租赁会计与融资租赁会计讲义

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1、我国的融资租赁业发展现状我国的融资租赁业发展现状1 经外经贸部审批成立的中外合资租赁公经外经贸部审批成立的中外合资租赁公 司已有司已有4242家，债权余额约家，债权余额约3030亿美元。亿美元。2 2 经中国人民银行审批成立的金融租赁公经中国人民银行审批成立的金融租赁公 司有司有1515家；资产总额约家；资产总额约200200亿人民币。亿人民币。3 3 近近70007000家企业通过合资租赁公司采取融家企业通过合资租赁公司采取融 资租赁方式引进设备进行了技术改造资租赁方式引进设备进行了技术改造 4 4 民航企业中，国内拥有的民航企业中，国内拥有的500500余架余架7070座座 以上的干线飞机

2、中，以上的干线飞机中，9090是租赁而来是租赁而来未来的各位未来的各位CFOCFO及及CPACPA，您将如何应对我，您将如何应对我国迅速发展的租赁业？国迅速发展的租赁业？案例：案例：格林公司准备取得一台生产儿童玩具的新机器。格林公司准备取得一台生产儿童玩具的新机器。机器的公允价值为机器的公允价值为1010万元、使用年限估计为万元、使用年限估计为4 4年。年。方案一方案一：以现金：以现金1010万元购买。机器按直线法万元购买。机器按直线法折旧，无残值。折旧，无残值。方案二方案二：租赁这台机器，每年年初支付：租赁这台机器，每年年初支付3500035000元的租金。租约不可撤消，租期届满、机元的租金

3、。租约不可撤消，租期届满、机器归格林公司所有。器归格林公司所有。方案三方案三：租赁这台机器，每年年初支付租金：租赁这台机器，每年年初支付租金3800038000元。租约可随时撤消，租期届满、机器退元。租约可随时撤消，租期届满、机器退还给出租人。还给出租人。问题：问题：上述三种不同方案，对格林公上述三种不同方案，对格林公司的财务状况、经营成果有何影司的财务状况、经营成果有何影响？响？格林公司应如何决策？格林公司应如何决策？一、租赁及其特点一、租赁及其特点 1 1 租赁的定义租赁的定义 约定租期约定租期 出租人出让资产使用权，获取租金出租人出让资产使用权，获取租金 承租人支付租金、取得资产使用权承

4、租人支付租金、取得资产使用权 协议或业务活动协议或业务活动 2 2 租赁的特点租赁的特点 所有权与使用权相分离所有权与使用权相分离 融资与融物相统一融资与融物相统一 灵活方便灵活方便 租赁与分期付款购买的区别租赁与分期付款购买的区别 租租 赁赁 分期付款购买分期付款购买 所有权所有权归属不同归属不同租赁期内资产所有权租赁期内资产所有权归出租人归出租人 商品交付或合同生商品交付或合同生效时商品所有权转效时商品所有权转移给购买方移给购买方 业务涉业务涉及的当事人及的当事人不同不同3 3 对象不同对象不同 包括出租人、承租人、包括出租人、承租人、资产出卖人，杠杆租资产出卖人，杠杆租赁还涉及长期贷款人

5、赁还涉及长期贷款人转移的是资产的使用转移的是资产的使用权，且不受出租人所权，且不受出租人所持租赁资产的限制持租赁资产的限制买卖双方：买方购买卖双方：买方购入商品，卖方提供入商品，卖方提供商品商品 限于卖方所持有的限于卖方所持有的资产，固定资产或资产，固定资产或流动资产流动资产指实质上已转移与资指实质上已转移与资产所有权有关的全部产所有权有关的全部风险和报酬的租赁风险和报酬的租赁 指融资租赁以外的指融资租赁以外的其他租赁其他租赁二、租赁的种类二、租赁的种类1 1 按与租赁资产所有权有关的按与租赁资产所有权有关的风险风险和和报酬报酬 是否转移分是否转移分融资租赁融资租赁经营租赁经营租赁 目的不同目

6、的不同 风险报酬不同风险报酬不同 权利不同权利不同 租约不同租约不同租期不同租期不同租金不同租金不同即售后回租，即售后回租，它是企业将它是企业将现有资产现有资产（固定资产（固定资产或存货）先或存货）先行出售，然行出售，然后再向购买后再向购买者租回，重者租回，重新获得资产新获得资产的使用权。的使用权。2 2 按租赁资产的资金来源分按租赁资产的资金来源分 融资租赁，经营租赁，回租融资租赁，经营租赁，回租由出租人垫付资金的租赁由出租人垫付资金的租赁多方出资购置或制造资产多方出资购置或制造资产 的租赁的租赁 杠杆租赁杠杆租赁无需垫付资金的租赁无需垫付资金的租赁 转租赁转租赁 在租赁期届满时，租赁资产的

