企业环境会计信息披露问题研究

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1、环境会计信息披露问题研究 一、对公司披露环境会计信息动因的不同解释 （一）受托责任论 持这一理论观点的学者。是从受托责任的思想和理论出发,来解释公司为什么要提供环境会计信息。以其理解，在目前环境危机日益加重的时代，公司作为一种社会成员和各阶层利益的汇合体,负有管理和改善环境的法定和道义上的责任。因此。到了一定期期，公司应过程及其成果的信息，以便给社会一种交代，井解除自己的责任。目前，这一理论观点在国外会计理论界中比较流行。如布伦顿菲尔德（Brenton Fielder）和格伦莱曼（G1en Lehman）在其会计、受托责任和环境因素一文中称：“我们觉得，环境信息应当公开，以便其她人士可以接触到

2、这些信息。并对之进行评价。作为社会成员的公司，在进行长期投资决策时有责任考虑环境因素，同样它也有责任将环境信息提供应社会其她成员。”同步，她们进一步指出：“广义的受托责任的概念，可以使会计有责任报告环境信息的观点更为完善。由于这种概念上讲，公司有责任提供涉及环境信息在内的公司活动的资料。”杰瑞G克罗热（Jerry G Kreuze）、盖理纽厄尔（Galee Newell）和斯悌芬J纽厄尔（Stephen JNewell）则说：“由于环境责任的存在，阅读者应当被告知：履行该责任的筹划如何、成本也许有多大、以及成本如何计量等方面的详尽信息。” （二）决策有用论 决策有用论者觉得，环境会计信息对决策

3、者来说是有关的。因此，为了保证投资者进行对的地判断和决策，公司有义务和责任向其提供有关经营状况和成果的全面信息。这其中涉及对公司经营活动有影响的环境方面的信息。特别对那些具有社会和环保意识的投资者来说，环境信息也许会更加重要，会直接影响其对公司的投资欲望和爱好。由于这些投资者不仅考虑环境因素对公司经济利益的影响，并且看重环境因素对社区公众所带来的影响。 需要指出的是，在老式的意义上，典型会计理论虽然承认会计报告是投资者进行决策的基本，但是环境信息并不在其内。因此。用“决策有用论”来解释公司公开环境信息的因素，实质上是老式会计理论的延伸和发展。这一延伸和发展迎合了环境时代的需要，是新的条件下会计

4、理论的变革和突破。 （三）外部压力论 根据外部压力论的解释，公司进行环境信息的披露是由于其所受外部压力带来的成果。公司在环境信息披露方面所受到的压力有两个方面：一是政府施加的压力；二是社会公众施加的压力。一般来说，前者是通过某种法规的形式实现的，是一种直接的压力；而后者是通过舆论的形式或市场行为实现的，是一种间接的压力。就其对公司的影响来说，前者影响较大，是一种硬性的约束，而后者则影响较小，是一种软约束。在现实社会中，这种解释具有一定的现实基本。由于政府机构和专业管理机关规定公司对外披露环境信息的法规和其她性质的规范不断地浮现。例如。在美国。证券交易委员会（SEC）已有具体的规定，规定公开发行

5、股票的公司要揭示其所有的有关环境负债的信息，除非公司可以证明，这些环境负债对公司将来的投资者没有重要影响。巴西证券交易委员会则规定公司揭示其有关环保投资方 面的信息，同步规定，如果公司由于某种无法克服的技术问题而使公司的继续经营受到影响时，公司应将其作为或有负债加以披露。联合国国际会计和报告原则政府间专家工作组在其召开的第十三届和第十五届会议上，也号召公司要对环境信息进行更加广泛的披露，同步，另一方面，为了鼓励和奖励公司对环境信息的披露，某些国家的会计职业管理机关还设立了有关环境信息披露方面的奖励。如英国执业会计师协会（ACCA）为了鼓励公司更多地披露环境信息，设立了“环境报告奖”（Envir

