金融资产的会计核算

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1、浅析工商企业金融资产的会计核算一、工商企业金融资产的种类1以公允价值计量且其变动损益计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动损益计入当期损益的金融资产。就交易性金融资产而言，它是企业在近期内出售而购买或持有，包括债券投资、股票投资、基金投资、权证投资以及进行投机的期货投资等。其特点：一是必须有活跃市场报价，这是随时变现的前提；二是以赚取价差为目的。工商企业现行资产中的各项短期投资就属于交易性金融资产。2持有至到期投资：指不准备在到期前出售的金融资产。其特点：一是必须有明确的期限和固定到期日；二是回收金额固定或可确定；三是企业有明确意图和能力持有至到期，这一般

2、以企业管理层的书面承诺文件为依据。实务中，传统意义上的长期债券投资，包括购入的政府债券、金融机构债券、公司债券等，企业计划持有至到期的，就属于本类金融资产。3贷款和应收款项：作为金融资产，这里的贷款主要指工商银行的放出贷款、购入贷款（如我国四大国有银行所属资产管理公司从银行取得的不良贷款）等。对工商企业来说，贷款资产一般没有，大量存在的是企业在经营过程中发生的各种应收及预付款，包括应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、长期应收款等。这类金融资产的特点是：回收金额固定或可确定、无活跃市场。4可供出售金融资产：指上述三类以外的金融资产，包括在活跃市场有报价的债券投资、股票投

3、资（对子公司、联营或合营企业的股权投资除外）以及出于风险管理头寸考虑而直接指定的可供出售金融资产。金融资产的期末计价有的采用公允价值，有的采用摊余成本；采用公允价值进行后续计量的，期末公允价值变动损益有的计入当期损益、有的则作为调整权益处理。这将在后面说明。为了防止企业操纵，CAS22规定，企业的金融资产必须在初始确认时将其归入上述四类中的一种；除持有至到期投资与可供出售金融资产在一定条件下可进行相互划转（称为重分类）外，其他各类金融资产类别一经确定，不得重新分类。 二、工商企业金融资产的计量中外会计中，资产的计量有成本、公允价值两种模式。采用公允价值计量，信息相关性强，在成熟的资本市场，公允

4、价值又比较容易确定，因而受到推崇并广泛使用。国际财务报告准则也是全面推广使用公允价值、尤其是金融工具的计量。考虑中国会计标准国际趋同的需要，针对我国市场欠发达的现状，本次会计改革，我国是适度、谨慎引入公允价值。从此理念出发，我国在新的会计准则体系中，对存在活跃市场的资产，初始计量、后续计量一般采用公允价值计量，公允价值变动损益主要计入当期损益，这也符合全面收益报告的国际趋势；少数资产（如部分可供出售金融资产）的公允价值变动损益则计入权益；不存在活跃市场的资产，则沿用成本计量模式，防止企业操纵。体现在CAS22中，企业金融资产的具体计量如下表所示： 工商企业金融资产的计量类别初始计量后续计量交易

5、性金融资产公允价值，交易费用计入当期损益公允价值，变动计入当期损益持有至到期投资公允价值交易费用摊余成本应收款项摊余成本可供出售金融资产公允价值，变动计入资本公积三、工商企业金融资产的会计处理1科目设置。工商企业金融资产的核算，除应收款项仍沿用现行会计科目外，其余三项金融资产相应设置“交易性金融资产”、“持有至到期投资”与“可供出售金融资产”三个（资产类）科目。交易性金融资产期末公允价值的变动，专设“公允价值变动损益”（损益类）科目。除交易性金融资产外的三项金融资产涉及减值的核算，减值损失的列支集中在“资产减值损失”（损益类）科目中；减值准备则分别设置“坏账准备”、“持有至到期投资减值准备”、

6、“可供出售金融资产减值准备”三个科目（资产类、备抵类）核算。2交易性金融资产的会计处理。工商企业交易性金融资产的核算包括购入、持有期内取得收益、期末计价、出售等内容。账务处理原则是： 取得时，按公允价值（含已宣告发放的现金股利或债券利息）作为初始成本记账，交易税费作为当期损益处理，减少投资收益。 持有期内收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息，不管它们是否包含在购入支付的价款中，一律冲减投资的账面余值。账务处理上，若收到的金额包括在购入所支付的价款中，则贷记“交易性金融资产（成本）”；否则，贷记“交易性金融资产（公允价值变动）” 我国对这种情况的处理与FASB不同。FASB第115号准则第