7、所有权转移在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移 给承租人。给承租人。承租人有购买租赁资产的选择权，所订立承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。确定承租人将会行使这种选择权。我国的规定我国的规定一、一、融资租赁的确认融资租赁的确认 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。就承租人而言就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原额的现

8、值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；账面价值；就出租人而言就出租人而言，租赁开始日最低租赁开始日最低收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。产原账面价值。租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。只有承租人才能使用。1 租赁期满后，租赁资产的所有权转移给承租方租赁期满后，租赁资产的所有权转移给承租方2 2租赁条款允许承租人在租期届满可廉价购买租租赁条款允许承租人在租期届满可廉价购买租赁资产赁资产3 3租赁期等于或超过租赁资产预计使用年限的租赁期等于或超过租赁资产预计使用年限的75754 4

9、租赁付款额的现值至少占租赁资产公允价值的租赁付款额的现值至少占租赁资产公允价值的9090 美国的规定美国的规定 国际会计准则的规定国际会计准则的规定 1 租租期终了时，资产的所有权转让给承租人；期终了时，资产的所有权转让给承租人；2 2 承租人有购买资产的选择权，预计行使选择承租人有购买资产的选择权，预计行使选择 权时，其价格远低于资产公允市价，而且租权时，其价格远低于资产公允市价，而且租 赁开始日承租人将行使此项选择权相当肯定；赁开始日承租人将行使此项选择权相当肯定；3 3 租期为资产使用年限的大部分；租期为资产使用年限的大部分；4 4 租赁开始日，租赁最低付款额的现值大于或等租赁开始日，租

10、赁最低付款额的现值大于或等 于租赁资产的公允市价减去当时给出租人的补于租赁资产的公允市价减去当时给出租人的补 贴金和课税减免后的金额。资产的所有权最后贴金和课税减免后的金额。资产的所有权最后 可能转让，也可能不转让。可能转让，也可能不转让。二、承租人的会计处理二、承租人的会计处理1 两种方法两种方法 按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为低租赁付款额的现值两者中较低者，作为固定资产的入账；固定资产的入账；按最低租赁付款额反映按最低租赁付款额反映应付的融资租赁款；应付的融资租赁款；两者的差额作为两者的差额作为“未未确认融资费用

11、确认融资费用”处理。处理。如果融资租赁资产占企业资产总额比例如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或小于等于或小于30%30%的，在租赁开始日，企业的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值，并按最低租赁付款额记录应入账价值，并按最低租赁付款额记录应付融资租赁款。付融资租赁款。2 2 最低租赁付款额及其现值最低租赁付款额及其现值指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担本），加上由承租人或与其

12、有关的第三方担保的资产余值。保的资产余值。承租人有廉价选择权吗？承租人有廉价选择权吗？有有无无最低租赁付款额最低租赁付款额 租金总额租期届满另租金总额租期届满另行支付的购买价格行支付的购买价格 最低租赁付款额最低租赁付款额 租金总额租金总额 担保的资产担保的资产余值余值 思考：思考：1 什么叫担保余值？租赁会计中，为什么什么叫担保余值？租赁会计中，为什么 要对资产余值进行担保？要对资产余值进行担保？2 2 我国为何将租赁付款额称为我国为何将租赁付款额称为“最最低低”？最低租赁付款额最低租赁付最低租赁付款额最低租赁付 款额现值款额现值 未确认融资费用未确认融资费用未确认融资费用实质上是利息未确认

13、融资费用实质上是利息 3 最低租赁付款额现值的确定最低租赁付款额现值的确定 租赁内含利率租赁内含利率 租赁合同规定的利率租赁合同规定的利率同期银行贷款利率同期银行贷款利率 选择现值的理由选择现值的理由 折现率的确定折现率的确定融资租赁期限较融资租赁期限较长，分期支付的租长，分期支付的租金理论上需要贴现金理论上需要贴现是计量租赁资产计量租赁资产入账价值的依据入账价值的依据租赁内含利率租赁内含利率指在租赁开始日，使最低租赁收款额指在租赁开始日，使最低租赁收款额 的现值与未担保余值的现值之和等于的现值与未担保余值的现值之和等于 租赁资产原账面价值的贴现率。租赁资产原账面价值的贴现率。最低租赁收款额最

