金融会计 所得税讲义

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1、主要内容主要内容 第一章第一章 概述概述 第二章第二章 计税基础计税基础 第三章第三章 暂时性差异暂时性差异 第四章第四章 递延所得税资产及负债的确认和计量递延所得税资产及负债的确认和计量 第五章第五章 所得税费用的确认和计量所得税费用的确认和计量第一章第一章 概述概述 1、与所得税有关的几个概念、与所得税有关的几个概念 2、资产负债表债务法、资产负债表债务法 3、确认递延所得税资产、负债的必要性、确认递延所得税资产、负债的必要性1、与所得税有关的几个概念、与所得税有关的几个概念 一、会计利润与应税利润一、会计利润与应税利润 1、会计利润、会计利润（依据：会计准则；记账基础：权责发生制）（依据

2、：会计准则；记账基础：权责发生制）又称为又称为税前利润税前利润或或利润总额利润总额。会计税前利润会计税前利润=会计收益会计收益税前会计费用损失税前会计费用损失2、应税利润、应税利润（依据：税法；记账基础：有时收付实现制）（依据：税法；记账基础：有时收付实现制）又称为又称为应纳税所得额应纳税所得额或或应税所得应税所得。应纳税所得额应纳税所得额=应纳税收入总额准予扣除项目金额应纳税收入总额准予扣除项目金额 =税前会计利润税前会计利润 +纳税调整项目纳税调整项目 二、所得税费用与应交所得税二、所得税费用与应交所得税 1、当期所得税、当期所得税（依据：税法），即（依据：税法），即当期应交所得税当期应交

3、所得税。应交所得。应交所得税是根据税法的规定计算的，反映在资产负债表中。税是根据税法的规定计算的，反映在资产负债表中。当期所得税当期所得税=应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率 2、所得税费用、所得税费用（依据：会计准则），所得税费用是根据会计的（依据：会计准则），所得税费用是根据会计的规则确定，反映在利润表中。规则确定，反映在利润表中。所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税递延所得税递延所得税 总结分析总结分析 应纳税所得额应纳税所得额 =利润总额利润总额 纳税调整项目纳税调整项目 税法税法 会计会计 差异（本期）差异（本期）当期所得税当期所得税 =应纳税所得额应纳税所得额适用税率适

4、用税率 所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税 递延所得税递延所得税 会计会计 税法税法 差异影响（未来）差异影响（未来）所得税会计所得税会计 所得税会计所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产

5、，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。2、资产负债表债务法、资产负债表债务法 一、资产负债表债务法：一、资产负债表债务法：是指从资产负债表出发，确认递延所得是指从资产负债表出发，确认递延所得税资产及负债，进而确定利润表中的所得税费用的方法。税资产及负债，进而确定利润表中的所得税费用的方法。二、资产负债表债务法基本核算要求二、资产负债表债务法基本核算要求 1、时点：、时点：一般在资产负债表日一般在资产负债表日 特殊交易或事项特殊交易或事项确认资产、负债时确认资产、负债时 2、基本核算程序：、基本核算程序：（1）确定资产、负债的账面价值

6、）确定资产、负债的账面价值（2）确定资产、负债的计税基础）确定资产、负债的计税基础（3）比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异）比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异（4）确认递延所得税资产及负债）确认递延所得税资产及负债（5）确定利润表中的所得税费用）确定利润表中的所得税费用 所得税核算程序所得税核算程序 确定资产、负债确定资产、负债的账面价值的账面价值所得税准则所得税准则确定资产、负债确定资产、负债的计税基础的计税基础确定暂时性差异确定暂时性差异确认递延确认递延所得税资产所得税资产确认递延确认递延所得税负债所得税负债所得税法所得税法税前会计利润税前会计利润加上纳税调整增加额加上纳税调整增加