7、14款规定：“所有三类证券投资的红利和利息收入，包括为获得证券而产生的溢价和折价的摊销，应连续包括在收益中”。持有期内，交易性金融资产不确认投资收益，其谨慎的理念与现行做法相同。 期末按公允价值重新计量，变动金额计入当期损益，同时调整资产的账面价值。理由是：交易性证券有活跃市场报价，短期价格往往不同，企业购买或持有目的是赚取价差，故采取逐日耵市政策，关注资产差价的变动，以便在适当价位随时将资产变现。资产期末市价变动发生的损益虽“未实现”，但代表企业的投资（投机）报酬，应计入当期损益。这也与FASB的第115号准则规定一致。 出售。交易性金融资产属于企业的投资，其投资损益在出售时才予确认，金额为

8、出售净价与初始成本的差额，“一进一出”的差价体现企业持有交易性金融资产的目的。但持有期内企业已逐期确认资产的公允价值变动并计入各期损益，为避免资产损益的重复计算，出售时，实际收到金额与资产账面成本及按规定确认的投资收益的差额，调整原已入账的“公允价值变动损益”。例1 2007年2月初，A公司委托某证券公司购入在上证所交易的D公司股票30万股，每股买价23元（含已宣告发放但未支付的现金股利0.5元/股），另发生交易税费79000元。全部款项已用银行存款支付，A公司将D股票作为交易性金融资产核算和管理。按照新准则，A公司的会计处理如下： 购入D股票时： 借：交易性金融资产（成本） 6 900 00

9、0 投资收益 79 000 贷：其他货币资金 6 979 000 收到D公司支付的现金股利时： 借：银行存款 150 000 贷：交易性金融资产（成本） 150 000 2月末，D股票的公允价值为23.40元/股、计7 020 000元，与其账面价值6 750 000元的差额27万元确认为公允价值变动收益： 借：交易性金融资产（公允价值变动） 270 000 贷：公允价值变动损益 270 000若期末市价下跌，发生公允价值变动损失，会计分录与上相反。 3月中，将D股票出售，每股售价24元，另外发生交易税费82000元。本例中，D股票的出售收益为218 000元、即（7 200 00082 00

10、06 900 000）元。 借：银行存款 7 118 000 公允价值变动损益 120 000严格讲，D股票的实际投资收益=（出售价24元扣除现金股利后的购入价22.5元）300000购入与出售时的交易税费（79000元82000元）=289000元。出售时已确认投资收益218000元，意味着持有期内确认的收益只能为71000元。但D股票被出售前已累计确认收益191000元（270000元79000元），为此出售当期应冲减原已入账的收益120000元。 贷：交易性金融资产（成本） 6 750 000 （公允价值变动） 270 000投资收益 218 0003持有至到期投资。工商企业持有至到期的

11、金融资产，会计处理与到期收回的长期债券投资现行核算方法基本相同。注意三点： 初始投资成本为取得债券的公允价值与相关税费之和，通过“持有至到期投资（成本）”科目核算。购入债券的公允价值中若含已宣告发放的分期付息债券利息，实际收到时冲减投资成本。 持有期内，投资收益（实际利息收入）须按实际利率 指持有至到期投资初始确认时计算的、债券持有期内收到利息与到期收入本息之和的现值等于债券初始投资成本的贴现率。法计算确定。实际利息收入与应收债券票面利息（名义利息）的差额，作为投资溢折价的摊销金额处理；考虑到中国会计标准国际趋同的需要，不再使用直线法摊销债券溢折价。会计上，按应收的票面利息借记“应收利息”或“

12、持有至到期投资（应计利息）”科目，对实际利息收入贷记“投资收益”，两者的差额作为溢折价摊销，调整“持有至到期投资”账面记录。 到期收回投资时，实收金额与投资账面价值（“持有至到期投资”账面余额-已计提的减值准备）若存在差额，调整投资收益。需要指出的是，本类金融资产在取得时，企业管理当局就已承诺持有至到期，故一般不存在提前收回的情况。特殊情况下，如有证据表明，发行者的信用可靠性发生明显恶化，管理当局会改变意图，或提前出售或将其重分类为可供出售金融资产。这将在后面说明。4可供出售金融资产。 取得时，按公允价值与交易税费之和作为初始投资成本，通过“可供出售金融资产（成本）”科目核算。 持有期内收到被

