我国高校教育成本核算新方法作业成本法1

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1、我国高校教育成本核算新方法研究作业成本法研究教育成本是西方经济学者试图把经济学中的成本应用到教育方面的产物,是随着教育经济学研究的深入发展而提出来的。我国对教育成本的研究尚处于初探阶段, 对教育成本概念的认识、项目的划分及核算方法等都有待深化。此外,无论在理论上还是在实际中,按学生类别对高等教育成本作再划分的研究或探索几乎没有。长期以来,我国教育事业费的开支项目构成学校的成本项目,高等学校所使用的成本项目一贯分为两大块,即人员性经费和公用经费。这种成本项目是以原有会计核算体系为基础设计的，它未能区分高校的费用与成本的差异，没有划清成本项目与非成本项目之间的界限，其中包含着许多非教育费用, 难以

2、准确地反映高校的成本行为和成本水平。因此，有必要研究我国高校教育成本核算的新方法来准确的反映高校的成本行为和成本水平。一、 关于高校的界定我国的高等教育主要包括普通高等教育和民办高等教育。普通高等学校指按照国家规定的设置标准和审批程序批准举办的，通过全国普通高等学校统一招生考试，招收高中毕业生为主要培养对象，实施高等教育的全日制大学、独立设置的学院和高等专科学校、高等职业学校和其他机构。民办高等学校指企事业组织、社会团体及其他社会组织和公民个人利用非国家财政性教育经费，依照国家和本市教育行政部门制定的高等学校的设置标准，面向社会举办的实施高等学历教育的学校或实施高等非学历教育的教育机构。对公办

3、高校的性质来看，其属于非营利组织。所谓非营利组织，是指不以营利为目的，主要开展各种志愿性的公益或互益活动的非政府的社会组织。涉及的领域非常广，有艺术、慈善、教育、政治、宗教、学术、环保等等。因此，公办高等学校应该实行民间非营利组织会计制度。对于民办高校，一些学者认为，并不是所有的民办高校都可实行民间非营利组织会计制度，是否实行该制度要根据其章程来确定，章程规定不取得合理回报的民办高校可实行该制度，章程规定取得合理回报的民办高校则不能实行。因为，民间非营利组织会计制度规定适用该制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征:一是该组织不以营利为宗旨和目的；二是资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；

4、三是资源提供者不享有该组织的所有权。民办教育促进法第三条明确规定“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分”。这一条规定就给民办高校定了性，不管民办高校是否要求取得合理回报，都是不以营利为宗旨和目的的公益性事业，民办教育促进法规定的“出资人可以取得合理回报”，是国家对民办高校出资人的“扶持与奖励”，并不是企业股东的分利，它们有着本质的区别。因此，民办高校会计制度的适用应以是否以营利为宗旨和目的作为划分的主要标准，而不应以是否取得经济回报作为划分的主要标准。民办教育促进法第35、36条规定，“民办学校对举办者投入学校的资产、国有资产、受赠的资产以及办学积累，享有法人财产权”，“民

5、办学校存续期间，所有财产由民办学校依法管理和使用，任何组织和个人不得侵占”。那么，民办高校的这种法人财产权与民法、公司法规定的由股东或出资者投资形成的法人财产权，是否具备同样的内涵呢？也即民办高校能否完全自主地行使法人财产权，譬如对外投资、为他人提供担保、抵押财产、转让处分财产等等这些财产所有权中的应有之义呢？ 由于民办教育促进法将民办教育定性为公益性事业，其法律框架中没有按照民商法的原理设置民办高校的法人财产所有权，转投资、抵押担保之类的行为无疑是受到限制的。尽管民办教育促进法没有承续1997年颁布的社会力量办学条例中直接禁止民办学校对其财产转让或用于担保的规定，但依然在第38条规定，“民办

6、学校资产的使用和财务管理受审批机关和其他有关部门的监督。民办学校应当在每个会计年度结束时制作财务会计报告，委托会计师事务所依法进行审计，并公布审计结果。”也就是说，作为法人主体的民办学校在学校存续期间，即使享有法人财产权，但与民法、公司法所规定的法人财产权相比，多了许多限制，这集中体现在收益权和对资产的处置权两个方面。在实践中，民办高校对其财产既不能转让，也不能作为贷款抵押，更不能转投资；而对其收益的分配（更准确地说是对出资者的奖励），也须符合法定条件和法定程序，即办学盈余的使用必须服务于其公益性使命，主要用于学校事业的滚动发展。可以说，民办高校对其法人财产仅享有了部分权能，实质上只是法人财产

7、管理权，民办高校并非是完全意义上的私法人。综上所述，我国民办高校也应属于非营利组织。所以，本文将高校定位于非营利组织进行研究。二、 高校教育成本的相关概念（有关内涵）教育成本概念在20世纪50年代末60年代初教育经济学产生时就出现了。经过舒尔茨、科思(Cohn)、莱文(Levin)、王善迈等学者的探讨，教育经济学界形成了对教育成本的共识，即教育成本是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源的价值，也包括因资源用于教育所造成的损失。在此基础上，学者们指出它不同于“教育支出”，即并非所有支出都列入教育成本。之后进一步对其进行分类为其核算与管理奠定基础。按用途可分为教

8、学成本、学生生活成本、学生所放弃的收入(D. BruceJohnstone)。教育的成本核算，是确立收费标准的关键。高校具有人才培养、科学研究、服务社会等职能，因此教育投入中成本的范围很难确定。可以说，关于高校教育成本的核算，除了对机会成本不应列入成本已基本达成共识外，近年来大多数项目是否列入成本，业界还存在争议，如科研成本、奖学金、补助支出。2005 年出台的高等教育培养成本监审办法明确规定，高教培养成本由人员支出、公用支出、对家人和个人的补助支出和固定资产折旧四部分组成。高等学校教育成本有广义和狭义两种含义。广义的教育成本是指培养一名合格人才，由国家、社会和家庭耗费的全部费用，包括高校的直

