第5章金融资产

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1、 中级财务会计 第五章 金融资产南京审计大学 路国平路国平luguopingC南京审计大学 路国平No.1No.2No.3No.1掌握金融资产的内容及分类 No.1No.1掌握各项金融资产的确认、计量及会计处理 No.2掌握金融资产减值的会计处理 No.3学习目标 第五章 金融资产南京审计大学 路国平教学重点与难点三类金融资产的确认、计量及会计处理难点持有至到期投资和可供出售金融资产重点南京审计大学 路国平一、相关概念金融工具金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。企业用于投资、融资、风险管理的工具等第一节 金融资产及其分类发行普通股票（权益工具）发行公司

2、债券（金融负债）购买甲公司债券（金融资产）甲公司乙公司购买甲公司股票（金融资产）金融工具概念的理解金融工具 南京审计大学 路国平现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割特征基本金融工具衍生(金融)工具南京审计大学 路国平金融资产金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益

3、工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。二、金融资产的分类企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以摊余成本计量的金融资产金融资产企业管理金融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式应当以企业关键管理人员决定的对金融资产

4、进行管理的 特定业务目标为基础确定。金融资产的合同现金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。（一）以摊余成本计量的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该

5、金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。但该指定一经做出，不得撤销。金融资产满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产的目的是交易性的：（1）取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售。（2）相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。（3）相关金融资产属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工

6、具除外。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业应当将以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。v（四）金融资产重分类南京审计大学 路国平以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以

7、公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以摊余成本计量的金融资产企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。南京审计大学 路国平采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量按公允价值相关交易费用进行初始计量实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）如何确定一、以摊余成本计量的金融资产的计量第二节 以摊余成本计量的金融资产初始计量后续计量实际利率法是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。南京审计大学 路国平实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息发行日201

8、6.1.1付息日2017.1.1购买日2017.1.2到期日2019.1.1已到付息期但尚未领取的利息是指分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息日止尚未领取的利息假定企业2017年1月6日，购入三年期，分期付息到期还本债券；每年初付息一次）付息日2018.1.1这部分利息属于原债券持有者南京审计大学 路国平 金融资产的公允价值通常为相关金融资产的交易价格。金融资产的公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：（1）在初始确认时，金融资产的公允价值依据相同资产在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为

9、一项利得或损失。（2）在初始确认时，金融资产的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。v金融资产的公允价值南京审计大学 路国平实际利率是指将金融资产

10、或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的。面值P/S（r,n)年利息 P/A（r,n)初始计量金额分期付息债券实际利率计 算v 实际利率及其确定南京审计大学 路国平简化的计算公式：摊余成本初始确认金额已收回的本金（）利息调整累计摊销的金额 累计计提的损失准备摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已收回的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。v摊余成本的确定v利息收入的确定 企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据

11、金融资产账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：（1）对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。（2）对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。经信用调整的实际利率是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。v利息收入的确定 企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的，若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存

12、在信用减值，并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级被上调）企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。v金融资产发生信用减值的判断 当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（1）发行方或债务人发生重大财务困难；（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；（5）发行方或债务人财务困

13、难导致该金融资产的活跃市场消失；（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。南京审计大学 路国平持有至到期投资成 本应计利息用来核算企业取得债券投资的面值 用来核算企业取得的到期一次付息债券的利息 利息调整应收利息用来核算企业取得债券投资时产生的利息调整的金额及其摊销的金额 用来核算企业取得的到期分次付息债券的利息 二、以摊余成本计量的金融资产（债券投资）的会计处理v账户设置南京审计大学 路国平借：持有至到期投资

14、成本 （取得债券的面值）借（或贷）:持有至到期投资利息调整 （差额）应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等 （实际支付的金额）v具体账务处理1、企业取得以摊余成本计量的金融资产（债券投资）时：南京审计大学 路国平（1）以摊余成本计量的金融资产为分期付息，到期一次还本的债券投资：借：应收利息 （债券面值票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整 （差额）贷：投资收益 （金融资产的账面余额实际利率）（2）以摊余成本计量的金融资产为到期一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资应计利息 （债券面值票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额）贷：投资收益 （金融