13、投资单位发放的现金股利或债券利息时，分别情况处理：该部分现金股利或债券利息若包含在取得资产支付的价款中，收到的金额应冲减资产成本，贷记“可供出售金融资产（成本）”科目；否则，作为公允价值变动，贷记“可供出售金融资产（公允价值变动）”科目。 有活跃交易市场报价的可供出售金融资产，期末按公允价值计价，公允价值变动损益在调整“可供出售金融资产（公允价值变动）”账面记录的同时，调整权益中的资本公积（其他资本公积）项目，这与交易性金融资产将其作为当期损益的处理不同。因为企业购买或持有可供出售证券，目的不是获取价差，如对参股公司的股票投资是为了取得投资收益。但根据决策有用的会计目标，该类金融资产必须采用公

14、允价值进行后续计量，但公允价值变动损益不能进利润表，只能先计入资本公积；证券出售时，再从权益中转出作为当期损益处理。 出售时，将实收金额与资产账面价值的差额确认为投资收益。同时将原计入资本公积中的公允价值变动净损益全部转出，作为投资损益处理：公允价值变动若为净收益，则借记“资本公积”、贷记“投资收益”科目；若为变动净损失，会计分录相反。由上可知，期末计价采用公允价值模式的交易性金融资产、可供出售金融资产，其投资收益均在出售时确认，是“已实现”的收益，金额为持有期内的公允价值变动净损益与出售时的变现损益之和。持有期内确认的未实现损益，一方面调整金融资产的账面余值，以反映该类投资的持有风险；同时视

15、资产的性质（持有目的）不同，分别计入当期损益或权益处理。 5持有至到期投资与可供出售金融资产的相互划转。前曾述，企业的金融资产必须在初始确认时确定其所属类别。除持有至到期投资与可供出售金融资产在一定条件下可进行相互划转（重分类）外，其他各类金融资产类别一经确定，不得重新分类。 将持有至到期投资重分为可供出售金融资产。根据CAS22的规定，企业将持有至到期投资重分为可供出售金融资产应具备的条件是：第一，企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期（详见CAS22第15条）；第二，相对于该类投资在重分类前的总额较大的，重分类时在本会计年度及以后两个完整会计年度内一般不得再将可供出售金融资产划分为

16、持有至到期投资。会计上，在重分类日，应按持有至到期投资的公允价值、借记“可供出售金融资产”科目；已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目；按投资的账面余额，贷记“持有至到期投资”科目；投资公允价值与其账面价值的差额，调整资本公积。其后的会计处理与前述可供出售金融资产相同。 将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资。显然，这仅限于可供出售的债务性证券的转换。应具备的条件：一是企业持有意图和能力发生改变，满足划分持有至到期投资的要求（详见CAS22第12条）；二是持有可供出售金融资产的期限超过2年；三是可供出售金融资产的公允价值不能可靠计量。重分类日，企业按可供出售的债务性证券的公允价

17、值作为持有至到期投资的初始成本，借记“持有至到期投资”（成本）、贷记“可供出售金融资产（成本、公允价值变动）”科目。原计入资本公积的、可供出售证券在持有期内发生的公允价值变动损益，应在证券剩余期内采用与溢折价相同的方法摊销，摊销金额计入当期的债券投资收益，同时调整资本公积。其后的会计处理按前述持有至到期投资进行。6金融资产减值。期末，工商企业应对采用成本模式进行后续计量的应收款项、持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据（详见CAS22第41条）表明资产已发生减值的，应当计提减值准备，计算公式如下。这里的关键是合理确认金融资产未来现金流及贴现率 应收款项或持有至到其投资一般采用合同规定的现

18、行实际利率作为折现率计量未来现金流量的现值。某项金融资产减值损失=该项金融资产期末账面价值-预计未来现金流量现值可供出售金融资产的期末计价虽采用公允价值模式，其变动金额调整权益，但当该类资产的公允价值持续下降时，应确认减值损失。判断公允价值持续下降的条件是：可供出售金融资产的公允价值下降幅度达到或超过20%；或预期这种下降趋势持续低于成本达到或超过6个月。工商企业金融资产减值的核算应注意四点： 单项金额重大且发生损失的应收款项，CAS22规定采用上述未来现金流折现法计量坏账损失；短期应收款项的预计未来现金流量与现值差别不大，也可不采用折现法。其他应收款项（含单项金额重大但未发生损失的应收款项）