9、接成本和高校的机会成本，包括社会成本、个人成本和学生求学引起的机会成本。高校的直接成本或实际成本财务成本是指高校为培养学生而支付的全部费用。高校的机会成本，主要包括在校学生不上学而就业时国家获得的税收收入，教育所使用的土地、建筑物、设备，如不用于教育而用于其他方面可能获得的利息、租金收入教育所用的建筑物、土地的可能租金和其他设备免除或可能征收的税收。因为理论意义上的教育成本的内涵比较宽泛、笼统，可操作性比较差，尤其是间接成本计算起来是非常复杂的，至少目前还没有统一的算法，并且无法收集到准确的、为核算所需的会计信息。从可行性的角度出发，本文研究的对象为狭义成本，指得是高校的实际成本或直接成本，也

10、可称为高校的财务成本，是指高校为培养学生而支付的全部费用，不包括与培养学生无关的费用，也不包括因培养学生而使学校丧失的机会成本。但必须指出，高等学校成本与高等教育成本这两个概念相互关联，且易混淆，但有本质区别。高等教育成本是指高等教育投入的经济价值，它在广义上是一种机会成本。高等学校成本是指高等学校为实现其教学、科研和社会服务功能所需要的投入的经济价值。因此高等教育成本不仅包括高等学校成本中与教学科研有关的成本支出，而且还包括学生家庭和个人为接受高等教育而支出的成本，以及政府、社会和个人由于实施或接受高等教育而减少或放弃的收入。高等教育成本的核心内容是高校教育成本，是指高校培养每个大学生所耗费

11、的全部费用。本文将要研究的是高等学校教育成本，它是会计学概念范畴的财务成本，从成本核算的会计学角度出发规范教育成本，是高校教育成本管理走向科学化、实证化的必然，这将直接决定成本项目和范围的划分。表1：教育成本区分表为了更好的反映一个学校对教育的投入水平，可以用生均高校教育成本这一指标进行衡量。生均高校教育成本是指建立在高等学校教育成本基础之上，是高校教育成本的相对指标。生均高校教育成本与企业的单位产品成本相类似，是指高等学校培养一个学生全过程的平均费用。生均高校教育成本也是衡量一所大学资金使用效益的重要指标，在不考虑教育质量的前提下，生均高校教育成本过高则说明学校资金利用率低，过低则说明高校教

12、育资金投入不足，影响学生的培养质量和学校今后的发展后劲。三、研究高校教育成本新核算方法的客观原因教育成本是西方经济学者试图把经济学中的成本应用到教育方面的产物，是随着教育经济学研究的深入发展而提出来的。长期以来，我国教育事业费的开支项目构成学校的成本项目，高等学校所使用的成本项目一贯分为两大块，即人员性经费和公用经费。这种成本项目是以原有会计核算体系为基础设计的，它未能区分高校的费用与成本的差异，没有划清成本项目与非成本项目之间的界限，其中包含着许多非教育费用， 难以准确地反映高校的成本行为和成本水平。总的说来，我国对高校教育成本的研究尚处于初探阶段， 无论在理论上还是在实际中，按学生类别对高

13、等教育成本作再划分的研究或探索几乎没有， 对教育成本的认识、项目的划分及核算方法等都有待进一步探索。1各界高等教育成本意识的产生随着我国高等教育体制改革和对外开放的力度不断加大，高校面临的社会环境发生了很大的变化。我国的高等教育投资体制改革经历了一个由免费到个人部分付费，由国家统一办高等教育到多元化投资的一个渐进的历史过程。1977 年恢复高考以后的一段时间内，我国的高等教育仍然属于“精英”教育阶段。1985 年，我国发布了中共中央关于教育体制改革的决定，提出高等学校“可以在计划外招收少量的自费生，学生应交纳一定数量的培养费。”1989 年国家教委等三部委联合发出关于年全国普通高等学校全部实行

14、公费、自费的招生并轨，实行“缴费上学、双向选择、自主择业、就地就近安排”的招生和就业体制改革。这一改革唤醒了各方面潜藏的成本意识。政府开始希望得到准确的成本信息，以便根据成本分担的原则确定财政拨款和收费标准；高校开始希望有正确的成本信息以便控制成本，从而在教育市场的竞争中立于不败之地；民办高校投资者更是需要教育成本信息以计算节余，并确定自己的“合理回报”；受教育者也开始需要教育成本信息以判断自己是否适当还是超额承担了教育成本。早在 1998年，就曾有自费毕业生提出，学校应对他们几年来的各项费用进行结算，对不合理及超出部分予以退还。他们认为，既然是自费，学生就有权知道自己的钱用在哪里。2高等教育

15、产品市场上的竞争日趋激烈我国加入 WTO，教育特别是高等教育作为服务条款中的一项重要的“商品”内容，写进了多边贸易协议。跨境交付、远程服务、国民待遇，特别是一些国外高等院校来华合作办学，建立培训机构，进行职业资格认证等按照市场行为进行的一些教育产业经营活动，给我国的高等学校带来了严峻的挑战。因而，教育市场、教育竞争、教育的投资与收益等概念也就自然引到我国的高等教育中来。我国对 WTO 有关协议的认可与签订，实际上是我国在事实上对国际间高等教育贸易的一种接受。既然接受了这样的事实，那么，就等于接受了教育服务的商品性和高等教育的产业性。在这样的现实面前，高等教育的主办者必然把投资融资、投人产出、生

16、产经营等一些企业经营理念引人高等教育的管理之中，成本核算便成了首要问题。3高校教育收费与民生问题1997 年我国高等教育实现了从免费向成本补偿的过渡。高校教育的收费标准一再走高，面对目益加大的家庭经济负担，同医疗、住房、社保等社会问题一样，教育收费高也成为国家、全社会关注的民生问题。1994 年，国务院发布的中国教育改革和发展纲要实施意见(以下简称意见)参照了国际惯例，将个人分担生均成本比例定为 25。但有学者对其合理性提出质疑，认为中国和发达国家的国情不同，如此确定高校收费标准是缺乏理论依据和现实基础的，据有关资料显示，1995-1996 年，发达国家财政拨款占总经费的 51。而在我国，政府