15、资产的账面余额实际利率）2、资产负债表日，计提债券利息时南京审计大学 路国平借：银行存款 （实际收到的价款）持有至到期投资减值准备 （已计提的持有至到期投资减值准备）贷：持有至到期投资成本 （处置债券投资的面值）利息调整 （处置债券投资尚未摊销的利息调整金额）应计利息 （处置债券投资已计提的利息）贷（或借）：投资收益 （差额）3、处置持有至到期投资时南京审计大学 路国平持有至到期投资成本银行存款投资收益2、期末计提利息4、出售投资以摊余成本计量的金融资产（分次付息债券投资）的账务处理程序1、取得投资时应收利息持有至到期投资利息调整3、收到利息【例题单选题】207年1月1日，甲公司从二级市场购入

16、乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于206年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司购入乙公司债券的入账价值是（）。A.1 050万元 B.1 062万元 C.1 200万元 D.1 212万元 【答案】B 【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值1050+121062（万元）【例题单选题】207年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系

17、乙公司于206年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（）。A.120万元 B.258万元 C.270万元 D.318万元 【答案】B 【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益 1210052+（121001062）258（万元）南京审计大学 路国平【例题会计处理题】203年初，甲公司购买了A公司债券，面值为1 000 000元，票面利率为4%，期限为5年，买价（公允价值）为950 000元，交易费用为6 680元，划分为以摊余成本计量的金融资产（债券投

18、资），该债券每年末支付一次利息，在第五年末兑付本金(不能提前兑付)。要求：（1）计算甲公司各年应确认的投资收益；（2）编制甲公司有关该项投资的会计分录。南京审计大学 路国平 【答案】（1）按实际利率法计算甲公司各年应确认的投资收益在初始确认时,计算实际利率如下:1 000 000P/S（R,5）40 000P/A（R,5）956 680 计算结果：R5%南京审计大学 路国平年 份年初余额a利息收益b=ar现金流入c年末余额d=a+b-c203956 68047 83440 000964 514204964 51448 22640 000972 740205972 74048 63740 000

19、981 377206981 37749 06940 000990 446207990 44649 5541 040 0000 甲公司各年应确认的债券投资收益如下表：（单位：元）南京审计大学 路国平（2）甲公司有关该项投资的会计分录如下：取得的金融资产时：借：持有至到期投资成本 1 000 000 贷：持有至到期投资利息调整 43 320 银行存款 956 680面值南京审计大学 路国平203年末计提利息时：借：应收利息 40 000 持有至到期投资利息调整 7 834 贷：投资收益 47 834借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000南京审计大学 路国平204年末计提利息时：借：

20、应收利息 40 000 持有至到期投资利息调整 8 226 贷：投资收益 48 226借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000南京审计大学 路国平205年末计提利息时：借：应收利息 40 000 持有至到期投资利息调整 8 637 贷：投资收益 48 637借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000南京审计大学南京审计大学 路国平路国平206年末计提利息时：借：应收利息 40 000 持有至到期投资利息调整 9 069 贷：投资收益 49 069借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000南京审计大学 路国平207年末计提利息时：借：应收利息 40 000

21、持有至到期投资利息调整 9 554 贷：投资收益 49 554207年末到期兑付时:借：银行存款 1 040 000 贷：持有至到期投资成本 1 000 000 应收利息 40 000贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”账户对按规定发放的各种贷款进行核算，其具体会计处理与以摊余成本计量的金融资产（债券投资）大致相同。应收款项是一般工商企业销售商品提供劳务应收未收的款项，其会计处理通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“其他应收款”、“长期应收款”等账户进行核算，具体会计处理见第三章应收及预付款项。三、以摊余成本计量的金融资产（贷款和应收款项）的会计处理南京审计大学 路国平【CPA考题单

22、选题】201年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5，实际支付价款为1 050万元，另发生交易费用2万元。甲公司将该债券划分为以摊余成本计量的金融资产（债券投资），每年年末确认投资收益，201年12月31日确认投资收益35万元。201年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（）。A.1 035万元 B.1 037万元 C.1 065万元 D.1 067万元【答案】B【解析】201年12月31日，甲公司该债券的摊余成本 1 052351 0005%1 037（万元）南京审计大学 路国平按公允价值交易费用进行初

23、始计量 一、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的计量第三节 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产初始计量支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。南京审计大学 路国平金融资产为债务工具的企业应于资产负债表日采用实际利率法计算确认利息收入，计入当期损益。金融资产为权益工具投资的企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：（1）企业收取股利的权利已经确立；（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；（3）股利的金额能够可靠计量。后续计量以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融