7、额减去纳税调整减少额减去纳税调整减少额计算应交所得税计算应交所得税计算所得税计算所得税费用费用3、确认递延所得税资产、负债、确认递延所得税资产、负债的必要性的必要性 一、递延所得税的确认体现了：一、递延所得税的确认体现了：1、资产、负债的界定、资产、负债的界定 2、权责发生制、权责发生制交易或事项在某一会计期间确认，与其相关交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。的所得税影响亦应在该期间内确认。3、配比原则、配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比。配比。二、递延税款的设置可以减少由于税法规定与会计准则不一致产二

8、、递延税款的设置可以减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动。生的税后利润的波动。例、例、某公司每年税前利润总额为某公司每年税前利润总额为1000万元，万元，2007年年预计了预计了200万元的产品保修费用万元的产品保修费用，实际支付发生于，实际支付发生于2008年，适用的所得税年，适用的所得税税率为税率为25%。会计处理：会计处理：2007年计入损益年计入损益 税法处理：实际发生时允许税前扣除（税法处理：实际发生时允许税前扣除（收付收付）1、如果不确认递延税款、如果不确认递延税款：所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税=应纳税所得额应纳税所得额25%25%2007年年 200

9、8年年 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200)税法税法：应纳税所得额：应纳税所得额 1200 800 会计会计：所得税费用：所得税费用 (300)(200)净利润净利润 700 800 2、如果确认递延税款、如果确认递延税款：所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税+递延所得税递延所得税 2007年年 2008年年 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200)税法税法：应纳税所得额：应纳税所得额 1200 800 会计会计：当期所得税：当期所得税 (300)(200)递延所得税递延所得税 50 (50)所得税费

10、用所得税费用 (250)(250)净利润净利润 750 750第二章第二章 计税基础计税基础 第四条第四条 企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。1、资产的计税基础、资产的计税基础 2、负债的计税基础、负债的计税基础 1、资产的计税基础、资产的计税基础 第五条第五条 资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，是指企业

11、收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。金额。即：即：该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。税前列支的金额。资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础某一资产负债表日的计税基础=成本以前期间已税前列支的金成本以前期间已税前列支的金额额 注：注：如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税，则资产的计税如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税，则资产的计税基础即为其账

12、面价值。基础即为其账面价值。解释解释 通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。产的账面价值与其计税基础的差异。资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：举例说明：举例说明：一、固定资产一、固定资产 会计账面价值会计账面价值=实际成本会计累计折旧减值准备实际成本会计累计折旧减值准备 税法计税基础税法计税基础=实际成本税法累计折旧实际成本税法累

13、计折旧【例例1】A A企业于企业于20208 8年年1212月月2020日取得的某项固定资产，原价为日取得的某项固定资产，原价为300300万元，万元，使用年限为使用年限为1010年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类税法规定该类(由于技术进步、产品更新换代较快的由于技术进步、产品更新换代较快的)固定资产采固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。倍余额递减法计列折旧，净残值为零。2 21010年年1212月月313

14、1日，企业估计该项固定资产的可收回金额为日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220220万万元。元。分析分析 2 21010年年1212月月3131日日 固定资产的固定资产的账面价值账面价值=300-300=300-3002/10-20=2202/10-20=220（万元）（万元）固定资产的固定资产的计税基础计税基础=300-300=300-30020%-24020%-24020%=19220%=192（万元）（万元）差异：差异：2828万元万元 即：未来期间会增加企业的应纳税所得额即：未来期间会增加企业的应纳税所得额2828万元。万元。会计：费用会计：费用=80=80（万元）（万元）税法：

15、费用税法：费用=108=108（万元）（万元）差额差额=-28=-28（万元）（万元）【例例2】B B企业于企业于20206 6年年末以年年末以750750万元购入一项生产用固定资产，按照万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，该项固定资产的预计使用情况，B B企业在会计核算时估计其使用企业在会计核算时估计其使用寿命为寿命为5 5年。年。计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为1010年，该企业计年，该企业计税时按照税时按照1010年计算确定可税前扣除的折旧额。年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净