17、对公立高校的财政拨款呈逐年下降之势，不少高校财政拨款占其总经费的比例不足 30、由此可见，我国财政负担的教育成本法定额度与实践运行有一定差距。有数据表明，15 年间大学学费的涨幅几乎 10 倍于居民收入的增长。如今大学生家长所付出的教育成本占家庭总收入的比例是建国以来最高的，我国高校生均学费以及生均学费占生均教育支出的比例，经历了从逐步渐进到突然走高、连续持平的进程，从最初的 2000-3000 元左右，到现在的 50006000元，甚至达到 10000 元。人们开始质疑收费标准是否合理。当然，在学费的增加中，有合理的成分，也有不合理的因素。4高等教育规模迅速扩大引发的成本需求截至2010年底

18、，我国高等教育学校（机构）发展情况如表1所示。表1：高等教育学校(机构)数(2010年)项 目中央部委教育部其他部委地方部门教育部门非教育部门民 办总计研究生培养机构3747330142336162（797） 普通高校98732538336023（481） 科研机构27627640139（361）普通高校111733815738547196742358 本科院校1087335633542913711112 专科院校339403126283031246 高等职业学校228152555602961113成人高等学校141133491282212365民办的其他高等教育机构（836）（836）注：括

19、号内数据均不计校数。数据来源：中华人民共和国国家统计局.2011年中国统计年鉴伴随着高等教育的发展，世界经济的变化，高校面临的问题和挑战也逐渐增多，国家对高等教育的负担也日益繁重。在此种情况之下，面对有限的教育资源，我国借鉴国外教育经验及结合我国的教育实践，采取教育成本分担政策解决资源短缺问题。这一政策的实施使各方意识到教育成本核算的重要性。政府希望获取准确的成本信息，以便根据成本分担的原则确定财政拨款和收费标准；高校希望通过正确的成本信息来控制成本，从而在教育市场的竞争中立于不败之地。四、 关于高校教育成本核算应明确的几个理论问题1高校教育成本核算主体提供教育成本信息，首先要考虑的是给哪个教

20、育单位提供成本信息，即教育成本核算主体的确定。从成本产生的原因看，成本是为了生产或获取一定的产品而发生的耗费，显然成本核算主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。具体到高校教育产品，其提供者是学校，高校教育成本核算主体自然是高校本身。目前我国不同的高校和独立学院的办学规模和管理层次存在着显著差异。那么，在规模大，管理层次复杂的高校中，院系能否成为教育成本的核算主体呢?有人认为高校的院系作为对外提供成本信息的教育成本主体，是不恰当的。原因有二:一是院系不能独立提供教育产品。院系相当于企业中的车间，只是一个生产单位，它需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务、后勤保障服务等各项服务，才能开展正常的教

21、学服务，院系的教学服务成本只是高校教育成本的一部分；二是院系没有经济上的独立性。无论是办学人的投资，社会捐款还是政府补助都是以学校为单位，而现阶段我国高校最重要的资金来源学费的收取也是由学校统一组织。尽管不同院系的收取的学费可能有所差异，但院系只是从属于学校一级的记账单位，不能独立取得经费来补偿所消耗资源的支出。但从学校管理的角度出发，以院系为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出是可行的，可以将民办高校作为对外提供学校教育成本信息的成本核算主体，院系作为提供内部管理所需的院系教育成本信息的成本核算主体。 徐绪卿.新时期中国民办高等教育发展研究M.杭州：浙江大学

22、出版社，2005 在具体的成本核算组织上表现为两种形式，即集中核算形式和分级核算形式。集中核算形式是指成本的预算、核算、控制、考核、报表编制和分析等工作，都由学校成本核算部门(即财务处)集中处理。各院系、教学辅助单位、行政管理部门只负责登记有关原始记录和填制有关原始凭证，对它们进行初步审核、整理和汇总，为学校成本核算部门提供资料。分级核算形式是指在高校内部根据管理需要，分院系设置成本核算单位，由各院系的成本核算人员核算院系的教学成本，校级成本核算机构对各院系的成本核算工作进行统一领导及监督、考核，并对全校教育成本进行综合核算和分析。这样既可以提供学校内部管理所需的成本信息，便于内部各单位的成本

23、考核、控制和预测、计划、决策，又可以对外提供完全的教育成本信息，满足外部信息使用者的需求，以利于教育投资、捐赠、制定学费等各项决策。通过以上讨论，我们可以得出:在规模较大、财政分级核算和管理的高等学校，教育成本核算可采取分级核算的形式进行，院系可作为次级教育成本核算主体，提供内部成本管理信息，校级成本核算机构对全校教育成本进行综合核算后，学校作为成本核算主体对外提供学校教育成本信息。规模较小且层次简单的高校和独立学院，一般不进行分级管理，教育成本的核算在学校一级进行即可，教育成本核算的主体就是学校。2高校教育成本核算对象成本核算对象，是指计算产品成本过程中，确定归集与分配生产费用的承担客体。为

24、了正确计算产品成本，首先就需要确定成本计算对象，以便按照每一个成本计算对象，分别设置产品成本明细账(或成本计算单)，来归集各个对象所承担的生产费用，计算出各个对象的总成本和单位成本。因此，正确确定成本计算对象，是保证成本核算的关键问题。对企业而言，企业设立、运营之目的是以其生产的产品出售，获取利润，企业资源的耗费围绕着生产产品而发生，企业成本核算的对象就是企业所生产的产品。同理，高校耗费教育资源是为了生产教育产品，教育成本核算的对象应当是教育产品。关于教育产品，理论界对此有不同的看法。较普遍的观点认为，教育是培养人的社会活动，教育产品是学校培养的学生(或毕业生)，即学校培养的各种类型、质量水平