24、资产所产生的所有利得或损失除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产终止确认时应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。但是，企业根据准则相关规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。南京审计大学 路国平账户设置 成 本应计利息利息调整公允价值变动二

25、、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理可供出售金融资产可供出售金融资产 成 本公允价值变动金融资产为债券投资金融资产为权益投资南京审计大学 路国平1取得以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时 具体账务处理借：可供出售金融资产成本 （股票的公允价值与交易费用之和）应收股利 （支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等 （实际支付的金额）（1）金融资产为股票投资南京审计大学 路国平借：可供出售金融资产成本 （债券面值）应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）借或贷：可供出售金融资产利息调整 （差额）贷：银行存款等 （实际支付的金

26、额）（2）金融资产为债券投资2、资产负债表日先计提债券利息（债券）借：可供出售金融资产应计利息借（或贷）：可供出售金融资产利息调整 贷：投资收益 借：应收利息借（或贷）：可供出售金融资产利息调整 贷：投资收益 再比较可供出售金融资产公允价值与账面价值借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：其他综合收益借：其他综合收益 贷：可供出售金融资产公允价值变动分期付息 债 券到期一次付息债券公允价值大于账面价值公允价值小于账面价值3出售可供出售金融资产 确 认转让损益借（贷）：其他综合收益 贷（借）：投资收益借：银行存款等 贷：可供出售金融资产成本 公允价值变动等 贷（借）：投资收益 （差额）结转原公允价

27、值变动计入其他综合收益的金额终止确认的金融资产属于企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 借（贷）：其他综合收益 贷（借）：盈余公积 利润分配未分配利润南京审计大学 路国平可供出售金融资产成本银行存款投资收益2、取得现金股利4、公允价值小于账面价值 可供出售金融资产的账务处理程序（股票）1、取得投资时应收股利可供出售金融资产公允价值变动3、收到股利其他综合收益5、出售投资6、处置时结转公允价值变动南京审计大学 路国平【例题】丙股份有限公司(以下简称丙公司)有关投资资料如下：（1）207年2月5日,丙公司以银行存款从二级市场购入B公司股票100 000

28、股，划分为可供出售金融资产，每股买价12元，同时支付相关税费10 000元。（2）207年4月10日，B公司宣告发放现金股利，每股0.5元。（3）207年4月20日，收到B公司发放的现金股利50 000元。（4）207年12月31日，B公司股票市价为每股11元（发生暂时性下跌）。（5）208年1月18日，丙公司出售B公司股票100 000股，取得价款1 060 000元（已扣除相关税费）。要求：根据上述经济业务编制有关会计分录。南京审计大学 路国平【答案】丙公司应编制的会计分录如下：（1）借：可供出售金融资产 1 210 000 贷：银行存款 1 210 000（2）借：应收股利 50 000

29、 贷：投资收益 50 000（3）借：银行存款 50 000 贷：应收股利 50 000南京审计大学 路国平（4）借：其他综合收益 110 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 110 000（5）借：银行存款 1 060 000 可供出售金融资产B公司股票（公允价值变动）110 000 投资收益 40 000 贷：可供出售金融资产B公司股票（成本）1 210 000 同时，结转原已确认的公允价值变动金额：借：投资收益 110 000 贷：其他综合收益 110 000南京审计大学 路国平【CPA考题单选题】202年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1 000万股，支付价款8 000万

30、元，另支付佣金等费用16万元。甲公司将购入的上述乙公司股票划分为可供出售金融资产。202年12月31日，乙公司股票的市价为每股10元。203年8月20日，甲公司以每股11元的价格将所持有乙公司股票全部出售，在支付佣金等手续费用33万元后实际取得价款10 967万元。不考虑其他因素影响，甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（）。A.967万元 B.2 951万元 C.2 984万元 D.3 000万元 【答案】B 【解析】甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益 10 9678 016 2 951（万元）南京审计大学 路国平【CPA考题单选题】206年6月9日，甲公司支付价款855万元（含交易费用

31、5万元）购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的1.5%，作为可供出售金融资产核算。206年12月31日，该股票市场价格为每股9元。207年2月5日，乙公司宣告发放现金股利1 000万元。207年8月21日，甲公司以每股8元的价格将乙公司股票全部转让。甲公司207年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益为（）。A.40万元 B.55万元 C.90万元 D.105万元 【答案】A 【解析】甲公司207年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益 10088551 0001.5%40（万元）南京审计大学 路国平一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量按公允价值进行后续

