国际税收第四章

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1、第四章 国际税收抵免与饶让 抵免法即一国政府在对本国居民的国外所得征抵免法即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其税时，允许其用国外已纳的税款用国外已纳的税款冲抵冲抵在在本国应本国应缴纳的税款缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额应纳本国税款与已纳外国税款的差额 抵免法抵免法可以有效的免除国际重复征税可以有效的免除国际重复征税。由于抵。由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，有利于维护各国的税收

2、权益，因而受到税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍采用了世界各国的普遍采用 直接抵免直接抵免：是指居住国允许本国居民用已：是指居住国允许本国居民用已向来源国向来源国直接缴纳直接缴纳的所得税，来冲抵其应的所得税，来冲抵其应缴纳本国政府所得税一部分税额的方法缴纳本国政府所得税一部分税额的方法 直接抵免的适用范围：直接抵免的适用范围：自然人的个人所得自然人的个人所得税抵免税抵免、总公司与分公司之间的公司所得总公司与分公司之间的公司所得税抵免税抵免和和母公司与子公司之间的预提所得母公司与子公司之间的预提所得税的抵免税的抵免 居住国应征所得税额居民境内外全部所得居住国应征所得税额居民

3、境内外全部所得居居住国税率住国税率允许抵免的已缴外国税额允许抵免的已缴外国税额 全额抵免法全额抵免法：允许抵免的已缴外国税额全部已缴外国税额允许抵免的已缴外国税额全部已缴外国税额 限额抵免法限额抵免法：允许抵免的已缴外国税额允许抵免的已缴外国税额 minmin（已缴外国税额，抵免限额）（已缴外国税额，抵免限额）抵免限额来源于国外的所得抵免限额来源于国外的所得居住国税率居住国税率例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得得100100万元，其中来自甲国的所得为万元，其中来自甲国的所得为7070万元，万元，来自乙国的所得为来自乙国的所得为3030万元。甲国公

4、司所得税万元。甲国公司所得税率为率为3030，乙国公司所得税率为，乙国公司所得税率为4040 甲国公司在乙国缴税甲国公司在乙国缴税303040401212（万元）（万元）甲国公司在甲国缴税甲国公司在甲国缴税10010030301212 1818（万元）（万元）该公司共负担税额该公司共负担税额121218183030（万元）（万元）例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100100万元，其中来自甲国的所得为万元，其中来自甲国的所得为7070万元，来自乙国万元，来自乙国的所得为的所得为3030万元。甲国公司所得税率为万元。甲国公司所得税率为3030，乙

5、，乙国公司所得税率为国公司所得税率为4040 甲国公司在乙国缴税甲国公司在乙国缴税303040401212（万元）（万元）抵免限额抵免限额303030309 9（万元）（万元）允许抵免的已缴外国税额允许抵免的已缴外国税额 minmin（1212，9 9）9 9（万元）（万元）甲国公司在甲国缴税甲国公司在甲国缴税 10010030309 92121（万元）（万元）该公司共负担税额该公司共负担税额121221213333（万元）（万元）间接抵免间接抵免：是指母公司所在的居住国政府，允：是指母公司所在的居住国政府，允许母公司将其子公司已缴东道国的所得税中，许母公司将其子公司已缴东道国的所得税中，应由

6、母公司分得股息承担的那部分税额，来冲应由母公司分得股息承担的那部分税额，来冲抵母公司应纳税款的方法抵母公司应纳税款的方法 间接抵免的适用范围：间接抵免的适用范围：母子公司之间公司所得母子公司之间公司所得税的抵免税的抵免。实行间接抵免的国家一般有。实行间接抵免的国家一般有股权比股权比重重的限制条件。间接抵免只适用于的限制条件。间接抵免只适用于法人法人，不适，不适用于自然人用于自然人 间接抵免可分为间接抵免可分为一层间接抵免一层间接抵免与与多层间接抵免多层间接抵免 计算来源于子公司的所得额计算来源于子公司的所得额 来源于子公司的所得额来源于子公司的所得额 母公司收到的股息额母公司收到的股息额（1

7、1子公司所得税税率）子公司所得税税率）计算应由母公司间接承担的子公司已缴所得税税额计算应由母公司间接承担的子公司已缴所得税税额 母公司间接承担的子公司所得税税额母公司间接承担的子公司所得税税额 子公司已缴所得税税额子公司已缴所得税税额母公司收到的股息母公司收到的股息子公司子公司 税后所得税后所得 计算抵免限额（假设母公司所在国为比例税率）计算抵免限额（假设母公司所在国为比例税率）抵免限额抵免限额来源于子公司的所得额来源于子公司的所得额母公司所在国税率母公司所在国税率 确定允许抵免的子公司已缴税额确定允许抵免的子公司已缴税额 用和相比较，取值小者为用和相比较，取值小者为允许抵免的税额允许抵免的税

