现金流量表调整分录的编制规律

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1、现金流量表调整分录的编制规律 在现金流量表的直接编制法中，工作底稿和T形帐户是形式和外壳，调整分录才是实质和核心。因此，深刻理解调整过程，掌握调整分录的编制规律，是正确编制现金流量表的关键。本文以工作底稿法为例对此加以说明。从现金流量表的调整过程看，可将调整分录的编制按对象分为以下两个阶段：第一阶段调整02表（指损益表，下同）项目。贷记收入性质的02表调整项目，借记支出性质的02表调整项目；对应的非现金调整内容应是01表（指资产负债表，下同）的有关项目，且必须与被调整的02表项目存在直接的帐户对应关系，或在收付实现制基础上与被调整的02表项目存在“现金制关系”；凡无对应关系和现金制关系的01表

2、有关应调整项目，将被列入第二阶段的调整项目。如调整02表“产品销售收入”项目时，对应的01表非现金调整项目应是“应收票据”、“应收帐款”和“预收帐款”，这些项目与“产品销售收入”存在直接的帐户对应关系，借记这些项目，贷记“产品销售收入”，表明本期实现的这些营业收入并未收到现金，其现金流入将递延到后期或发生在前期；借记现金，贷记这些项目，虽然从表面上看与“产品销售收入”不是直接的帐户对应关系，但却存在无法否认的现金制关系，表明本期收到的这些现金，其营业收入的确认发生在前期或递延到后期。至于01表“未交税金”项目中的销项增值税内容，虽然与被调整的“产品销售收入”有一定的渊源，但却既不存在直接的帐户

3、对应关系，也不存在现金制关系，应列入第二阶段的调整项目。第一阶段调整02表项目时，应先调整表中的原始收、支项目，后调整净利润和利润分配。本步调整结束后应使工作底稿上的所有损益表项目与02表及其利润分配表数据完全一致。在第一阶段调整的基础上，编制01表的中间工作底稿，将第一阶段调整分录涉及01表的数据过入中间工作底稿，求出调整后余额，并计算期末余额与第一步调整后余额的差额，作为第二阶段的主要调整对象，并确认其初始调整金额。第二阶段调整01表项目。一般按中间工作底稿所确认的初始调整金额，参考第二阶段已调整内容对本项目的影响程度，计算本项目的应调整金额进行调整。借或贷记借方项目的增加或减少，贷或借记

4、贷方项目的增加或减少。对某些发生额较多的01表调整项目，也可将借、贷方发生额分别进行调整，其借、贷方的应调整金额之差要等于本项目的应调整金额。对第一阶段已经调整的事项不可重复调整。经过第二阶段调整，应使工作底稿上资产负债表的所有项目都与01表相应项目的期末数完全一致。将02与01表的调整区分为二个阶段，一方面可使第一阶段编制调整分录时回避01表的一些项目，绕开复杂的连锁式业务跟踪分析，从而降低调整分录的编制难度；另一方面在两个调整阶段之间加编中间工作底稿，揭示第二阶段的主要调整内容、对象和初始调整金额，从而实现有针对性地调整。这样的调整过程，显然有利于调整分录的编制和理解，使其更具条理性，层次

5、更清晰。调整分录使用的会计科目就是01和02表上的报表项目，这些项目有时与原始会计分录使用的会计科目完全一致，如“应收帐款”、“应付票据”和“实收资本”等；有时又是若干原始会计科目的合并，如“存货”项目，就是材料、商品和成本等众多原始会计科目的合并；有的项目与原始会计科目虽是对应的，但名称不同，如“未交税金”、“固定资产原价”和“其他未交款”等项目。调整分录的实质是将报告期内的会计事项重新进行一次确认，当然它并不是原始会计事项的逐笔序时确认，而是利用02与01表所提供的数据以及其他有关资料对原始会计事项进行汇总确认，在确认中再现现金流量。工作底稿法的调整分录对原始会计事项的汇总确认具有很强的规