25、的人才。然而现代心理学研究表明，认为学生可置于完全被动的地位任意塑造的观点是缺乏根据的。马健生 马健生.试论高等教育产品J.教育与经济,2002,(1):33-35认为影响一个人成长的因素包括社会环境、学校教育、家庭教育和学生本人的察赋、主动性、努力程度等。也就是说，学校教育并不能够对学生的能力水平的培养、提高承担全部责任或起到完全的作用。就教育生产过程而言，教育生产的进行需要校舍、设备、师资等各种投入品，没有学生参与，自然不可能有“学生产品”。但如把学生算作教育生产的投入品，学校首先应该购买学生这种投入品，只有这样才能够通过教育活动生产出“学生产品”。但事实上，学校却是要向学生收费的。那么，

26、学校凭什么向作为投入品的未加工的学生收取费用?又如何出卖加工后的学生呢?这在经济学上是站不住脚的。现代法律和伦理更禁止将人作为买卖的对象。因此学生绝不可能是学校的教育产品。另一种观点认为，教育产品是学生知识的增加，技能的提高，以及社会主流价值观念、行为规则的养成等。学生由于接受了学校的教育，从而提高了劳动能力，提高了人力资源的价值。从经济学观点来看，知识、能力、价值等的变化，是学生接受了学校提供的教育服务后的结果，是教育服务和学生自身因素相结合的产物，是教育产品产生的效用。这一观点实际上是混淆了教育产品本身和教育产品效用的关系。也就是说，学生劳动能力的提高是学生购买教育产品的结果，是学生对教育

27、产品再利用的产物，而不是教育产品本身。那么，教育产品到底是什么?厉以宁认为“教育产品是指教育部门和教育单位所提供的产品，这种产品又称教育服务。 厉以宁.关于教育产品的性质和对教育的经营J.教育发展研究,1999,(10):9-10.从教育机构的性质上说，学校是提供教育服务的机构，高校的教育产品就是高校所提供的高等教育服务。确定了高校教育产品是高等教育服务后，就要确定如何来计量高等教育服务。服务产品的计量单位一般是时间单位。根据高校教育活动的特点，教育服务的计量单位可以是学时，如学生上课学时或是教师授课学时；可以是教育设施使用时数，如实验室、图书馆等教育设施使用时数；也可以用学期或学年来计量。从

28、使用者对高校教育成本信息的需要考察，以学校向一个学生提供一个学年的教育服务量作为教育成本计量的具体对象较为合适。民办高校投资人、学生家庭、捐赠者和政府，都很关心学校向学生提供一学年的教育服务所发生的成本，投资人委托的学校管理者把它作为确立学费的标准，制定学校发展规划的重要依据；学生家庭把它作为计算学费负担的依据；捐赠者把它作为捐赠决策的参考，政府把它作为提供补助和评估其收费标准合理性的依据。 柯佑祥.民办高等教育盈利问题研究D.福建:厦门大学,2001现阶段我国高校分文科、理科、工科、经济、管理等不同科类，每类又分本科生、专科生不同层次。高校向不同科类、不同层次的学生，提供的教育服务成本是不同

29、的。即使同一科类、同一层次的学生，由于专业不同，其教育成本也颇多出入。因此，为了准确核算教育成本，高校应当视不同学科(或专业)、不同层次的学生为不同的教育服务对象，分别开设教育成本明细账(或教育成本计算单)，将一学年中民办高校提供教育服务过程中耗费的全部教育资源价值进行归集和分配，计算出每一个学生接受一学年的教育服务成本。3高校教育成本核算期间高校教育成本核算期间是指按成本核算对象确定核算、报告教育成本的周期。它与会计期间可以一致，也可以不一致。划分会计期间的标准有公历年度、财政年度、自然业务周期。我国高等学校会计制度规定“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止”，以公历年度作为会计

30、年度。这一规定主要从公办高校会计核算角度设定的。因为高校会计属于政府预算会计的一个重要组成部分，由于政府的财政年度为公历年度，如果高等学校会计年度与政府财政年度不能保持一致，不利于政府部门预决算编制及对教育经费的年度统计。 张界新.高校预算管理体系构建的思考J.湛江海洋大学学报,2002,5但由于我国民办高校与公办高校的最大不同之处就是其得到的政府补助很少，主要依靠民间投入和学费收取维持其运营和发展，所以其成本核算期间的选取可以更加灵活。从准确核算教育成本的角度考虑，民办高校以自然业务周期作为成本的核算期更为合适。因为教育活动是有周期的，高等教育活动期由若干学年组成，因此民办高校教育成本的核算

31、期可采用学年。这是因为，学校的教学工作按学年组织，学费按学年收取，且学年内学生人数相对稳定，按学年核算成本能够准确反映学校教学工作所耗费资源的进程。将各学年的成本分析比较，有利于资源合理调配。按学年核算教育成本，将若干学年的成本相加，也很容易得到学制期的成本。鉴于培养一个学生的成本投入始于招生，至学生毕业结束，学年可以设定为从一年的8月1日至次年的7月31日，一名学生在校期间的几个学年累加就构成了其整个培养期。但将民办高校的教育成本核算期确定为学年，与我国现行的会计制度准则规定的以公历年度作为会计年度的要求不一致，给成本核算的具体操作带来很大不便。解决的办法是，财务报告和教育成本报告分别编制。

32、民办高校财务报告仍与公办高校一样按照高等学校会计制度规定按公历年度编报，教育成本核算工作(包括教育费用的归集、分配，成本的结转)按月进行，教育成本报告可以按学年编报。按教育服务周期，将所需各月教育成本数据相加，即可得到一学年的教育成本。4高校教育成本项目设置教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。在高校核算教育成本时设置教育成本项目，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理调配教育资源，以利于提高教育资源的使用效率。（1）NACUBO对于高校教育成本项目的设置美国高等学校成本在20世纪90年代大幅度增加，而政府拨款和捐助收入没有相应的增加，导致学费大幅提高。学费的增加和消费者对高等教育的支