6、onmental Reporting Awards）。在1995年,Thorn EMI公司第二次获得此奖,因素是在其发布的会计年报中涉及了四页的环境数据和有关的评论，同步，该公司还设立了相应的环境核算账户，并单独刊登环境报告书。而在澳大利亚，会计年报奖(the Australian Annual Report Award)评估者，也把环境信息的揭示放在优先考虑的地位。这些对环境信息披露方面先进公司的奖励措施,无疑对其她的公司也构成了一定的压力。 在社会公众方面,由于环境危机的加深和“绿色和平运动”的开展，人们规定公司对环境进行治理，并公开其环境治理筹划和成果的呼声也在不断地增大 方某些环保意识

7、较强的国家,有些公众开始对环保业绩差的公司的产品进行抵制。这无疑会直接地影响到公司的社会形象和其经济利益的获得，在一定限度上对公司的经营带来了压力。而在国内，据一份调查成果显示，国内公司之因此进行环境信息披露，重要是受到政府部门的压力所致，而其所受到的来自于社会公众的压力并不明显。这反映出国内社会公众的环境意识比较淡薄和环境思想还不够成熟。（四）公司自愿披露论 外部压力论虽然具有一定的道理和说服力，但并不能解释公司对环境信息披露中的所有现象，由于有些公司并没有受到非常明显的压力，却自愿性地披露了环境信息。公司自愿披露论正是基于这种现象而浮现的一种理论解释。它弥补了前述理论的局限性之处。 最初，

8、在理论渊源上，公司自愿披露开始于“自愿披露假设”（the voluntary disclosure hypothesis）。该假设的理论源头可以追溯到1981年格罗斯曼（Grossman）和密格罗（M1grom）所进行的一项理论创新工作。她们提出了“评估有关信息”理论。根据该理论，如果投资者懂得某种信息的存在而却对其内容又缺少充足的理解。此时，公司对信息披露的不充足，会使投资者对公司的投资价值打一种折扣，甚至也许将其列入最糟糕之列，这会对公司的融资和将来的发展带来很大的危害。因此，公司为了表白自己不是最差者，同步，也为了避免投资者在信息缺少的状况下对公司作出不利的猜想，乐意公开更多的信息。这表

9、白，在一种完全竞争的市场中，公司会与其她公司竞相地披露更多的信息，以避免由于封锁信息而对公司也许带来的损害。美国会计学会（AAA）所进行的实证研究成果证明，诸多公司的管理人员都苏醒地结识到环境揭示问题。并且赞成自愿地对环境信息揭示的需求作出反映。此外，罗克内斯（Rockness）所进行的一项调查也表白，无论被访者的背景如何（财务分析人员、环保机构人员、环保立法人员、 MBA学生等），她们都结识到，公司自愿性环境揭示的重要性及其存在。 在自愿性披露的市场效应方面，某些证据表白，股票投资的回报与一定的环境信息的自愿揭示有正的有关性。这也阐明，环境信息具有价值有关性和有用性。比尔考依（Belkaou

10、i）的研究成果显示，披露环境信息的公司与不披露环境信息的公司相比较，具有个同的市场反映。安德生（Anderson）和佛兰克勒（Frank1e）的研究进一步揭示出了这种差别。她们发现，披露这些信息的公司要比不披露这些信息的公司有较好的效益，并且持续披露两年的公司又比只披露一年的公司有更好的效益。 前述可见,每种理论解释各有侧重，但均有自己的立论根据。受托责任论强调公司披露环境信息的义务和责任，决策有用论强调环境信息的使用价值和用途。这两者基本上是从环境信息的需求角度出发的，表白了社会对环境信息的需要，但却忽视了对环境信息供应方的理论解释。外部压力论和自愿披露论，从公司这一环境信息供应者的角度。解