32、计量公允价值变动计入当期损益按公允价值进行初始计量交易费用计入当期损益第四节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量后续计量持有期间取得的利息或现金股利确认为投资收益支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收股利或应收利息南京审计大学 路国平例题单选题】企业购入A股票10万股，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，支付的价款为103万元，其中包含已宣告发放的现金股利3万元，另支付交易费用2万元。该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。A.103 B.100 C.102 D.105 【答案】B 南京审计大学 路国平【例

33、题单选题】甲公司207年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。A.100万元B.116万元 C.120万元D.132万元【答案】B 【解析】应确认的投资收益 4960（86041000.16）116（万元）南京审计大学 路国平二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理账户设置 交易性

34、金融资产成 本公允价值变动用来核算交易性金融资产的初始确认金额 用来核算交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额 1企业取得交易性金融资产具体会计处理 借：交易性金融资产成本 （公允价值）应收股利 （买价中所含的已宣告但尚未发放现金股利）应收利息 （买价中所含的已到付息期尚未领取的利息）投资收益 （交易费用）贷：银行存款等 （实际支付的金额）借：应收股利或应收利息 贷：投资收益2持有期间取得现金股利或债券利息3资产负债表日公允价值高于其账面余额借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动 公允价值小于其账面余额借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益4处置该金融资产借：银

35、行存款 （实际收到的金额）贷：交易性金融资产成本 （账面余额）公允价值变动 投资收益 （差额）同时：将原计入“交易性金融资产公允价值变动”的金额转出：借：公允价值变动损益 贷：投资收益 （或作相反分录）南京审计大学 路国平例题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)有关投资资料如下：（1）2015年3月1日,以银行存款购入A公司股票50000股，划分为交易性金融资产，每股买价16元，同时支付相关税费4000元。（2）2015年4月20日，A公司宣告发放现金股利，每股0.4元。（3）2015年4月22日，甲公司又购入A公司股票50000股，划分为交易性金融资产，每股买价18.4元（其中包含已宣告发放尚

36、未支取的股利每股0.4元），同时支付相关税费6000元。（4）2015年4月25日，收到A公司发放的现金股利40000元。（5）2015年12月31日，A公司股票市价为每股20元。（6）2016年2月20日，甲公司出售其持有的A公司股票100 000股，实际收到现金210万元。要求：根据上述经济业务编制有关会计分录。南京审计大学 路国平【答案及解析】（1）购入股票时：借：交易性金融资产成本 800 000 投资收益 4 000 贷：银行存款 804 000（2）取得持有期间发放的现金股利时：借：应收股利 20 000 贷：投资收益 20 000南京审计大学 路国平（3）又购入股票时：借：交易性

37、金融资产成本 900 000 应收股利 20 000 投资收益 6 000 贷：银行存款 926 000南京审计大学 路国平4）收到现金股利时：借：银行存款 40 000 贷：应收股利 40 000（5）期末按公允价值调整账面价值时：借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 南京审计大学 路国平6）出售股票时：借：银行存款 2 100 000 贷：交易性金融资产成本 1 700 000 公允价值变动 300 000 投资收益 100 000 同时：借：公允价值变动损益 300 000 贷：投资收益 300 000南京审计大学 路国平【CPA考题单选题】204

38、年2月5日，甲公司以7元/股的价格购入乙公司股票100万股，支付手续费1.4万元。甲公司将该股票投资分类为交易性金融资产。204年12月31日，乙公司股票价格为9元/股。205年2月20日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利8万元；3月20日，甲公司以11.6元/股的价格将其持有的乙公司股票全部出售。不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在205年确认的投资收益是（）。A.260万元 B.268万元 C.466.6万元 D.468万元 【答案】B【解析】投资收益现金股利8（11.69）100公允价值损益结转金额（97）100468（万元）。第五节 金融资产重分类的会计处理企业对金融资产进行

39、重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。有关会计分录如下：借：交易性金融资产 （重分类日的公允价值）借（或贷）：公允价值变动损益 （差额）贷：持有至到期投资 （以摊余成本计量的金融资产的账面价值）一、以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变

40、动计入当期损益的金融资产企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。有关会计分录如下：借：可供出售金融资产 （重分类日的公允价值）贷：持有至到期投资 （以摊余成本计量的金融资产的账面价值）贷（或借）：其他综合收益 （差额）二、以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的应当

