根据这种比较精确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的有关性，并且以作业成本法为基本的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、公司生产过程和售后服务等经营的所有过程，可以使公司经营战略更及时地应对市场风险、适

54、应环境的变化5作业成本法可以优化公司资源配备作业成本法有助于我们通过对资源一步一步如何被消耗的过程细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配备，发挥公司内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充足利用资源，实现“一加一不小于二的规模效益目的。总之，作业成本法对国内制造公司进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。51.2作业成本法应用的宏观意义实行作业成本法的深刻意义，远远不局限于公司自身，它对于国家整个宏观经发展具有重要意义：1避免国有资产流失在控制和制止国有资产流失方面，作业成本法可以更科学地核算效益，向政府反馈精确的信息，使政府进行

55、有效的管理控制，避免个别人运用老式成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。2提高会计信息的真实性目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算措施，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的公司，不能排除运用老式成本法虚报利润和资产状况的也许性。采用作业成本法有助于社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。3避免资本与税收外流在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到公司之间的利益分派，不影响国家的总体税收。加入WTO后，国际资本流动日益频繁，国外先进的公司实行了作业成本法后，国内公司如果仍然采用老式的成本法，则不仅会使公司处在十分不利的局面，并且跨国公司还也许故

56、意运用老式成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会导致资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。因此推广应用作业成本法，有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。5.2作业成本法应用状况及存在问题5.2.1作业成本法在国际上的应用状况及存在问题1应用状况尽管作业成本法在各国学术界很早就己浮现，作业成本法的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大公司和其她国家公司后发现，实行作业成本法的公司比例较小：加拿大1992年为14；英国1990年为6；美国1991年为11，1993年明显增长到36。同样，1

57、993年Teoh和Schoch也发现作业成本法的使用率较低，澳大利亚为17、马来西亚为13。1995年hmers和Mitchell的调查显示英国公司有20采用作业成本法。虽然各国对作业成本法的应用并不广泛，但是，就这些运用了作业成本法理论的公司来讲，对作业成本法的满意度还是比较高的，觉得实行作业成本法至少改善了会计管理系统的某一种领域(如在业绩评价体系上有重要突破)，对作业成本法在产品成本信息、产品定价及组合方略中的作用满意限度都比较高，对成本削减上的满意限度、常务经理对作业成本法信息的运用频率也很高。在使用作业成本法之前，老式的会计系统重要是为财务有关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很

58、有限，并且公司对老式会计信息的精确性很少有信心，但是作业成本核算法和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合方略，也支持了顾客赚钱性分析，并且提高了成本信息的精确性、可靠性。这些局部的成功都为中国公司推广应用作业成本法提供了必要的信心和珍贵的经验。2存在问题国外在作业成本法发展的进程中曾遇到的最大的挑战之一是日益扩大的公司资源筹划(Enterprise Resource Planning，简称ERP)的实行。ERP及其软件的应用使公司的注意力从作业成本转向基本资源(如人力、财务、生产、后勤资源等)的有效运用。ERP的应用也使公司怀疑作业成本体系能否和耗资巨大的

59、ERP相适应，在美国曾一度由于ERP的实行而使诸多公司推迟或放弃作业成本法筹划。但是这种状况目前已有了很大改观，此外，高昂的实行费用、成本动因选择中的困难等也是长期困绕西方国家公司履行作业成本法的某些难题。5.2.2作业成本法在香港地区的应用状况及存在问题1应用状况作业成本法在过去中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，作业成本法在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家公司已经使用作业成本法(4家上市公司和6家非上市公司)，使用作业成本法的平均年度为四年；另有4家(2家上市公司，2家非上市公司)即将实行；在没有使用、临时也不打算使用作业成本法的76家公司中有37家懂得作业成

60、本法知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触作业成本法的时间还不长。2存在问题香港公司实行作业成本法最困难的是如何保证作业中心为作业成本法系统收集精确可靠的资料，同步，在新的作业活动、新产品和新机构中实行作业成本法同样是一项非常困难的工作，将作业成本法与老式的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的纯熟技术人员，这些与典型作业成本法理论是一致的。但是，调查显示，标记作业成本库和拟定成本动因被觉得是作业成本法构成因素中最简朴的，这和典型作业成本法研究的结论刚好相反(因为作业成本法理论觉得，对的拟定成本动因是很困难的)。这大概是某些香港公司对作业成本法内涵和本质的结识

61、局限性导致的。例如，香港部分公司对会计措施的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似作业成本法，但她们不叫作业成本法；相反有些自称使用作业成本法的公司，却使用老式的“成本库”和“成本动因”，而没有使用作业成本法特性的成本库和成本动因。又例如，香港财务会计部门并不十分支持作业成本法，比公司其他部门更少使用作业成本法的数据，这有也许是由于某些会计人员觉得作业成本法对她们已经建立起来的工作程序构成了威胁，但更有也许是由于会计人员对作业成本法知识理解甚少。这些都阐明作业成本法在香港仍然是一种新生事物，有待于人们进一步研究和广泛实践。总体上看，香港公司虽然对作业成本法的理解还不十分进一步，但是

62、，由于一些公司逐渐结识到作业成本法所能带来的巨大效益，因此对作业成本法有着比较积极的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此作业成本法在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用作业成本法提供了一定的信心和借鉴。5.3作业成本法在国内制造公司的应用5.3.1作业成本法应用的现状及制约因素1应用现状分析作业成本法作为一种先进的成本管理措施，在国内制造公司运用的还不是太多，尽管作业管理思想在某些局部管理经验中有所体现，但在作业成本管理理论的指引下故意识应用的公司则是少之又少。通过对国内已使用或部分使用作业成本法的制造公司进行调查，可以发现如下某些特性：(1)从产品特性上

63、看，已经使用作业成本法的制造公司产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品。事实上，某些产品规模大、更新改造少的公司同样可以灵活运用作业成本法、作业成本管理思想，但是目前尝试较少。(2)在使用作业成本法的制造公司中，多数将价值工程措施运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和有关成本投入，这是由于产品功能的构成与所采用的工艺流程密切有关，产品工艺的拟定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程措施事实上己将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，国内某些制造公司的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有也许是公司缺少作业成本法理论知识所致。(3)在存货管理上，有很少数制造公司实行了“零存货”，其她都是努力接近这一目的，并且致力于零存货的公司对价值工程和价值链管理等方