8、额 计算母公司向母公司所在国缴纳的所得税税额计算母公司向母公司所在国缴纳的所得税税额应纳税额（母公司所得额）应纳税额（母公司所得额）母公司所在国税率母公司所在国税率 在国际税收实践中，当子公司向母公司支付在国际税收实践中，当子公司向母公司支付股息时，还要为母公司向子公司所在国代扣股息时，还要为母公司向子公司所在国代扣代缴预提所得税。这就使税收抵免更复杂了代缴预提所得税。这就使税收抵免更复杂了一些。预提所得税产生的国际双重征税要用一些。预提所得税产生的国际双重征税要用直接抵免法来消除，因而在对母公司实行抵直接抵免法来消除，因而在对母公司实行抵免时，是直接抵免与间接抵免同时进行的免时，是直接抵免与

9、间接抵免同时进行的 甲国母公司甲国母公司A A拥有设在乙国子公司拥有设在乙国子公司B50B50的股份。的股份。A A公司在某公司在某纳税年度在本国获利纳税年度在本国获利100100万元。万元。B B公司在同一纳税年度在本国公司在同一纳税年度在本国获利获利200200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税。甲国公司所得税率为付毛股息，并缴纳预提所得税。甲国公司所得税率为4040，乙国公司所得税率为乙国公司所得税率为3030，乙国预提所得税率为，乙国预提所得税率为1010 B B公司支付给公司支付给A A公司的股息公司的股

10、息200200（1 13030）50507070（万元）（万元）乙国征收预提所得税乙国征收预提所得税707010107 7（万元）（万元）A A公司承担的公司承担的B B公司所得税公司所得税200200303070701401403030（万元）（万元）A A公司来自公司来自B B公司的所得公司的所得7070（1 13030）100100（万元）（万元）抵免限额抵免限额10010040404040（万元）（万元）允许抵免的税额允许抵免的税额minmin（7 73030，4040）3737（万元）（万元）A A公司向甲国缴税（公司向甲国缴税（100100100100）404037374343（万

11、元）（万元）计算来源于下属各层公司的所得额计算来源于下属各层公司的所得额来源于下属各层公司的所得额来源于下属各层公司的所得额 母公司收到的股息额母公司收到的股息额（1 1子公司所得税税率）子公司所得税税率）计算应由母公司间接承担的下属各层公司已缴所得税税额计算应由母公司间接承担的下属各层公司已缴所得税税额母公司间接承担的下属各层公司所得税税额母公司间接承担的下属各层公司所得税税额（子公司已纳所得税税额子公司应承担的孙公司已纳税额（子公司已纳所得税税额子公司应承担的孙公司已纳税额）母公司收到的股息母公司收到的股息子公司税后所得子公司税后所得 计算抵免限额（假设母公司所在国为比例税率）计算抵免限额

12、（假设母公司所在国为比例税率）抵免限额抵免限额来源于下属各层公司的所得额来源于下属各层公司的所得额母公司所在国税率母公司所在国税率 确定允许多层间接抵免的税额确定允许多层间接抵免的税额用和相比较，取值小者为用和相比较，取值小者为允许抵免的税额允许抵免的税额 计算母公司向母公司所在国缴纳的所得税税额计算母公司向母公司所在国缴纳的所得税税额应纳税额（母公司所得额）应纳税额（母公司所得额）母公司所在国税率母公司所在国税率 假设预提所得税忽略不计，计算假设预提所得税忽略不计，计算A A、B B、C C公司公司各自向所在居住国缴纳的税款各自向所在居住国缴纳的税款公司公司所得所得 （万元）（万元）所在国所

13、在国 税率税率拥有下属公拥有下属公司的股份司的股份甲国甲国A A公司公司20020040405050乙国乙国B B公司公司20020030305050丙国丙国C C公司公司1001002020 C C公司向丙国缴税公司向丙国缴税10010020202020（万元）（万元）B B公司承担公司承担C C公司税额公司税额20208080505080801010（万元）（万元）B B公司来自公司来自C C公司的所得公司的所得 80805050（1 12020）5050（万元）（万元）B B公司抵免限额公司抵免限额505030301515（万元）（万元）B B公司向乙国缴税（公司向乙国缴税（200200