11、释了公司进行环境信息披露的动因，弥补了上述两论的局限性。以我们理解，公司进行环境信息披露。具有复杂的内外部因素，既有外部社会和政府法规压力方面的因素，也有公司自身积极性和自愿性的因素，并且这两者常常是交错在一起的，只是在个同的社会中有所侧重和不同的体现而已。 二、环境会计信息披露的内容 （一）学者们的不同论述 对于环境会计信息披露的具体内容，目前中外的理论论述和概括差别很大。 1.杰瑞G克罗热（Jerry GKreuze）和盖理E纽厄尔（Ga1e ENewell）把环境信息披露的内容归为：（1）与公司有关的环境法规的简要简介；（2）指出公司目前和将来要承当的环境义务与责任,涉及由于环境而导致的

12、政府对公司的诉讼案件；（3）提供与环境事故有关的详尽信息；（4）论述公司解决环境问题的筹划或方略；（5）阐明履行环境义务或责任所发生的成本支出和构造；（6）指出与已揭示环境事故有关的保险补偿；（7）阐明环境责任对公司财务状况也许带来的影响；（8）阐明公司的生产工艺、产品、原材料等在各个环节导致的对生态环境的影响；（9）讨论公司在废品回收、运用和能源节省方面的政策，以及它们在公司内部的执行状况，不仅要阐明生产过程，也要涉及其她的经营环节；（10）阐明公司在环境方面已得到的承认或受到的奖励，如得到环保方面的奖励等。 2.M艾理菲克雷特（MAli Fekrat）、卡拉因克兰(Carla Inclan

13、)和大卫皮特罗尼（David Petroni）则觉得,环境会计信息的揭示内容涉及：（1）会计和财务方面的信息；（2）环境诉讼方面的信息；（3）环境污染方面的信息；（4）其她方面的信息。 3.联合国国际会计和报告原则政府间专家组在1998年2月召开的第十五次会议上，将环境会计的信息披露内容归纳为：（1）环境成本方面的信息，具体涉及：排放污染物的解决、场地的恢复、修复、环境控制等方面的内容；（2）环境负债方面的信息；（3）环境政策方面的信息，重要披露与环境负债和环境成本有关的计量和确认的政策及采用的计量基本；（4）其她需要披露的信息，重要有：对环境损害事项的阐明，公司对环境损害作出补偿的法规规定等

14、。 4.国内学者对环境信息披露内容的论述中，当以冯淑萍和沈小南同志的论述具有权威性。她们在参与第十二届联合国国际会计和报告原则政府间专家工作组的会议上表达，下列信息的发布是很重要的：（1）公司为防治和减少污染及恢复环境而发生的成本费用；（2）因污染而发生的费用损失，如环境损害补偿、违背环保 法规的罚款、向国家交纳的排污费及治理费；（3）因污染而发生的社会成本。 （二）我们的理解 我们觉得，在现实中，环境信息的使用者类别众多，而各类使用者会有不同的信息需求。但根据经验和信息需求的理论分析，各类使用者所需要的信息中有一部分是相似的、较为固定的；而另一部分则是不相似的、常常变动的。一般来说。前者是基

15、本的环境信息。后者是特殊的环境信息。因此，对环境会计而言，重要的是要界定出基本环境信息和特殊环境信息，并在此基本上拟定其具体的披露形式。根据我们的归纳和理解，基本环境信息的内容应当涉及： （1）基本背景方面的环境信息。重要有：与公司有关的环境法律的规定；公司的环境政策及其态度；公司的环境内部控制制度的设立和执行状况；公司的环保和污染治理筹划，涉及环境治理筹划的时间、执行筹划的措施、筹划要达到的目的等。 （2）公司污染排放方面的环境信息。 （3）公司环境业绩方面的信息。重要涉及：公司对环境治理进行的投资；公司对废旧物质的管理，以及排放水平的减少限度；公司获得的环境治理方面的奖励，特别是环保部门的