16、残值均为零。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20207 7年该项固定资产按照年该项固定资产按照1212个月计提折旧。本例中假定固定资个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。产未发生减值。分析分析 20207 7年年1212月月3131日日 账面价值账面价值=750-750=750-7505=6005=600（万元）（万元）计税基础计税基础=750-750=750-75010=67510=675（万元）（万元）差异：差异：-75-75万元万元 即：未来期间会减少企业的应纳税所得额即：未来期间会减少企业的应纳税所得额7575万元。万元。二、无形资产二、无形资产 注：注：除内

17、部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1、对于内部研究开发形成的无形资产、对于内部研究开发形成的无形资产企业会计准则规定：企业会计准则规定：有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；成本

18、；税法规定：税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。摊销。【例例3】A A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 0002 000万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出400400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出

19、为万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400400万元，符合资本化条万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为件后至达到预定用途前发生的支出为l 200l 200万元。假定开发形成的无形资产在万元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。会计账面价值会计账面价值=1200万元万元税法计税基础税法计税基础=12001200*150%=1800150%=1800万元万元差异差异：-600-600万元万元 2无形资产在后续计量时无形资产在后续计量时 账面价值账面价值=实际成本实际成本-会计累计摊销会计累计摊销-无形资产减值

20、准备无形资产减值准备 注：注：但对于使用寿命不确定的无形资产：但对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值账面价值=实际成本实际成本-无形资产减值准备无形资产减值准备 计税基础计税基础=实际成本实际成本-税法累计摊销税法累计摊销【例例4】乙企业于乙企业于20207 7年年1 1月月1 1日取得的某项无形资产，取得成本为日取得的某项无形资产，取得成本为15001500万元，取得该万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。其作为使用寿命不确定的无形资产。20207 7年

21、年1212月月3131日，对该项无形资产进行日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照1010年的期年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。账面价值账面价值=1500-0=15001500-0=1500万元万元计税基础计税基础=1500-1500/10=13501500-1500/10=1350万元万元差异差异=150150万元万元三、以公允价值计量的金融资产三、以公允价值计量的金融资产 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且

22、其变动计入当期损益的金融资产 账面价值账面价值=期末公允价值期末公允价值计税基础计税基础=成本成本【例例5 5】20207 7年年1010月月2020日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款款2 0002 000万元，作为交易性金融资产核算。万元，作为交易性金融资产核算。20207 7年年1212月月3131日，该投资的市价日，该投资的市价为为2 2002 200万元。万元。账面价值账面价值=22002200万元万元计税基础计税基础=20002000万元万元差异差异=200200万元万元 2、可供出售金融资产、可供出售金融资产账面价值账面价

23、值=期末公允价值期末公允价值计税基础计税基础=成本成本【例例6 6】20207 7年年1111月月8 8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为供出售金融资产核算。该投资的成本为l 500l 500万元。万元。20207 7年年1212月月3131日，其市日，其市价为价为l 575l 575万元。万元。账面价值账面价值=1 5751 575万元万元计税基础计税基础=1 5001 500万元万元差异差异=7575万元万元四、其他资产四、其他资产 1、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、采用公允价值模

24、式进行后续计量的投资性房地产 账面价值账面价值=期末公允价值期末公允价值 计税基础计税基础=成本成本【例例7 7】A A公司于公司于20207 7年年1 1月月1 1日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成本为本为750750万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为2020年。转为投资性房地产之前，已使用年。转为投资性房地产之前，已使用4 4年，年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，预计能够持续可靠取得该

25、投资性房地产的公允价值，A A公司采用公允价值对该公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在性房地产在20207 7年年1212月月3131日的公允价值为日的公允价值为900900万元。万元。分析分析 20207 7

26、年年1212月月3131日日 账面价值账面价值=900900万元万元 计税基础计税基础=750-750/20750-750/205=562.55=562.5万元万元 差异差异=900-562.5=337.5900-562.5=337.5万元万元 2、其他各种资产减值准备、其他各种资产减值准备【例例8 8】A A公司公司20207 7年购入原材料成本为年购入原材料成本为5 0005 000万元，因部分生产线停工，当万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，年未领用任何原材料，20207 7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 4 000000万元