14、低租赁收款额PA(n,PA(n,i i)+)+未担保余值未担保余值 PV(n,PV(n,i i)租赁资产原账面价值租赁资产原账面价值4 未确认融资费用的摊销方法未确认融资费用的摊销方法实际利率法实际利率法直线法直线法年数总和法年数总和法租赁资产以最低租赁付款额现租赁资产以最低租赁付款额现值入账、贴现率为租赁内含利率值入账、贴现率为租赁内含利率的，分摊率为的，分摊率为租赁内含利率租赁内含利率；以；以租赁合同规定利率计算现值的，租赁合同规定利率计算现值的，分摊率为分摊率为租赁合同规定的利率租赁合同规定的利率 租赁资产以原账面价值入账的，租赁资产以原账面价值入账的，应应重新计算重新计算融资费用分摊率

15、融资费用分摊率 。实际利率指什么？实际利率指什么？摊销金额计入摊销金额计入各期财务费用各期财务费用5 5 承租人的会计核算举例承租人的会计核算举例第一种方法：第一种方法：单独核算未确认融资费用单独核算未确认融资费用 租入资产租入资产 分期支付租金并摊销未确认融资费用分期支付租金并摊销未确认融资费用 租赁期内计提折旧租赁期内计提折旧 租赁期满租赁期满第二种方法：第二种方法：不单独核算未确认融资费用不单独核算未确认融资费用 1 最低租赁收款额 承租人支付的最低租赁付款额独立第三方对出租人担保的资产余值 2 未实现融资收益及其摊销未实现融资收益及其摊销 未实现融资收益（最低租赁收款额未担保余值）（最

16、低租赁收款额的现值未担保余值的现值）为什么要摊销？方法方法1 1：净额投资法：净额投资法 国际会计准则规定的租赁收益确认方法国际会计准则规定的租赁收益确认方法租赁收益各期租租赁收益各期租赁投资净额的余值赁投资净额的余值租赁内含利率租赁内含利率以某项租赁业务有以某项租赁业务有关的现金净流出额关的现金净流出额（即净现金投资额）（即净现金投资额）为依据计算确认各为依据计算确认各期租赁收益期租赁收益方法方法2 2：净现金投资法：净现金投资法我国规定的未实现融资收益我国规定的未实现融资收益的摊销方法的摊销方法 实际利率法实际利率法 年数总和法年数总和法 直线法直线法3 3 出租人的会计处理出租人的会计处

17、理 购入出租资产购入出租资产 租赁开始日，确认应收融资租赁租赁开始日，确认应收融资租赁 款和未实现租赁收益款和未实现租赁收益 分期收取租金并摊销未实现收益分期收取租金并摊销未实现收益 对逾期未能收回租金的处理对逾期未能收回租金的处理 租赁期满租赁期满4 4 销售式租赁销售式租赁销售式租赁的定义销售式租赁的定义 对出租人而言，租赁开始日，租赁资对出租人而言，租赁开始日，租赁资 产的公允价值与其账面价值存在差异产的公允价值与其账面价值存在差异 的融资租赁。的融资租赁。销售收入、销售成本的计算销售收入、销售成本的计算会计处理会计处理租赁收款额租赁收款额 未担保余值未担保余值 租赁投资总额租赁投资总额

18、 未未 实实 差额差额 现现 租赁收款额租赁收款额 未担保余值未担保余值 租赁投资总额租赁投资总额 租租 现值现值 现值现值 现值现值 赁赁 收收 差额差额 租赁资产成本租赁资产成本 益益 资产售价资产售价 销售成本销售成本 销售毛利销售毛利（销售收入）（销售收入）1 租赁开始时，租赁开始时，承租人承租人将担保余值计入最将担保余值计入最 低租赁付款额；低租赁付款额；出租人出租人将其计入最低租将其计入最低租 赁收款额赁收款额2 租赁期满，对资产实际余值与担保余值租赁期满，对资产实际余值与担保余值 的差额进行处理：的差额进行处理：损失由担保人全额赔偿损失由担保人全额赔偿 收益可归承租人所有，或在承