6、律性，可高度概括为以下四大调整方法：第一，差额调整法。02表有关项目的被调整总额，都按权责发生制进行归集，它与收付实现制归集的差额，主要表现在所涉及的01表有关非现金项目的余额之差上，而且这些01与02表的调整与被调整项目，一定存在直接的帐户对应关系或现金制关系。因此，只要将被调整总额和非现金项目的余额之差纳入调整分录，求其平衡差并调整为有关现金流量，即可编制差额调整法的调整分录。如指南（指现金流量表编制指南，下同）一例中“产品销售收入”的调整分录为：借：经营活动现金流量（销售商品）1，201，000（调整分录的平衡差）应收帐款（货款）249，000（01表余额之差）贷：产品销售收入1，250

7、，000（被调整总额）应收票据（货款）200，000（01表余额之差）上笔调整分录中“应收帐款”和“应收票据”的余额之差是指货款部分的余额之差，不含增值税，因应收增值税与“产品销售收入”无直接的帐户对应关系和现金制关系，将其列入第二阶段的调整项目。又如指南一例中“产品销售成本”的调整分录为：借：产品销售成本750，000（被调整总额）应付票据（货款）100，000（01表余额之差）贷：经营活动现金流量（购买商品）844，700（调整分录的平衡差）存货5，300（01表余额之差）差额调整法所确认的现金流量，通常不是最终的现金流量。如上例销售商品现金流入1，201，000元，在调整“财务费用”项目

8、时将被应收票据贴现息冲销20，000元；购买商品现金流出844，700元，在调整“待摊费用”、“累计折旧”、“应付工资”和“应付福利费”时，将被分别冲销90，000、80，000、285，000和39，900元。差额调整法对所涉及的01表非现金项目，采用余额之差进行调整，这就意味着将这些项目的发生额全部视同现金事项处理，在后面的调整分录中如再次涉及这些01表的非现金项目并属非现金事项的话，就必须调整相应现金流量，实质是对差额调整法中所确认的现金流量进行“纠偏”。后面的调整不会再次涉及这些非现金项目的现金事项，因为这些内容已经在差额调整法中一并进行了调整。当被调整的02表项目与01表少数非现金项

9、目存在一种相对稳定的对应关系时，则比较适合使用差额调整法。如“产品销售收入”和“产品销售成本”这两个项目的调整就非常适用，它们涉及的01表非现金项目主要有应收、应付、预收、预付款项中的货款部分和“存货”项目，其中“存货”项目涉及材料、商品和成本等众多的会计科目，编制调整分录时要密切注意这些科目。其他被调整的02表项目较少运用差额调整法。第二，总额调整法。将02表被调整项目按权责发生制所归集的总额，全部视同现金事项，调整为有关现金流量。如指南一例中“管理费用”的调整分录为：借：管理费用158，000（被调整项目的总额）贷：经营活动现金流量（其他）158，000（全部调整为现金流量）总额调整法所确

10、认的现金流量，一般也不是最终的现金流量，如上例确认的管理费用现金流出158，000元，在后面调整“待摊费用”、“无形资产”、“坏帐准备”、“累计折旧”、“应付福利费”和“应付工资”项目时，将被分别冲销10，000、60，000、900、20，000、2，100和15，000元；在后面调整“产品销售费用”项目时，还会增加其他与经营活动有关的现金流出20，000元。总额调整法对02表被调整项目的总额全部视同现金处理，不直接涉及到01表的非现金项目，在后面的调整中，主要是第二阶段，如涉及被调整项目的非现金事项，就必须调整相应的现金流量，实质也是对总额调整法所确认的现金流量进行“纠偏”。后面的调整不会

11、再次涉及被调整项目的现金事项，因为这些内容已经在总额调整法中一并进行了调整。当被调整的02表项目与01表较多非现金项目存在一种不太稳定的对应关系时，则比较适合使用总额调整法。如02表“管理费用”这个项目的调整就非常适用，而其他被调整的02表项目则较少运用。差额和总额调整法都避免了复杂的连锁式业务跟踪分析，使调整分录的编制简单化，但却由此而产生了前后有关调整分录之间的内在必然联系，在后面的调整分录编制中，总是要时刻关注这些采用差额和总额调整的项目，随时注意“纠偏”，否则就会导致调整的重复或遗漏。第三，对应调整法。分析被调整项目发生额的对应科目，将其中的非现金事项调整到对应科目的有关项目，至于通过