16、奖励和通过的环境管理的认定等；公司减少排放所带来的社会效益和环境效益的估计。 （4）与环境有关的财务方面的信息。 （5）环境信息的质量保证方面的状况。重要有：环境审计的实行和执行；环境信息的质量特性；对环境信息质量保证的阐明。公司需要披露的特殊环境信息，是对上述基本信息的一种补充。一般状况下，特殊的环境信息是针对某些特殊的使用者提供的。这种信息要比较具体、更加具体和明确。但特殊环境信息的提供，并非对每个使用者都报送。也不是只要提出信息需求，公司就一定要提供。公司要根据重要性原则，对各个信息使用者的规定进行比较和判断，以拟定哪些使用者的特殊信息需求是应当予以满足的，而哪些信息使用者的需求是不能满

17、足的。只有这样，公司才干做到既满足使用者的信息需求，充足发挥环境信息的作用，又减少环境信息的加工和供应成本，在信息的效益和成本之间获得平衡。一般，公司提供的特殊环境信息及其供应对象是：（1）政府环保部门需要的特定信息；（2）公司董事会和高档管理层所需要的特定的环境信息；（3）环境诉讼发生时提供应司法部门的特定信息。 三、环境信息的披露方式 （一）环境信息披露方式的两种思想 对于环境信息披露方式的选择和设计，会计上面临着两个问题：一是环境信息与财务信息与否合并报送；二是基本的环境信息和特殊的环境信息能否使用统一的报送和披露方式。对于第一种问题，目前有着两种截然不同的结识，一种觉得环境信息应当与财

18、务信息合并进行报送。具体做法是：其一，在财务报表中附加上环境信息。即在资产负债表的资产方中，列示与环保有关的固定资产、合计折旧、待摊费用、递延资产、研究与开发支出等：在负债方中列示与环境有关的环境负债、或有负债项目。此外，在资产负债表的附注（FN）中，注明环境成本和环境负债的估计措施和程序。在损益表中，于营业利润之后、非常项目之前列示环境支出项目重要涉及：环境设施的折旧费、环境机构及其人员的常规性费用、公司交纳的排污费、摊销费用等；对于产品成本中涉及的环境成本则在报表的附注中加以显示。其二，运用描述性的论述方式对有关的环境信息进行披露。例如，美国会计学会下属的：“组织行为环境影响委员会”，曾建

19、议公司对有关环境的事项进行论述性的反映。这种方式与前一种相比较，由于采用表外披露的方式，因而可以不受会计规则和会计信息披露期限的限制，这意味着能披露对使用者的决策更加有用的环境预测信息或事后信息。 另一种见解则觉得，环境信息应与财务信息分开报送，即独立报告环境信息。我们赞成这一种观点，理由是：（1）将环境信息和财务信息合并报送容易引起混乱，导致对财务会计信息的错误理解。由于，财务信息和环境信息所反映的内容在性质上是主线不同的，如果将两者合并在一起，就等于混淆了两者的区别，割裂了这两种信息与其所反映的内容之间的联系。特别对会计信息的使用者来说，她们很难明确这两种信息的内在含义，也无法对公司的经济

20、责任和环境责任的履行状况作出客观而精确的评价和判断。（2）将环境信息和财务信息合并在一起反映，事实上减少了环境信息的重要性。由于，在既有的财务信息和环境信息的合并报送的措施上，都是将环境信息置于财务信息的附属地位看待的，即在财务报表的末尾或脚注上给环境信息一席之地。这种信息披露的方式，与目前环境时代对环境信息的需求很不相称。 对于第二个问题，目前理论界很少讨论和研究，在实务中也没有明确地划分基本环境信息和特殊环境信息，而是根据实际需要，拟定所报环境信息的项目和内容。但我们觉得，出于规范起见，同步也为了环境会计的推广和发展，应当在界定基本环境信息和特殊环境信息的基本上，选择两者合用的披露方式。一