33、付能力引起了全国性的关注。1998年，美国国会任命的国家高等教育成本委员会发布报告，敦促高等学校提供更好的成本和学费信息。作为对这一报告的回应，美国全国高等学校经营者协会(National Association of College and University Business Officers以下用缩写 NACUBO)成立“高等学校成本委员会”，旨在开发一种新的、简单、统一、能接受的计量和报告高等学校成本的方法。该委员会提出了一个包括3个总类项目的计量高等学校生均教育成本的框架。在NACUBO设计的在校本科生年生均教育成本调查表中，年生均教育成本被划分为三大类项目：授课以及为学生提供服务

34、的成本（Instruction and student services Costs）、组织与社团成本（Institutional and Community Costs）、助学金（Undergraduate Financial Aid Costs）。其中授课以及为学生提供服务的成本包括授课支出、部门管理支出、学生服务支出、图书馆支出等八个具体项目。组织与社团成本包括宗教生活支出、博物馆和公园活动支出、体育活动支出等九个具体项目。1999年至2001年间，有270所高等学校按这一框架进行了实验性的成本计量。在2001年6月，项目完成。NACUBO在随后的总结中认为，这种将成本按照学生培养不同支

35、出部分分类的计量方法是相对易于理解的，而且也试图尽量将成本项目划分细致以增加其实用性。但是，在不同的学校这种方法的效果是不同的，事实上不可能设计出一个规范的方法来满足不同种类学校的精确计算的要求。 NACUBO. Explaining College Costs ：NACUBO s Methodology for Identifying the Costs of DeliveringJ Undergraduate Education, 2002.2 在NACUBO对这个项目进行解释时，提到了关于固定资产应该按照重置成本计价，学生服务成本中应该排除学生的食宿费用等问题，对我们关于成本计量分类有一

36、定的借鉴意义。但是这种项目设置方法与财务资料结合性较差，需要进行单独的成本核算，在我国民办高校中运用会增大其统计成本负担。（2）我国学者关于高校教育成本项目的探讨 在教育成本问题的讨论中，我国的一些学者提出了高校教育成本项目的设计思路，这对我们进一步探讨高校教育成本项目设置具有重要的借鉴意义。 闵维方、魏新、官凤华(1994年)将高校教育成本划分为教学费用、公共辅助教学费用、行政费用、学生服务费用、建筑维修费、后勤服务费用、离退休人员费用、其他费用8个成本项目。这种划分方式体现了高校成本费用的支出功能和经济用途，主要针对教育经费拨款目的来划分，有利于改进政府对公办高校的拨款公式，但对于资金来源

37、主要并非来自于政府拨款的民办高校来讲，现实意义就并不明显了，而且从教育成本核算角度来看，缺乏操作性，其中还包含了非教育成本的内容，如离退休人员费用，应予剔除。王善迈(1996年)将高等教育成本分为人员成本、公用成本、固定资产成本3项。人员成本包括学校教职工工资及福利性支出费用，学生助学金、奖学金、贷学金支出费用；公用成本包括学校公务费、业务费、设备购置费和修缮费等；固定资产成本包括高校的建筑物、房屋、教学科研仪器设备、公用设备的折旧费。这种成本项目划分与高校会计核算体系相一致，应用操作性强，对高校编制经费预算，考核教育资源使用效率等方面都有重要作用，不足的是成本项目设计过粗，应作进一步细划。3

38、.高校教育成本项目设置应注意的问题高校教育成本项目设置应考虑以下几个方面:(1)成本项目设置，应体现教育费用的经济内容，便于成本核算时费用的归集和分配；(2)成本项目设置，应满足管理所需要的经济信息，提供便于教育成本分析、控制和评价的资料数据；(3)成本项目的内容涉及全面，所有应计入教育成本的费用支出都能在成本项目中得到反映；(4)便于高校实际操作。教育成本项目应与高校会计核算制度下支出管理科目尽可能地保持一致，使教育成本内容基于会计核算实践，便于操作。5固定资产折旧核算的问题折旧是由于固定资产服务潜力减退而发生的成本转移及补偿，反映了人们在经济生活中的风险意识和资本保全的思想。在高校的资产中

39、，固定资产占有大量份额。而我国的公办高校长期以来按照事业单位会计准则的要求对固定资产不计提折旧。由于其固定资产不计提折旧，因此在会计报表上无法反映出固定资产的净值，这就存在以下弊端：（1）随着时间的推移，固定资产的账面价值与实际价值背离得越来越远；（2）在资产负债表上固定资产按原值反映，没有体现固定资产的磨损对其价值的影响，虚增了资产总量；（3）公办高校的固定资产不计提折旧，开展业务活动所发生的成本不包括折旧费用，从而造成成本核算不完整。在2005年1月1日开始施行的民间非营利组织会计制度中明确规定了民间非营利组织应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。

40、民间非营利组织应当按照固定资产所含经济利益或者服务潜力的预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。这一规定，为民办高校在固定资产的财务处理和成本核算方面设定了很好的解决方案。 民办高校固定资产主要包括房屋建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产六大类，各类固定资产的功能、用途、使用情况各不相同，所以应按固定资产大类来计提折旧。民办高校固定资产折旧一般选择使用年限平均法，如房屋建筑物，折旧年限为20-30年；设备，折旧年限为5-10年；图书和其他固定资产折旧年限一般不超过10年。但对购置的具有专门性能和用途的教学科研设备，

41、一般价格昂贵、科技含量大、技术生命周期短、无形损耗十分严重，应采用加速折旧法计提折旧，电脑等技术更新换代较快的一般设备也应采用加速折旧法。使用不同的折旧方法，计算出各期的折旧费用会相差很大。民办高校在进行教育成本核算时，对固定资产折旧的核算要持谨慎态度，慎重选择折旧方法，一旦选定，在各期的核算时应保持一致，不能随意变动。同时，在有关会计报表中将折旧的计提状况、额度及计提方法等，应当予以特别揭示，以便于不同高校之间加以比较。值得提出的是，由于一直以来高校会计制度不要求固定资产计提折旧，现有的民办高校会计账户中可能反映不出固定资产的新旧程度和已损耗的价值。特别是一些使用时期长久的房屋建筑物和老设备