27、。假定该原材料在万元。假定该原材料在20207 7年的期初余额为零。年的期初余额为零。分析：分析：20207 7年年1212月月3131日日账面价值账面价值=40004000万元万元计税基础计税基础=50005000万元万元差异差异=-1000-1000万元万元【例例9 9】A A公司公司20207 7年年1212月月3131日应收账款余额为日应收账款余额为6 0006 000万元，该公司期末对应万元，该公司期末对应收账款计提了收账款计提了600600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除

28、。假定该公司应收账款及坏账部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。准备的期初余额均为零。分析：分析：20207 7年年1212月月3131日日账面价值账面价值=6000-600=54006000-600=5400万元万元计税基础计税基础=60006000万元万元差异差异=-600-600万元万元即：在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。即：在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。2、负债的计税基础、负债的计税基础 第六条第六条 负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计，是指负债的账面价值

29、减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础负债的计税基础=账面价值未来可税前列支的金额账面价值未来可税前列支的金额 一般而言，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，一般而言，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。价值。即：未来可税前列支的金额即：未来可税前列支的金额=0=0 注：差异注：差异主要是因自费用中提取的负债。主要是因自费用中提取的负债。一、预计负债一、预计负债【例例1010】

30、甲企业甲企业20207 7年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3 3年的保修服务，在当年度利润年的保修服务，在当年度利润表中确认了表中确认了500500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。税前扣除。账面价值账面价值=500500万元万元计税基础计税基础=500-500=0500-500=0万元万元差异差异=账面价值账面价值-计税基础计税基础=500500万元万元 注：注：假如企业

31、因债务担保确认了预计负债，怎么办？假如企业因债务担保确认了预计负债，怎么办？二、预收账款二、预收账款 会计会计：不符合收入确认条件，作为负债反映。：不符合收入确认条件，作为负债反映。税法税法：1、按税法规定，不作为收入反映、按税法规定，不作为收入反映 2、按税法规定，可以作为收入反映、按税法规定，可以作为收入反映【例例1111】A A公司于公司于20207 7年年1212月月2020日自客户收到一笔合同预付款，金额为日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 5002 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当

32、期应纳税所得额计算交纳所得税。税所得额计算交纳所得税。账面价值账面价值=2=2500500万元万元计税基础计税基础=2=2500-2500=0500-2500=0万元万元差异差异=2=2500500万元万元三、应付职工薪酬三、应付职工薪酬 会计会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。认负债。税法税法：支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。：支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。即：未来可税前列支的金额即：未来可税前列支的金额=0【例例12】甲企业甲企业20207 7年年1212月计入成本费用的职工工资总额为月计

33、入成本费用的职工工资总额为4 0004 000万元，至万元，至20207 7年年1212月月3131日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 0004 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 0003 000万元。万元。账面价值账面价值=40004000万元万元计税基础计税基础=4000-0=40004000-0=4000万元万元差异差异=0 0万元万元注：注：需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应

34、付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为税基础为0 0。五、其他负债五、其他负债 按照负债计税基础的确定原则计算确定按照负债计税基础的确定原则计算确定【例例13】企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。万元。会计：会计：计入营业外支出，同时确认其他应付款计入营业外支出，同时确认其他应付款 税法：税法：罚款和滞纳金等不允许税前扣除罚款和滞纳金等不允许税前扣除 账面价

35、值账面价值=1010万元万元 计税基础计税基础=10-0=1010-0=10万元万元 差异差异=0 0万元万元六、特殊交易或事项中产生六、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定资产、负债计税基础的确定 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定。从税法规定。如：企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。如：企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。由于会计与税法法规对企业合并的划分标准不同，处理原则由于

36、会计与税法法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。入账价值与其计税基础的差异。第三章第三章 暂时性差异暂时性差异 第一节第一节 暂时性差异暂时性差异 第二节第二节 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 第三节第三节 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 第一节第一节 暂时性差异暂时性差异 一、暂时性差异一、暂时性差异 二、其他视同暂时性差异二、其他视同暂时性差异一、暂时性差异一、暂时性差异 第七条第七条 暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础，是