21、般状况下，对于基本的环境信息，由于它的共用性强，可以采用通用的报告模式，这样既可以减少信息的解决成本，又可以满足大多数环境信息使用者的需要。但通用报告模式有缺陷，它只强调了不同信息使用者所需要的共用或类似的信息，而对其信息的需求差别则考虑不够。对于特殊的环境信息，由于信息的顾客比较单一，信息的共用性较差，因此可以使用专用报告模式，但需要指出，专用报告的滥用也也许增长环境信息的成本。这对环境会计的推广与发展是一种潜在的威胁。（二）环境会计信息披露的方式 基于对上述两个问题的理解和考虑，在环境会计信息的披露方式上，可应用下述具体方式。 1.环境资产负债表 环境资产负债表是反映公司用于环境治理的资产

22、和由环境问题而引起的环境负债的报表。该报表在国外的文献中，有时称为环境年报（Environmental Annual Report）。环境资产负债表应采用记录式的措施，对环境资产和环境负债进行分项地反映，对每个项目都要列出具体的数字和金额。此外,在环境资产负债表的附注中，应对或有性环境负债的计量措施和环境预提费用的比率加以阐明，以增长环境信息的详尽限度和可运用性。 2.环境成本报表 环境成本报表是反映公司在环境方面耗费的报表。它可以阐明公司在环境治理方面的支出状况。该报表也应采用记录式的报表，重要列示有关环境成本项目的数据和资料。 3.环境影响报告表 环境影响报告表（Environmental

23、 Impact Statement），美国又称为“环境污染报告”。该报表重要反映公司废弃物排放对于环境所导致的损失，同步应对环境损失的计量措施进行阐明，以增长环境信息的可比限度。 4.环境交易报告 环境交易报告是特殊环境报告的一种。该报告重要是针对特定的环境信息需要者报送的。一般报送给政府环保机构和公司的高档管理层。报告要讨论和显示的内容有： （1）与环境污染有关的不动产交易； （2）与环境污染有关的不动产出租； （3）与环境污染有关的流动资产交易。 5.环境排放表 环境排放表重要是对公司污染物的排放进行报告。这也是一种特殊的环境信息的报表。一般只向政府环保部门进行报告。该报表是一种以实物为计

24、量形式的报表，具体形式可采用记录式的，也可采用论述式的。报表内一般反映下列内容：（1）排放原则；（2）公司排放的废旧物品及其种类；（3）公司废旧物品排放量的变化状况，是不断地减少或是不断地提高。 该报表的特性是，它是以描述性的方式报告实际测量到的污染物排放状况及其变化，没有主观性的评价内容，因此，具有较强的可验证性。同步，排放原则是M家或某个行业统一制定的，报表内容在同一行业的公司之间具有比较意义。此外，它不受会计制度和有关规定的限制，可根据每个公司的实际排放污染物的种类等进行灵活编报。 6.环境政策报告 环境政策报告要单独地进行报送。该报告重要是对外公开，表白公司的环境立场和态度，以及实行环

25、保筹划的具体措施。报告中要对下述问题作出阐明： （1）环境政策的内容。具体涉及：与否遵守所有的适合的环境法律、法规和许可原则；环境政策与否超过环境法规的限度或是仅仅满足于环境法规的最低规定；环境政策的合用范畴如何，与否在公司所有的经营场地都执行；环境政策与否在公司内部得到I“泛理解和支持；公司与否采用与环保部门合伙的态度和立场；环境政策的实现目的是什么。 （2）环境政策实行筹划。重要有：公司与否设立环境监管部门；公司环境筹划与否得到环境人员和其她组织的必要的技术协助；实现环境政策的时间表如何：环境政策与否得到高档管理层的通过和承认；负责经理和其所属组织与否有人具有必要的环境知识提出环境问题；与否收集有关环境方山的数据，并对浮现的环境问题及时地进行解决；公司与否组织职工学习和研究有关环境的知识，以增长职工对环境政策的认同感。