14、5050）303010106565（万元）（万元）A A公司承担公司承担B B、C C公司税额（公司税额（65651010）250250（1 13030）5050【250 250（1 13030）】37.537.5（万元）（万元）A A公司来自公司来自B B、C C公司的所得公司的所得 250250（1 13030）5050（1 13030）125125（万元）（万元）A A公司抵免限额公司抵免限额12512540405050（万元）（万元）A A公司向甲国缴税公司向甲国缴税 （200200125125）404037.537.592.592.5（万元）（万元）历史汇率历史汇率：外国子公司缴纳税

15、款时的汇率：外国子公司缴纳税款时的汇率 当期汇率当期汇率：子公司向母公司分配利润时的汇率：子公司向母公司分配利润时的汇率 如果外国子公司纳税与向母公司支付股息期间如果外国子公司纳税与向母公司支付股息期间子公司所在国货币相对母公司所在国税率发生子公司所在国货币相对母公司所在国税率发生大幅大幅贬值贬值，母公司所在的居住国使用，母公司所在的居住国使用历史汇率历史汇率计算外国税收抵免额对母公司比较有利计算外国税收抵免额对母公司比较有利 反之，如果外国子公司纳税与向母公司支付股反之，如果外国子公司纳税与向母公司支付股息期间子公司所在国货币相对母公司所在国税息期间子公司所在国货币相对母公司所在国税率发生大

16、幅率发生大幅升值升值，母公司所在的居住国使用，母公司所在的居住国使用当当期汇率期汇率计算外国税收抵免额对母公司比较有利计算外国税收抵免额对母公司比较有利 抵免限额抵免限额全部应纳税所得额全部应纳税所得额居住国税率居住国税率外国应外国应纳税所得额纳税所得额全部应纳税所得额全部应纳税所得额如果居住国税率为比例税率，可简化为如果居住国税率为比例税率，可简化为外国应纳税所得额外国应纳税所得额居住国税率居住国税率 分国抵免限额分国抵免限额/综合抵免限额综合抵免限额 分项抵免限额分项抵免限额/不分项抵免限额不分项抵免限额 分国限额分国限额：在多国税收抵免的条件下，纳税人所：在多国税收抵免的条件下，纳税人所

17、在国政府根据其在各国的所得，分别按照不同国在国政府根据其在各国的所得，分别按照不同国别计算的抵免限额别计算的抵免限额 分国抵免限额全部应纳税所得额按本国税法计分国抵免限额全部应纳税所得额按本国税法计算的应纳税额算的应纳税额某外国某外国应纳税所得额应纳税所得额全部应纳全部应纳税所得额税所得额某外国应纳税所得额某外国应纳税所得额本国税率本国税率 综合限额综合限额：在多国税收抵免的条件下，纳税人所：在多国税收抵免的条件下，纳税人所在国政府允许纳税人将其来自各国的所得，综合在国政府允许纳税人将其来自各国的所得，综合起来计算出的统一的抵免限额起来计算出的统一的抵免限额 综合抵免限额全部应纳税所得额按本国

18、税法计综合抵免限额全部应纳税所得额按本国税法计算的应纳税额算的应纳税额全部外国全部外国应纳税所得额应纳税所得额全部应全部应纳税所得额纳税所得额全部外国应纳税所得额全部外国应纳税所得额本国税率本国税率 计算抵免限额以及总公司向甲国应缴税额计算抵免限额以及总公司向甲国应缴税额国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率已纳外国税额已纳外国税额（万元）（万元）甲国甲国总公司总公司A A100010005050乙国乙国分公司分公司B B10010060606060丙国丙国分公司分公司C C10010040404040 分国限额抵免法：分国限额抵免法：乙国抵免限额乙国抵免限额10

19、010050505050（万元）（万元）允许抵免乙国税额允许抵免乙国税额minmin（5050，6060）5050（万元）（万元）丙国抵免限额丙国抵免限额10010050505050（万元）（万元）允许抵免丙国税额允许抵免丙国税额minmin（5050，4040）4040（万元）（万元）A A公司向甲国缴税（公司向甲国缴税（10001000100100100100）505050504040 510510（万元）（万元）综合限额抵免法：综合限额抵免法：综合抵免限额（综合抵免限额（100100100100）5050100100（万元）（万元）允许抵免外国税额允许抵免外国税额minmin（10010

20、0，40406060）100100（万元）（万元）A A公司向甲国缴税（公司向甲国缴税（10001000100100100100）5050100100 500500（万元）（万元）计算抵免限额以及总公司向甲国应缴税额计算抵免限额以及总公司向甲国应缴税额国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率已纳外国税额已纳外国税额（万元）（万元）甲国甲国总公司总公司A A100010005050乙国乙国分公司分公司B B10010060606060丙国丙国分公司分公司C C505040400 0 分国限额抵免法：分国限额抵免法：乙国抵免限额乙国抵免限额10010050505050（