12、这些对应科目产生的现金流量，则放到处理这些对应科目时再去调整。如指南一例中“财务费用”的调整分录为：借：财务费用41，500（被调整总额）贷：经营活动现金流量（销售商品）20，000（对差额调整“纠偏”）预提费用11，500（调到对应科目）长期借款10，000（调到对应科目）上笔调整分录反映被调整项目借方发生额的对应科目有三个，第一个对应科目是“应收票据（货款）”，由于在调整“产品销售收入”时，运用差额调整法已将“应收票据（货款）”全部调整为借记“经营活动现金流量（销售商品）”，故此处相应调整有关现金流量，以便对前述差额调整进行“纠偏”；其余非现金事项涉及的对应科目是“预提费用”和“长期借款”

13、，用对应调整法调整到对应科目的有关项目。 又如指南一例中“在建工程”的调整分录为：借：在建工程628，000贷：投资活动现金流量（购建长期资产）150，000应付工资200，000应付福利费28，000未交税金100，000长期借款150，000上笔调整分录反映被调整项目借方发生额的非现金对应科目有四个，均被调整到对应科目的有关项目。其中计入工程成本的应付工资200，000元是否在本期支付了现金，可留待调整应付工资的借方时再去处理，而不必进行业务跟踪。如本例与上笔“在建工程”调整分录相应的“应付工资”借方调整分录为：借：应付工资500，000（被调整借方总额）贷：经营活动现金流量（支付职工现金

14、）300，000（调整为现金流量）投资活动现金流量（购建长期资产）200，000（调整为现金流量）对应调整法可避免复杂的连锁式业务跟踪分析，降低调整分录的编制难度，因而被广泛使用。第一和第二阶段调整的大多数项目都采用这种调整方法。值得一提的是，调整中将现金事项直接调整为有关现金流量，其实也是“对应调整”原理的一种运用形式。第四，跟踪调整法。对被调整项目中的某些事项，进行业务跟踪，将与本事项有关的一系列业务一并进行综合调整，而不是将有联系的一系列事项分割调整。如指南一例中“营业外收入”帐户记录的固定资产清理净收益50，000元是第17号原始业务，对该业务进行跟踪，与该固定资产清理事项有关的一系列

15、原始会计分录有以下3笔：借：固定资产清理250，000累计折旧150，000贷：固定资产400，000借：银行存款300，000贷：固定资产清理300，000借：固定资产清理50，000贷：营业外收入50，000综合以上固定资产清理的一系列原始事项，其中“固定资产清理”帐户借、贷方发生额相等抵销，“银行存款”帐户借方发生额调整为投资活动现金流量，其余的3个帐户将构成调整分录的内容。根据以上分析，运用跟踪调整法编制“营业外收入”的调整分录如下：借：投资活动现金流量（处置长期资产收现）300，000累计折旧150，000贷：营业外收入50，000固定资产原价400，000又如前例中的“在建工程”，改用跟踪调整法编制的调整分录如下：借：在建工程628，000贷：投资活动现金流量（购建长期资产）350，000应付福利费28，000未交税金100，000长期借款150，000跟踪调整法实际上是“对应调整法”的连接运用，它将进行连锁式业务跟踪分析，以一系列相关原始事项为基础，将两个阶段的调整结合在一起，进行综合调整。它主要适用于涉及营业外收、支的固定资产清理事项；某些对应调整法的内容也可以改用跟踪调整法，以便一步到位调整出现金流量。其调整分录的编制难度较大，一般要控制使用。以上四大调整方法也就是调整分录的四大编制方法，带有一定的规律性，实际工作中可以灵活运用。