37、指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；之间的差额；未作为资产和负债确认的项目未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。暂时性差异。暂时性差异暂时性差异=账面价值计税基础账面价值计税基础 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。差异和可抵扣暂时性差异。二、其他视同暂时性差异二、其他视同暂时性差异 其他暂时性差异：其他暂时性差异：某项交易或事项发生以后，

38、可能不影响利润表，某项交易或事项发生以后，可能不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础，如可出售金融但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础，如可出售金融资产公允价值的变动、企业合并中产生的暂时性差异等。资产公允价值的变动、企业合并中产生的暂时性差异等。第二节第二节 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 第八条第八条 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。即：该差异将导致未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加。即

39、：该差异将导致未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加。一、资产产生的应纳税暂时性差异一、资产产生的应纳税暂时性差异 资产：账面价值计税基础资产：账面价值计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税递延所得税负债负债 则：未来纳税义务增加则：未来纳税义务增加负债负债 二、负债产生的应纳税暂时性差异二、负债产生的应纳税暂时性差异 负债：账面价值负债：账面价值计税基础计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税递延所得税负债负债 即：账面价值即：账面价值-计税基础计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额0 0 则：未来应税所得基础上调增则：未来应税所得基础上调增负债负债第三

40、节第三节 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 第九条第九条 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。即：即：该差异将导致未来期间应纳税所得额和应交所得税的减少。该差异将导致未来期间应纳税所得额和应交所得税的减少。一、资产产生的可抵扣暂时性差异一、资产产生的可抵扣暂时性差异 资产：资产：账面价值计税基础账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税资产递延所得税资产 则：未来纳税义务减少则：未来纳税义务减少资产资产

41、 负债：负债：账面价值计税基础账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税递延所得税资产资产 即：账面价值即：账面价值-计税基础计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额0 0 则：未来应税所得基础上调减则：未来应税所得基础上调减资产资产注：特殊项目产生的暂时性差异注：特殊项目产生的暂时性差异 1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。会计：账面价值会计：账面价值=0 税法：计税基础税法：计税基础=按规定能够确定其计税基础的金额按规定能够确定其计税基础的金额【例例1414】A A公司公司20207 7年发生了年发生了2

42、 0002 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%15%的部分允许当期的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A A公司公司20207 7年实现销售年实现销售收入收入10 00010 000万元。万元。视为资产：视为资产：账面价值账面价值=0 0万元万元计税基础计税基础=2000-100002000-1000015%=50015%=500万元万元差异差异=0-500=-5000-500

43、=-500万元（可抵扣暂时性差异）万元（可抵扣暂时性差异）2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应得额和

44、应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。确认与其相关的递延所得税资产。【例例1515】甲公司于甲公司于20207 7年因政策性原因发生经营亏损年因政策性原因发生经营亏损2 0002 000万元，按照税法万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后规定，该亏损可用于抵减以后5 5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5 5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。分析分析 该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计

45、税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。税资产。账面价值账面价值=0 0万元万元 计税基础计税基础=20002000万元万元 差异差异=0-2000=-20000-2000=-2000万元（可抵扣暂时性差异）万元（可抵扣暂时性差异）第四章第四章 递延所得税资产及递延所得税资产及负债的

46、确认和计量负债的确认和计量 第一节第一节 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 第二节第二节 递延所得税资产的确认和计量递延所得税资产的确认和计量 第十条第十条 企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。第一节第一节 递延所得税负债递延所得税

47、负债的确认和计量的确认和计量 一、确认原则一、确认原则 对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外。某些特殊情况除外。注：注：1、非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取、非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。中应予确认的商誉。2、与直接计入所有

48、者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益。异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 二、递延所得税负债的计量二、递延所得税负债的计量资产负债表日：资产负债表日：1 1、期末结存的期末结存的递延所得税负债递延所得税负债 =应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异适用税率适用税率2 2、本期发生的本期发生的递延所得