21、万元）（万元）允许抵免乙国税额允许抵免乙国税额minmin（5050，6060）5050（万元）（万元）A A公司向甲国缴税（公司向甲国缴税（100010001001005050）50505050 475475（万元）（万元）综合限额抵免法：综合限额抵免法：综合抵免限额（综合抵免限额（1001005050）50502525（万元）（万元）允许抵免外国税额允许抵免外国税额minmin（2525，6060）2525（万元）（万元）A A公司向甲国缴税（公司向甲国缴税（100010001001005050）50502525 500500（万元）（万元）在几个非居住国的分公司在几个非居住国的分公司都有

22、盈利都有盈利时，采用综合时，采用综合限额抵免法对纳税人有利限额抵免法对纳税人有利 在几个非居住国的分公司在几个非居住国的分公司有盈利又有亏损有盈利又有亏损的情况的情况下，采用分国限额抵免法对纳税人有利下，采用分国限额抵免法对纳税人有利 居住国政府的经济利益与纳税人相反居住国政府的经济利益与纳税人相反 一般来讲，分国限额抵免法比较合理一般来讲，分国限额抵免法比较合理 分项限额分项限额：在多项税收抵免的条件下，纳税人所：在多项税收抵免的条件下，纳税人所在国政府根据其在外国各项的所得，分别按照不在国政府根据其在外国各项的所得，分别按照不同所得项目计算的抵免限额同所得项目计算的抵免限额 分项抵免限额全

23、部应纳税所得额按本国税法计分项抵免限额全部应纳税所得额按本国税法计算的应纳税额算的应纳税额某项某项应纳税所得额应纳税所得额全部应纳税全部应纳税所得额所得额某项目应纳税所得额某项目应纳税所得额本国税率本国税率 不分项限额不分项限额：在多项税收抵免的条件下，纳税人：在多项税收抵免的条件下，纳税人所在国政府允许纳税人将其来自国外各项所得，所在国政府允许纳税人将其来自国外各项所得，综合起来计算出的统一的抵免限额综合起来计算出的统一的抵免限额 综合抵免限额全部应纳税所得额按本国税法计综合抵免限额全部应纳税所得额按本国税法计算的应纳税额算的应纳税额全部项目全部项目应纳税所得额应纳税所得额全部应全部应纳税所

24、得额纳税所得额全部项目应纳税所得额全部项目应纳税所得额本国税率本国税率 我国某居民个人我国某居民个人20042004年度在年度在A A国取得稿酬所得国取得稿酬所得2 2万元，转让万元，转让一项专利权取得特许权使用费所得一项专利权取得特许权使用费所得1 1万元；在万元；在B B国转让一处国转让一处财产取得所得财产取得所得3 3万元。该个人已在万元。该个人已在A A国缴税国缴税0.30.3万元，在万元，在B B国国缴税缴税0.50.5万元，计算在我国的应纳税额万元，计算在我国的应纳税额 A A国稿酬所得抵免限额国稿酬所得抵免限额 2 2（1 12020）14140.2240.224（万元）（万元）

25、A A国特许权使用费所得抵免限额国特许权使用费所得抵免限额 1 1 （1 12020）20200.160.16（万元）（万元）0.2240.224 0.160.160.3840.384（万元）（万元）0.30.3万元万元 在我国需补缴差额在我国需补缴差额0.0840.084万元万元 B B国财产转让所得抵免限额国财产转让所得抵免限额 3 3（1 12020）20200.480.48（万元）（万元）多缴的多缴的0.020.02万元我国不退万元我国不退 超限抵免额超限抵免额已缴外国税额抵免限额已缴外国税额抵免限额 抵免限额余额抵免限额余额抵免限额已缴外国税额抵免限额已缴外国税额 超限抵免额可以向以

26、后或以前年度结转超限抵免额可以向以后或以前年度结转 不同国家之间的抵免限额余额与超限抵免不同国家之间的抵免限额余额与超限抵免额不能相互抵消额不能相互抵消 税收饶让税收饶让，是指居住国政府对其居民在国外得，是指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分所得税，视同已经缴到减免税优惠的那一部分所得税，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇，不再按居住国税纳，同样给予税收抵免待遇，不再按居住国税法规定的税率予以补征。它是配合税收抵免的法规定的税率予以补征。它是配合税收抵免的一种特殊方式，是一种一种特殊方式，是一种税收优惠措施税收优惠措施 税收饶让一般在发达国家与发展中国家之间进税收饶让一般在发达国