19、租人收益可归承租人所有，或在承租人 与出租人间分配与出租人间分配 3 3 出租人对租赁资产余值的核算出租人对租赁资产余值的核算未担保余值计入租赁投未担保余值计入租赁投资总额，并单独核算资总额，并单独核算担保余值计入最低租赁收款额担保余值计入最低租赁收款额租赁开始日租赁开始日 租赁期内租赁期内 定期检查定期检查 若未担保余值已经减少，应确认为当期损若未担保余值已经减少，应确认为当期损失。已确认损失的未担保余值以后得以恢复失。已确认损失的未担保余值以后得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内冲回。的，应当在原已确认的损失金额内冲回。未担保余值确认损失和转回损失时，均应未担保余值确认损失和转回损失时，

20、均应重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。率确认融资收入。未担保余值单向增加时，不作会计处理。未担保余值单向增加时，不作会计处理。一、售后回租一、售后回租1 1 售后回租及其意义售后回租及其意义 先将资产出售先将资产出售 然后租回然后租回 销货方销货方（兼承租人）在保留资产使（兼承租人）在保留资产使用权的前提下获得了现金流入用权的前提下获得了现金流入 购货方购货方（兼出租人）获得有利可图（兼出租人）获得有利可图的投资机会的投资机会 2 2 出售资产损益的核算出售资产

21、损益的核算资产的出售和租回实际上是同一笔业务，资产的出售和租回实际上是同一笔业务，出售资产的损益出售资产的损益在会计上并未实现，应予在会计上并未实现，应予递延递延，按资产的租期分期，按资产的租期分期摊销摊销，不应确认，不应确认为出售当期的损益。为出售当期的损益。对于融资租赁性质的回对于融资租赁性质的回租业务，租业务，按该项租赁资按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。作为折旧费用的调整。对于经营租赁性质的对于经营租赁性质的回租业务，回租业务，在租赁期内在租赁期内按照租金支付比例分摊，按照租金支付比例分摊，作为租金费用的调整。作为租金费用的调整。3 3 售后回

22、租的会计处理售后回租的会计处理 出租人出租人 “递延收益递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益”“固定资产清理固定资产清理”售后回租业务售后回租业务与其他租赁业与其他租赁业务务的会计处理相同的会计处理相同 将回租业务确认为融资租将回租业务确认为融资租赁或经营租赁赁或经营租赁 正确核算出售资产未实现正确核算出售资产未实现的损益：作为租赁资产回租的损益：作为租赁资产回租期内的折旧费用或租金费用期内的折旧费用或租金费用的调整。的调整。承租人承租人 售后回租销货方的会计处理举例售后回租销货方的会计处理举例 结转出售固定资产的账面价值结转出售固定资产的账面价值 收款并反映出售资产未实现损益收款并反

23、映出售资产未实现损益 借：银行存款借：银行存款 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 借或贷：递延收益借或贷：递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益租回资产。对承租期内按规定分摊的未实现租回资产。对承租期内按规定分摊的未实现收益：收益：借：借：递延收益递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益 贷：贷：制造费用或管理费用等制造费用或管理费用等其他会计处理与前述承租人融资租赁或经营租其他会计处理与前述承租人融资租赁或经营租赁相同。赁相同。二、杠杆租赁二、杠杆租赁 指出租人一般只需支付租赁资产全部价款的一部分，指出租人一般只需支付租赁资产全部价款的一部分，另以租赁资产作抵押，由金融机构货款支付

24、其余价款，另以租赁资产作抵押，由金融机构货款支付其余价款，然后将购入资产用于租赁的一种融资租赁形式。然后将购入资产用于租赁的一种融资租赁形式。会计处理会计处理出租人与承租人出租人与承租人的会计处理，同前。的会计处理，同前。出租人与贷款人出租人与贷款人之间的关系在会计上的处之间的关系在会计上的处理，主要内容包括：出租人以借款人身份理，主要内容包括：出租人以借款人身份向金融机构取得贷款，以收取的租金按期向金融机构取得贷款，以收取的租金按期归还贷款本息。归还贷款本息。采取杠杆租赁，金融机构对出租人通常没采取杠杆租赁，金融机构对出租人通常没有一般的追索权。有一般的追索权。本章思考题本章思考题1 1 中美租赁会计有何差异？中美租赁会计有何差异？2 2 融资租赁费用应如何处理？融资租赁费用应如何处理？为什么？为什么？3 3 何谓表外筹资？有何利弊？何谓表外筹资？有何利弊？4 4 租赁会计中，为什么要规定资产担租赁会计中，为什么要规定资产担保余值、未担保余值？两者如何进行保余值、未担保余值？两者如何进行核算？核算？