19、，可沿用现行方法（期末余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法等）进行组合测试，确认坏账损失。 持有至到期投资、可供出售金融资产，能单独产生现金流的按单项投资计提减值；否则按资产组计提。 金融资产发生的减值损失计入当期损益，会计上借记“资产减值损失”、贷记“减值准备”科目。已计提减值的金融资产，其后如有客观证据表明价值已恢复，原确认的减值损失允许转回。转回的金额，除可供出售权益工具投资应计入资本公积外，其余的计入转回当期损益。会计处理与计提相反。 可供出售金融资产确认发生减值，原直接计入资本公积的公允价值下降形成的累计损失，应予转出计入当期损益：借记“资产减值损失”、贷记“资本公积”科目。四、首

20、次执行新准则时金融资产核算的新旧衔接金融资产的确认及有关金融工具的四个准则的使用在我国尚属首次。工商企业首次执行新准则时，应根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则（CAS38）的规定进行衔接。具体包括两项内容：一是会计科目的对接，二是会计政策的追溯调整。 1会计科目对接。首次执行日，按照CAS22的规定对企业所持有的金融资产进行正确确认、归类，在此基础上将各类金融资产的账面价值从原核算科目结转至新的核算科目。原科目新科目结转金额短期投资短期投资跌价准备交易性金融资产账面价值，账面价值与首次执行日公允价值的差额进行追溯调整长期债权投资长期投资减值准备持有至到期投资（计划持有至到期部分） 账

21、面价值可供出售金融资产（不准备持有至到期部分）账面价值，账面价值与首次执行日公允价值的差额进行追溯调整长期股权投资（仅限对参股公司的且公允价值能可靠计量部分）长期投资减值准备可供出售金融资产账面价值，账面价值与首次执行日公允价值的差额进行追溯调整2按照新的会计政策对金融资产进行追溯调整。CAS38第14条规定，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。应收款项与持有至到期投资，新旧会计政策相同，都采用成本模式计量，故不需要进行追溯调整。只需在首次执行日起，将持有至到期投资改按实际利率法确认实际利息收

22、入和摊销债券溢折价。应该说，会计科目的对接只是形式上的对接。而通过追溯调整，使金融资产的核算在新准则实施前后采用相同的会计政策，才可实现新旧会计制度实质上的对接，从而保证会计信息的可比性。例2 2006年5月A公司委托某证券公司购入在上证所交易的D公司股票30万股作为短期投资，每股买价23元（含已宣告发放但未支付的现金股利0.5元/股），另发生交易税费79000元。全部款项已用银行存款支付。6月收到D公司支付的现金股利。当年末D股票的公允价值为23.40元/股。2007年起A公司执行新的会计准则，将所持D公司股票作为交易性金融资产核算和管理。A公司的所得税率33%，法定盈余公积按10%提取。分

23、析：12006年A公司执行的是企业会计制度2001及相应准则。短期投资初始成本为实际支付的全部价款（含相关税费），不包括实际支付价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利或已到期尚未领取的债券利息。据此，上项D股票的初始投资成本应为6829000元。未领取的现金股利150000元作为“应收股利”核算。此外，2006年末A公司对D股票采用成本与市价孰低法计价。年末D股票的成本为6829000元、市价7020000元，无需计提减值准备。2006年的有关会计处理略。22007年起，A公司执行新的会计准则，并将D股票确认为交易性金融资产核算和管理。按规定，2007年初应对D股票采用追溯调整法处理。 调整因2006年末D股票市价变动而应增加的账面价值191000元： 借：交易性金融资产 7 020 000 贷：短期投资 6 829 000 利润分配未分配利润 191 000 调整增加A公司2006年度计提的盈余公积19100元。由于D股票升值的191000元属于“未实现”收益，无需交纳所得税，对A公司2006年度的所得税没有影响。 借：利润分配未分配利润 19 100 贷：盈余公积 19 100 根据上述追溯的结果，调整A公司2007年有关报表的年初数，并在附注中说明。