41、将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。有关会计分录如下：三、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产（2）重分类借：持有至到期投资成本 （金融资产调整后的金额）利息调整 贷：可供出售金融资产成本 利息调整（1）调整金融资产在重分类日的公允价值借（或贷）：其他综合收益 （金融资产公允价值变动的累计利得或损失）贷（或借）：可供出售金融资产公允价值变动企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收

42、益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益(公允价值变动损益)。有关会计分录如下：借：交易性金融资产成本 公允价值变动 贷：可供出售金融资产成本 公允价值变动同时，结转之前计入其他综合收益的累计利得或损失：借（或贷）：其他综合收益 贷（或借）：公允价值变动损益 四、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当

43、以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。有关会计分录如下：借：持有至到期投资成本 （金融资产的面值）利息调整（金融资产重分类日的公允价值大于面值的差额）贷：交易性金融资产成本 公允价值变动 投资收益 （金融资产公允价值大于账面价值的差额）同时：借（或贷）：公允价值变动损益 （公允价值的累计变动）贷（或借）：投资收益五、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产 企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的应当继续以公允价值计量该金融资产。按照规定对金融资产重分类进行处理的，企业应当根据该金融

44、资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。有关会计分录如下：借：可供出售金融资产成本 公允价值变动 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动六、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产南京审计大学 路国平一、金融资产减值的范围 企业应当按照相关准则的规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（1）以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（2）租赁应收款。（3）合同资产。合同资产是指企业会计准则第 14 号收入定义的合同资产。第六节 金融资产减值损失准备是指针对以摊余成本计量的

45、金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。南京审计大学 路国平

46、1、企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：（1）如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。（2）如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。二、金融资

47、产减值损失的计量及其会计处理（一）金融资产损失准备的确定南京审计大学 路国平 2、企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得 计入当期损益。未来12个月内预期信用损失是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。无论企业

48、采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过30日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加。除非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过30日，信用风险自初始确认后仍未显著增加。如果企业在合同付款逾期超过30日前已确定信用风险显著增加则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。如果交易对手方未按合同规定时间支付约定的款项则表明该金融资产发生逾期。信用风险自初始确认后是否已显著增加的判断3、对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产

49、负债表日企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。1计量金融资产预期信用损失的方法应当反映的要素企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：（1）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。（2）货币时间价值。（3）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依 据的信息。（二）金融资产预期信用损失的确定企业应当按照下列方法确定

50、金融资产信用损失：（1）对于金融资产信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。（2）对于租赁应收款项信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。2计量金融资产信用损失的方法用于确定预期信用损失的现金流量应与按照企业会计准则第 21号租赁用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。（3）对于未提用的贷款承诺信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。（4）对于财务担保合同信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任

51、何其他方收取的金额之间差额的现值。（5）对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。注意：（1）企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。（2）在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。企业在计提金融资产减值准备时，应做如下会计分录：借：资产减值损失 贷：持有至到期减值准备、贷款损失准备、坏账准备等对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确

52、认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。即在计提减值准备时，应做如下会计分录：借：资产减值损失 贷：其他综合收益减值准备 （三）金融资产减值的会计处理金融资产损失准备转回的会计处理企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来 12 个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。（1）以摊余成本计量的金融资产损失准备转回

53、时应做如下会计分录：借：持有至到期减值准备、贷款损失准备、坏账准备等 贷：资产减值损失（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产损失准备转回时应做如下会计分录：借：其他综合收益减值准备 贷：资产减值损失 金融资产损失准备转回的会计处理南京审计大学 路国平交易性金融资产摊余成本计量的金融资产可供出售金融资产确认除另两类之外的金融资产业务模式是以收取合同现金流量为目标 业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标 初始计量公允价值公允价值费用公允价值费用后续计量公允价值（变动）摊余成本公允价值（变动）会计处理取得投资时取得股利、利息投资收益投资收益投资收益期末公允价值变动计提利息公允价值变动处置时取得价款取得价款取得价款结转公允价值变动结转公允价值变动重分类能能能减值确认无确认减值损失，计入损益确认减值损失，计入损益恢复可转回、计入损益损失准备计入其他综合收益金融资产比较THANKS路国平luguopingC南京审计大学 路国平谢谢观看/欢迎下载BY FAITH I MEAN A VISION OF GOOD ONE CHERISHES AND THE ENTHUSIASM THAT PUSHES ONE TO SEEK ITS FULFILLMENT REGARDLESS OF OBSTACLES.BY FAITH I BY FAITH