27、家与发展中国家之间进行。发达国家对到发展中国家投资的跨国纳税行。发达国家对到发展中国家投资的跨国纳税人给予税收饶让，对于发展令国家吸引外资具人给予税收饶让，对于发展令国家吸引外资具有重要的意义有重要的意义 假定居住国甲国的某公司假定居住国甲国的某公司A有一分公司有一分公司B，B公司在乙国投公司在乙国投资，获利资，获利100万元。甲国所得税率万元。甲国所得税率40，乙国所得税率，乙国所得税率30，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到10 在甲国实行在甲国实行税收抵免税收抵免的情况下，的情况下，B公司在乙国缴纳公司在乙国缴纳10万元万元所得税，把税

28、后利润汇回甲国所得税，把税后利润汇回甲国A公司。按照甲国税率计算，公司。按照甲国税率计算，A公司应在甲国缴纳公司应在甲国缴纳40万元所得税。由于万元所得税。由于B公司已在乙国缴公司已在乙国缴纳了纳了10万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其10万元税款后，万元税款后，A公司应在甲国补缴公司应在甲国补缴30万元税款万元税款 但如果甲国采取但如果甲国采取税收饶让税收饶让的办法，则把的办法，则把B公司在乙国被减征公司在乙国被减征的的20万元税款视同己在乙国缴纳。即万元税款视同己在乙国缴纳。即B公司虽然在乙国仅公司虽然在乙国仅缴纳了缴纳了10万元所得税，但

29、甲国视它按乙国正常税率缴纳了万元所得税，但甲国视它按乙国正常税率缴纳了30万元，则只要求万元，则只要求A公司按公司按10万元补缴甲国税额万元补缴甲国税额 税收饶让通常有两种方式，一是差额饶让抵免，税收饶让通常有两种方式，一是差额饶让抵免，二是定率饶让抵免二是定率饶让抵免 差额饶让抵免差额饶让抵免，是指居住国对本国居民在非居，是指居住国对本国居民在非居住国享受的按协定规定的优惠税率与按税法税住国享受的按协定规定的优惠税率与按税法税率征税的率征税的差额差额，视同按税法税率已征税，予以，视同按税法税率已征税，予以抵免抵免 定率饶让抵免定率饶让抵免，是指居住国对本国居民来源于，是指居住国对本国居民来源

30、于外国的所得承担的税款，按税收协定规定的外国的所得承担的税款，按税收协定规定的固固定税率定税率计算出来的税额给予抵免计算出来的税额给予抵免 发展中国家积极主张实行税收饶让发展中国家积极主张实行税收饶让 大多数发达国家对税收饶让持积极态度，但规大多数发达国家对税收饶让持积极态度，但规定有限定范围定有限定范围 一些发达国家不实行税收饶让一些发达国家不实行税收饶让 子公司支付给母公司的股息子公司支付给母公司的股息=1000*（1-35%）*50%=325（万美元）（万美元）乙国征收预提所得税乙国征收预提所得税=325*20%=65（万美元）（万美元）母公司承担的子公司所得税母公司承担的子公司所得税=

31、1000*35%*325650=175（万美元）（万美元）母公司来自子公司的所得母公司来自子公司的所得=325（1-35%）=500（万美元）（万美元）抵免限额抵免限额=500*40%=200（万美元）（万美元）允许抵免的税额允许抵免的税额=min（65+175，200）=200（万美元）（万美元）母公司向甲国缴税母公司向甲国缴税=（2000+500）*40%-200=800（万美元）（万美元）分国限额抵免法分国限额抵免法乙国已纳税额乙国已纳税额503316.5（万美元）（万美元）乙国抵免限额乙国抵免限额504020（万美元）（万美元）丙国已纳税额丙国已纳税额304513.5（万美元）（万美元）丙国抵免限额丙国抵免限额304012（万美元）（万美元）可抵免外国税额可抵免外国税额16.51228.5（万美元）（万美元）甲国可征税额（甲国可征税额（1005030）4028.5 43.5（万美元）（万美元）综合限额抵免法综合限额抵免法境外已纳税额境外已纳税额5033 3045 30（万美元）（万美元）境外抵免限额（境外抵免限额（5030）40 32（万美元）（万美元）可抵免外国税额可抵免外国税额min（30，32）30（万美元）（万美元）甲国可征税额（甲国可征税额（1005030）4030 42（万美元）（万美元）