49、税负债递延所得税负债 =期末结存的期末结存的递延所得税负债递延所得税负债-期初结存的期初结存的递延所得税负债递延所得税负债适用税率的选择适用税率的选择，按照应纳税暂时性差异预计转回期间适用的税率计量。，按照应纳税暂时性差异预计转回期间适用的税率计量。注：注：适用适用税率发生变化税率发生变化的，应对已确认的递延所得税负债进行重新计量，应的，应对已确认的递延所得税负债进行重新计量，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。当将其影响数计入变化当期的所得税费用。【例例16】【例例1616】A A企业于企业于20207 7年年1212月月6 6日购入某项设备，取得成本为日购入某项设备，取得成本为5005

50、00万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为1010年，净残年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A A企业适用的所得企业适用的所得税税率为税税率为25%25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。分析分析20208 8年资产负债表日年资产负债表日账面价值账面价值=500-500/10=450500-500/10=450万元万元计税基础

51、计税基础=500-500-（5005002/102/10）=400=400万元万元应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异=450-400=50450-400=50万元万元期末结存的期末结存的递延所得税负债递延所得税负债=50=5025%=12.525%=12.5万元万元本期发生的本期发生的递延所得税负债递延所得税负债=12.5-0=12.5=12.5-0=12.5万元万元 借：所得税费用借：所得税费用 12.512.5 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 12.512.520209 9年资产负债表日年资产负债表日 如何？如何？分析分析20209 9年资产负债表日年资产负债表日账面价值账面价值=50

52、0-500/10500-500/102=4002=400万元万元计税基础计税基础=500-500-（5005002/10+4002/10+4002/102/10）=320=320万元万元应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异=400-320=80400-320=80万元万元期末结存的期末结存的递延所得税负债递延所得税负债=80=8025%=2025%=20万元万元本期发生的本期发生的递延所得税负债递延所得税负债=20-12.5=7.5=20-12.5=7.5万元万元 借：所得税费用借：所得税费用 7.57.5 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 7.57.5【例例17】【例例1717】甲公司于甲公

53、司于20201 1年年1212底购入一台机器设备，成本为底购入一台机器设备，成本为525 525 000000元，预计使用年限为元，预计使用年限为6 6年，预计净残值为零。会计上按直线法年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例假定该公司个会计期间均未对固定资产计提减值会计相同。本例假定该公司个会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税法之间的差

54、异外，不存在准备，除该项固定资产产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。其他会计与税收的差异。20202 2年年20203 3年年20204 4年年20205 5年年20206 6年年20207 7年年原始成本原始成本525 000525 000525 000525 000525 000525 000525 000525 000525 000525 000525 000525 000会计累计折旧会计累计折旧87 50087 500175 000175 000262 000262 000350 000350 000437 500437 500525 000525 000账面价值

55、账面价值437 500437 500350 000350 000262 500262 500175 000175 00087 50087 5000 0税法累计折旧税法累计折旧150 000150 000275 000275 000375 000375 000450 000450 000500 000500 000525 000525 000计税基础计税基础375 000375 000250 000250 000150 000150 000750007500025 00025 0000 0暂时性差异暂时性差异62 50062 500100 000100 000112 500112 500100

56、000100 00062 50062 5000 0所得税率所得税率25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%递延所得税负递延所得税负债余额债余额15 62515 62525 00025 00028 12528 12525 00025 00015 62515 6250 0分析分析1 1、20202 2年资产负债表日年资产负债表日 本期发生的本期发生的递延所得税负债递延所得税负债=1515 625625-0=-0=1515 625625万元万元 借：所得税费用借：所得税费用 1515 625625 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 1515 6256252 2、2

57、0203 3年资产负债表日年资产负债表日 本期发生的本期发生的递延所得税负债递延所得税负债=2525 000000-1515 625625=9 375=9 375万元万元 借：所得税费用借：所得税费用 9 3759 375 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 9 3759 3753 3、20204 4年资产负债表日年资产负债表日 本期发生的本期发生的递延所得税负债递延所得税负债=2828 125125-2525 000000=3 125=3 125万元万元 借：所得税费用借：所得税费用 3 13 12525 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 3 13 125254 4、20205 5年资