42、，按账面原值计算已完全无法反映该资产的真实情况。为了准确计算教育成本，需要对现有的固定资产进行价值评估，确定各项固定资产的现有价值和剩余使用寿命。但从现实来说，对固定资产进行评估并非一件简单的事情，而且从会计核算角度看，以评估价值入账，也不符合高校会计制度的规定。这里笔者认为可以借鉴NACUBO（美国全国高等学校经营者协会）进行高校教育成本测算项目时采用的固定资产应该按照重置成本计价的方案，这一方法相对简便和易于操作。6科研支出计入教育成本的问题现阶段我国民办高校整体受到发展起步晚、资金相对匮乏、社会认可度有限等条件的制约，人才培养结构仅限制在专科生和本科生层次，基本上仅立足于教育教学，在科研

43、方面一直远远落后于国内公办高校，尤其是研究性大学。但从世界高等教育发展历史来看，许多世界级私立名牌高校如哈佛等都是由于注重科研与教学的结合，产生了一些世界一流学科，推动了自身的发展。今年来，我国的一些实力较为雄厚、特别是与投资企业结合较为紧密的民办高校也开始进行科研投入尝试。当然，从现在来讲，科研支出在民办高校成本中所占比例极小，许多学者认为基本可以忽略，但可以预计未来民办高校一定会在与生产结合相对紧密的科研方面增大投入。所以本文鉴于未来的发展以及科研与教育的联系也对科研支出部分加了进来。关于科研支出是否应该计入教育成本，学术界有不同意见。靳希斌(1997)认为，科学研究费用，包括科研人员费、

44、科研活动费以及为科研购置的设备费等与培养学生无关，不应计入教育成本。王善迈(1996)则认为，高等学校科学研究用的固定资产以及科研人员支出、科研费用，大多为教学与科研共用，应按一定比例扣除计入教育成本；陈晓宇(1998年)认为，科研支出可以使学校的教育教学活动受益，科研支出的一部分应计入教育成本。 笔者认为与教学有关的科研支出应计入民办高校教育成本。这是因为高校的教学与科研之间存在紧密的、互动的关系。科研对人才培养的作用机制，主要表现在以下三个方面。(1)科研能提高教师水平，从而间接提高教学质量。教师通过科学研究活动，可以不断更新知识，把握知识领域的最前沿，从而可能把最新的知识和科学思想引进教

45、学，使学生在课堂上学到更多、更先进的东西。(2)科研与学科建设息息相关。纵观世界，研究型大学往往具有一些世界一流学科，如哈佛大学的商业管理、政治学、化学、哲学，斯坦福大学的心理学、电子工程、植物学、教育学。这些研究型大学之所以能办出一流的学科，主要是通过大量的科学研究，尤其是基础研究，从而为学科内容增添新的理论和方法。 上海交通大学高教所.世界一流大学研究M.上海:上海交通大学出版社,1993(3)学生通过参加实际科研活动，直接提高了教育质量。学生创造力的形成和发展，只有通过创造性实践才有可能实现，科学研究水平直接关系到高层次人才培养质量的提高。高层次人才的培养如果不结合科研并通过科研实践来进

46、行，其开拓精神和想象力及创造力的发展是难以实现的。科学研究是获取新知识，发展创造力的源泉。但具体到哪些科研支出应当计入教育成本，是一个很复杂的问题。笔者认为，原则上可以将属于基础性研究而且与教学相关的科研支出记入教育成本，而将承担的与企业合作项目等支出不计入教学成本。鉴于当前科研支出在民办高校重所占比例很小，所以对于现阶段我国民办高校来讲，这部分成本可以暂时忽略不计。五、 高校成本核算的原有方法及其存在的问题 要对高校的教育成本进行核算，满足各类信息使用者的要求，首先要选择合适的教育成本的核算方法。从目前的研究状况和可利用的手段分析，高校教育成本核算的方法可归纳为三类:即利用学费统计得到数据调

47、整的方法、设置成本科目进行会计核算的方法和利用现有会计资料转换的方法，简称为统计调查法、会计核算法和会计调整法。袁连生等.高等学校学生培养成本计量的案例研究J.教育研究,2005,6这些是当前使用的一些方法。1统计调查法统计调查法的思路是利用现有的高校收费统计资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整后获取学生培养成本数据的方法。已有的公办高校学生培养成本数据大多数是用这种方法得到的。这一方法的最大优点是可以用低成本在短时间内得到大量学生培养成本数据，而最大缺点是得到的数据不够准确、不够系统。因为作为民办高校统计指标的高校收费和办学者投入包含一些不属于培养成本的内容，又缺失一些应该计入培养成本的项

48、目，所以统计调查方法最适宜生成宏观层面的高等教育成本信息和教育机会成本信息，而相对于民办高校的成本核算显得不够准确。2会计核算法 教育成本会计核算的方法，是指利用会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源耗费，计算教育成本。在该方法下，根据会计科目设置和账务处理方法的不同，具体有两种思路。（1）双轨制核算 由于我国占高校主体地位的公办高校中政府的财政拨款是其资金的重要来源，为了便于预算资金支出的统计，准确、及时反映国家预算中教育经费支出的情况，客观上需要高校会计核算对这部分预算资金进行反映。因此，现行高校会计制度要求会计核算采用收付实现制，并在会计科目的设置上与政府预算收支科目保持一定的对应关

49、系，与我国预算管理制度相适应，能够满足预算管理的需要。我国的民办高校虽然资金来源和公办高校大相径庭，不必满足国家财政预算的要求，但是目前还没有与之单独配套的会计制度出台，所以很多民办高校也采用了收付实现制的会计核算方式。然而，要进行教育成本核算，就必须按权责发生制原则，设置成本费用归集分配的会计科目，进行教育费用的归集分配。显然，两种会计原则发生了冲突，解决的难点是如何协调现行会计制度收付实现制与成本核算所要求的权责发生制之间的矛盾。 为了解决这一矛盾，有关学者经过研究，提出了双轨制核算的设计思路，其核心是在现行收付实现制会计核算的基础上，将与提供教学服务有关的费用支出，按照权责发生制原则，进

50、行教育成本核算。如阎达五、王耕(1989年)提出的明细账双轨制设计思路。袁连生(2000年)在此基础上进行了改进，提出了总账、明细账双轨制核算的设计思路，即在涉及教育成本的会计核算上，总账和明细账都采用权责发生制与收付实现制的双轨制，其余业务的核算仍遵循现行事业单位会计准则和学校会计制度。按这一设计，除按现行会计制度的要求设置会计科目外，为核算教育成本，还须增设一些总账科目和相应明细账，如“教育成本”、“公共费用”、“累计折旧”、“待摊费用”、“预提费用”等科目。由于按“双轨制”思路，仅涉及到教育成本的业务才采用权责发生制，而教育成本与现行高校会计制度中的“教育事业支出”科目的核算密切相关，为

51、减少工作量，可将教育成本核算与教育事业支出核算结合起来:对于大多数支出业务，根据相同的原始凭证，一方面按收付实现制原则计入“教育事业支出”总账及相关明细账，另一方面计入“教育成本”或其他成本总账及明细账，到学年末，将“公共费用”按合理的标准分配到各教育成本对象，最后使全年应计入教育成本的费用在“教育成本”总账和明细账上反映。通过结算“教育成本”总账和明细账，就可以计算出各种教育产品的成本。 双轨制账务处理是有道理的，但存在以下主要问题:(1)部分教育成本科目的记账凭证只登记借方金额，不登记贷方金额，属于“单式记账”或“三式记账”，不符合常规记账方法；(2)只核算教育成本而不核算学校的损益，导致

52、“教育成本”账户的余额无法结转，无法真实、完整地反映学校的财务状况；(3)只在学年末分配结转教育成本，成本核算与会计分期不相一致，无法做到对各单位成本进行及时管理和控制，使成本核算与管理相分离。 从目前全国各高校的情况来看，这一思路尚处于理论探讨阶段，并未真正付诸实施。袁连生曾对一所只有本科学生、实行两级核算的高等学校进行过实证研究，基本证明了该设计思路对小规模单学科院校的可操作性。但对于规模大，管理复杂、学科门类多的综合性高校来说，由于核算工作量太大，核算的成本太高，该法并不适用。（2）单轨制核算 以上双轨制核算思路，是在遵循现行学校会计制度的前提下提出的。民办高校教育成本核算还有一种更彻底

53、的思路，就是参照企业会计制度，制定民办高校会计制度，明确规定民办高校采用权责发生制作为记账基础，建立教育成本核算制度，将成本核算作为学校会计核算的一部分。按这一思路，民办高校会计核算向企业会计核算大大接近，会计科目设置、会计事项的账务处理、会计报表设计都将与现行高校会计制度有较大差异。学校的各项经济业务按权责发生制的原则进行日常核算，对费用支出按成本核算原则在“教育成本”等科目进行账务处理，便可以实行完整的教育成本核算(6.2中将详细论述)。可以说建立教育成本核算制度，是提供系统准确的民办高校教育成本信息的最佳办法。 从长远来看，建立我国高校的教育成本核算制度是必然趋势，即使在作为事业单位的公

54、办高校也是如此。自20世纪90年代以来，西方一些主要国家，在政府预算编制和政府会计核算中已经逐步引入了权责发生制，取得了一定的成效，这一成果被越来越多的国家所关注和运用，逐渐成为当今世界预算编制和政府会计核算的主流趋势和发展方向。我国预算会计长期来一直采用收付实现制作为记账基础，随着社会主义市场经济体制改革的不断深化，预算会计以收付实现制为记账基础的局限性逐步显现，如事业单位不便于进行成本核算，一些收支项目不配比，不能真实反映当年的结余情况；财政总预算会计无法完整、合理地反映社会公共资源的分摊、核算和结转，无法准确、真实地反映政府的各种“隐性债务”和社会保险基金，以及防范政府财政风险等。这些问

55、题己经引起了我国政府的重视，财政部于2000年与香港理工大学联合成立了“政府预算和会计权责发生制”课题组，通过对不同国家权责发生制预算编制和政府会计核算情况的分析、比较，探讨在我国预算编制和预算会计中引入权责发生制的可行性。财政部副部长楼继伟提出了我国预算会计制度改革的四个方面的初步设想:“一是要适应深化财政管理改革的要求，逐步引入权责发生制；二是要建立与国际接轨的政府报告制度；三是研究和探索政府会计权责发生制；四是要为实现权责发生制创造条件”。楼继伟.政府预算与会计的未来权责发生制改革纵览与探索M.北京:中国财政经济出版社,2001.12可见，我国预算会计改革的目的就是要建立权责发生制政府会

56、计。这样，阻碍高校建立成本核算制度的会计基础问题就迎刃而解了。现阶段，可以对民办高校的财务会计制度进行改革，率先在民办高校中建立起教育成本核算制度，进行教育成本核算，为今后全面推开教育成本核算制度创造条件、积累经验。目前，民办高校主要依靠学费和捐赠支撑办学。在民办高校建立教育成本核算制度，对国家统计教育经费的影响不大。民办高校办学有其特殊性，办学中要求引入市场经济的成本核算概念，实行按教育成本收费，按比例计提固定资产折旧，按效益提取教职工的工资总额，按需扩大办学规模，杜绝浪费，使教育资源达到最优化配置。目前民办高校会计核算参照事业单位会计准则和高校会计制度，某些问题无法得到真实完整的反映，如校

57、产的产权归属、费用成本对象化等问题，不利于学校加强自身管理的需要，因此建立基于成本核算的财务会计制度对民办高校来说更为迫切和现实。（3）会计调整法 高校的教育成本核算并非一件简单的事情，需要对其现行采用的高校财务制度和会计制度进行重大改革，使高校从以费用支出为中心的核算转移到以成本核算为中心的轨道上来。因此，短期内建立系统的高校教育成本核算制度的可能性不大。面对实践中提出的计量教育成本的迫切要求，利用现有的会计资料进行调整、转换、计算高校教育成本是一种现实的选择。利用现有会计资料进行转换计算教育成本的方法，其核心是按教育成本核算对象将教育事业支出明细科目的数据，调整转换为教育成本项目的数据，关