58、产负债表日年资产负债表日 本期发生的本期发生的递延所得税负债递延所得税负债=2525 000-28 125=-3 125 000-28 125=-3 125万元万元 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 3 13 12525 贷：所得税费用贷：所得税费用 3 13 125255 5、20206 6年资产负债表日年资产负债表日 本期发生的本期发生的递延所得税负债递延所得税负债=1515 625625-25 000=-9 375-25 000=-9 375万元万元 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 9 3759 375 贷：所得税费用贷：所得税费用 9 3759 3756 6、20207 7年

59、资产负债表日年资产负债表日 本期发生的本期发生的递延所得税负债递延所得税负债=0-15 625=-15 625=0-15 625=-15 625万元万元 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 15 615 62525 贷：所得税费用贷：所得税费用 15 615 62525*三、不确认递延所得税负债的特殊情况三、不确认递延所得税负债的特殊情况 1、商誉的初始确认、商誉的初始确认 账面价值账面价值=合并成本合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值被购买方可辨认净资产公允价值 计税基础计税基础=0 0 做法做法：准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。：准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。【例

60、例1818】A A企业以增发市场价值为企业以增发市场价值为15 00015 000万元的自身普通股为对价购入万元的自身普通股为对价购入B B企业企业100%100%的净资产，对的净资产，对B B企业进行吸收合并，合并前企业进行吸收合并，合并前A A企业与企业与B B企业不存在任何关联企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日税处理，购买日B B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：所示：公允价值公允价值

61、计税基础计税基础暂时性差异暂时性差异固定资产固定资产6 7506 7503 8753 8752 8752 875应收账款应收账款5 2505 2505 2505 250存货存货4 3504 3503 1003 1001 2501 250其他应付款其他应付款（750750）0 0（750750）应付账款应付账款（3 0003 000）（30003000）0 0不包括递延所得税的可辨认资产、负债不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值的公允价值12 60012 6009 2259 2253 3753 375分析分析 1 1、取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础：、取得各项可辨认资产、

62、负债的公允价值与其计税基础：应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异=2 875+1 250=4 125=2 875+1 250=4 125 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异=750=750 递延所得税负债递延所得税负债=4 12525%=1 031.25 递延所得税资产递延所得税资产=750=75025%=187.5 2 2、商誉、商誉 账面价值账面价值=15 000-12 600=240015 000-12 600=2400 计税基础计税基础=0 0 差异差异=2400 =2400 注：不确认递延所得税负债。注：不确认递延所得税负债。会计处理会计处理 借：商誉借：商誉 1031.251031.25

63、 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 1031.251031.25 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 187.5187.5 贷：商誉贷：商誉 187.5187.5 最终确认的商誉最终确认的商誉=2400+1031.25-187.5=3243.75=2400+1031.25-187.5=3243.75 注：注：下列这样做可以吗？下列这样做可以吗？最终确认的商誉最终确认的商誉=2400+3375=2400+337525%=3243.7525%=3243.75 2、除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影响会、除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所

64、得额，则由资产、负债的初始确认所计利润，也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。产生的递延所得税负债不予确认。例例，一项资产按会计规定确定的入账价值为，一项资产按会计规定确定的入账价值为200200万元，但按税法万元，但按税法规定，其计税基础为规定，其计税基础为180180万元，确认该暂时性差异的所得税影响万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本。将改变资产的历史成本。3、与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一、与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除般应确认相

65、应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：外：一是一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。注注：满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时：满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。注：一般分下列两种情况处理注：一般分下列两

66、种情况处理（1）准备长期持有：）准备长期持有：不确认相关的所得税影响不确认相关的所得税影响 因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回；转回；因确认投资收益产生的暂时性差异，如果未来期间逐期分回因确认投资收益产生的暂时性差异，如果未来期间逐期分回现金股利或利润时免税；现金股利或利润时免税；因确认应享有的被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差因确认应享有的被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回。异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回。（2）拟近期对外出售：）拟近期对外出售：确认相关的所得税影响确认相关的所得税影响 在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。第二节第二节 递延所得税资产递延所得税资产的确认和计量的确认和计量 一、确认原则：一、确认原则：第十三条第十三条 企业应当以企业应当以很可能取得用