58、键是要制定统一的调整规则。如要核算学校向学生提供一年教学服务所耗费的价值量，可以从会计资料中取出各项教育经费明细支出数，剥离与教学无关的费用，增加未在经费支出中反映的应计费用，转换成各成本项目(见表3)。各成本项目之和即为学校提供一年的教学服务所耗费的价值量。年生均教育成本可以将各成本项目之和除以年均学生数取得。表3：民办高校教育成本转换计算表 教育事业支出明细表项目转换、计算过程教育成本项目1 基本工资2 补助工资3 其他工资剔除校办产业、后勤服务等部门等与教学无关人员的工资性支出1.工资4.职工福利费剔除校办产业、后勤服务部门等与教学无关人员的福利费支出2.职工福利费5.社会保障费剔除校办

59、产业、后勤服务部门等与教学无关人员的社会保障支出，加上按在职职工提取的养老金3.社会保障费6.助学金4.助学金7.公务费剔除与教学无关的部分5.公务费8.业务费剔除与教学无关的部分6.业务费9.设备购置费剔除校产、后勤等部门使用的固定资产，改为按与教学相关的固定资产计提折旧的方法。7.折旧费10.修缮费剔除由大修而形成固定资产的部分8.修缮费11.其他费用剔除与教学无关的部分9.其他费用由于该方法基于准确、系统的会计资料，按照成本核算的原则，对会计数据进行必要的修正，因此得到的数据相对来说比较准确。从教育成本数据的质量要求来看，基本上能够满足为各级政府批准其收取学费标准提供依据，为学生和家长了

60、解教育成本信息，做出教育投资决策，为学校内部成本控制提供信息服务的要求。从这一意义上讲，用该方法核算教育成本的数据要求并不需要追求十分精确。因此，在核算时，应考虑成本效益的原则，如果追求十分准确，核算成本就会增加，工作效率就会降低。有些项目如待摊、预提费用等跨期支付项目，如占教育总成本比例较小时，可不作调整；对于间接费用的分配，只要没有太大的影响，可采取简单的方法分配；对于成本核算对象可以按不同的专业，规模较大的综合类高校也可按照不同科类计算教育成本，以简化过程，提高效率。不足之处在于，通过该方法核算教育成本属于事后核算，得到的成本数据是历史数据，无法对教育活动整个过程进行成本的控制和管理。六

61、、 高校教育成本核算的新方法作业成本法作业成本法(ABC法)最早由库泊与卡普兰(1988)提出，目的在于提高企业成本核算的准确性及决策相关性。ABC法的核心可以概括为“作业消耗资源、产品消耗作业”，与传统方法不同的是：ABC法将各种资源耗费归集到作业而不是企业的机构或生产部门；在分配作业成本时，是按照成本动因而非简单的产品数量(或直接人工与直接材料)。由于民办高校的大部分教学机制与公办学校相同，尤其在作业成本核算问题上，具有相同性，因此从研究公办高校入手，来研究高校成本核算更为精确的方法作业成本法。1运用作业成本法计算高校教育成本的必要性高校在完成教学、科研、管理等活动中，必然要耗费大量的资源

62、，将这些费用按一定的对象进行归集，从而就形成了教育成本。运用作业成本法计算高校教育成本具有极大的必要性与现实意义：第一、是寻求较好的成本核算方法的需要。我国财政部发布的现行企业会计制度明确规定企业应采取制造成本法，但民办高校教育成本计算却不能采用这种方法。其原因是，企业在一定生产方式下生产的大都为有形产品，其成本构成一般包括直接材料、直接人工和制造费用等项目。而民办高校主要是为国家培养人才，教育成本虽然是高校在教学活动中所耗费资源形成的，但所耗资源与教育成本的形成并非都具有很高的相关性，有时很难界定它与教育成本之间的关联性，如学校举行各知识竞赛活动发生的支出。而教育成本的传统核算方法在准确性等

63、方面还存在着许多问题，这种方法可以刚好弥补其不足。第二、是进行办学管理决策的需要。各个高校在设置一个专业时，首先，应该分析所开办这个专业培养的人才是否为社会当前所需要，或者将来潜在所需要。其次，同时重要的还要对开办这个专业给学校带来的收益和成本进行成本效益分析。如果这个专业能给学校带来较好的经济效益，学校就应该举办这个专业。作业成本法可以帮助分析解决这一问题。2作业成本法应用于高校教育成本的可行性分析高校利用作业成本法进行成本计算符合作业成本法适用的条件，其主要体现在：（1）高校教育培养学生所发生的费用多属间接费用高校教育培养学生所发生的费用多属间接费用，占全部成本的比重较高，除直接发给学生的

64、生活困难补助、价格补贴、实习费等可直接计入某类学生教育培养成本外，其他大部分教育培养费用均属间接费用，而且引发其发生的成本动因各异，故需分别归集其资源耗费，按资源动因分配至不同作业、作业中心。若按单一分配率（如学生数、课时数等）进行简单分配，必将歪曲对各类学生按其不同培养特点所发生的成本耗费，造成成本信息不实。（2）高校按传统成本方法计算的信息已不能为领导决策提供满意的参考以山东普通高校GB学院为例，2003年曾按传统成本计算方法，对全院各教学系年生均教学成本进行过计算分析，结果是舞蹈系（231名学生）年生均教学成本为6306.33元/人，大大低于按作业成本法对其计算的8785.52元/人的年生均教学成本；经济管理系（1652名学生）年生均教学成本为5876.34元/人，却显著高于按作业成本法对其计算的5123.02元/人的年生均教学成本。这在不同程度上反映了传统成本法下小批量产品成本转移到大批量产品成本中，造成小批量产品成本被低估，大批量产品成本被高估，扭曲了成本信息，使得管理当局很难正确做出相关决策。民办高校也存在同样问题。（3）高校的“生