创造性会计的特征及影响分析

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1、发明性会计的特性及影响分析什么是发明性会计，众说纷纭。虽然与会计学联系起来，发明性常常被觉得是带贬义的，然而，从发明力的角度看，如果它增进会计实务的发展，则具有积极的影响。当发明性会计被没有道德观念的管理者用于误导和欺骗会计信息使用者时，它就具有背面作用。在这种状况下，“虚报账册”、“篡改账册”、“虚假报告”以及“窗饰账户”常被用来形容发明性会计。而当发明性会计被以创新的态度加以合适地运用，以反映公司价值的基本趋势并显示公司业务的真实公允的状况，它就具有正面作用。在没有浮现别的措施来描述一项新公司交易的状况下特别如此。由于发明性会计具有两重性，这个词可用两种方式来定义。从高原则的角度来讲，它是

2、某种未遵守公认会计原则和准则的会计措施。从低原则的角度来讲，发明性会计是调节公司账户，从而向利益关系的当事人提供最能为人接受的、最有协助的经营状况的过程。这是某种展示公司业务的抱负状况而非现状的会计措施。在国内国内，也有少数学者对发明性会计持积极态度。她们觉得，一方面，任何事物总要经历产生、发展和完善的过程，而发展和完善则需要“刺激”，需要“驱动力”，会计固然也不例外。理论来自于实践，会计理论的构建、会计制度和准则的改善，“寻机性”会计人员对新的会计程序和措施的尝试在一定限度上对其起了增进作用，没有新问题的浮现，也就不会有新对策的出台；另一方面，随着社会主义市场经济体制的建立，竞争也越发剧烈，

3、公司稍有不慎就也许被裁减，因此，通过对公司公开财务报表的粉饰，在不违法违规的前提下，在公司浮现临时财务困难时可协助公司免遭强制破产的厄运。然而，笔者觉得，基于目前国内会计发展的现状，上述少数学者对于发明性会计的理解有失偏颇。一方面，对会计法规、准则未规范的某项交易活动采用发明性会计，公司的动机也许并非像想象的那么崇高，成果也许是不仅不能推动会计的发展，反而威胁到会计信息质量，直接影响到会计报告目的的实现。另一方面，尽管发明性会计也许协助公司暂渡难关，但是公司经营者必须苏醒地结识到这只但是是一种权宜之计，公司能否在竞争剧烈的市场中生存和发展靠的是内在实力，如果公司经营者也被其修饰后的财务信息所困

4、惑，那公司最后也难逃破产倒闭之灾。因此，发明性会计不值得在公司会计实务中倡导，并应采用积极有效地措施防备其在公司中的滥用。鉴于这一点，笔者觉得将“发明性会计”的英文“Creative Accounting”译为“寻机性会计”也许更能体现其目前的本质。由于，“发明”一词在汉语中明显带有褒义，解释为“想出新措施，建立新理论，做出新的成绩和东西”，笔者曾针对这一译法查阅了大量的英语词典，这里就不再赘述了。一、发明性会计的产生因素1、代理理论。虽然许多因素也许产生发明性会计，但只有当公司业绩由公司外部的当事人以某种方式加以评估，特别是单个的业主和经理之间存在代理关系时，才会浮现发明性会计的需要。一旦所

5、有权与经营权相分离，管理者就有压力要向那些对公司有利益和潜在利益的人报告“有利”的成果。2、模糊的会计规则。为指引会计实务或使之合法而制定的法规和会计准则常常是以模糊的、灵活机动的术语来做框架的；为管理如何编制、列示财务报表而制定的法规和准则只是旨在减少也许的选择。它们规定使用的一致性并非意味着将所有会计措施原则化。法规和准则给人以一致性的印象，但事实上却对某个特殊的会计问题容许有许多不同的会计解决。诸如“真实公允”和“重要性”这样微妙的和不拟定的概念加剧了会计法规和准则的不明确性和灵活性，这些概念给实务中的主观判断和方略留下很大的余地。目前的会计概念和准则自身也容许一定“可接受”程序的发明性

6、会计。例如，按成我市价孰低法拟定存货的做法和提前确认收入但当即确认或有损失的谨慎性原则与初期使用的秘密准备并无差别。3、先进的技术和经营措施。技术和经营措施比法规和会计准则进步得更快。作为一门社会科学，会计往往落后于迅速发展的经营措施。缺少跟上时代迈进步伐的会计规定，开业者们除了采用发明的措施来描述浮现的新会计问题之外别无选择。4、管理职能和资源分派的冲突。当面临资源稀缺的市场竞争时，公司被迫虚报有利的成果。财务报表不再是仅仅记录公司的业绩和业务状况。在竞争的市场上，财务报表必须通过呈现平滑的利润流量和增长而使既有的和潜在的投资者感到满意。当公司的实际业绩不稳定或不乐观或两者皆备时，冲突就会产

7、生。一方面，公司要有平滑的增长以保持既有的特别是潜在的投资者的满意以便公司获得一份稀缺的经济资源。另一方面，受托责任报告规定公司不管成果也许有多不稳定或不乐观都要列报公司的实际业绩。二、发明性会计的体现形式发明性会计采用的措施往往是比较隐蔽的，其本质也决定了我们无法穷尽其所有体现形式。下面仅归纳几种已知的发明性会计的体现形式：1、收入平滑。在好的期间紧缩公司列示的收入，将其递延到发生亏损的期间，从而努力呈现近年来的“稳定”的收入走向。这一作法是可行的，由于配比概念是有弹性的，并且破坏公司财务期间的成果并不总是不恰当的。公司进行收入平滑有许多因素。一方面，投资者喜欢平滑的收入流量。第二，在业主和

8、管理者之间有利润分派方案的公司里，如果多种期间内收入都是平滑的，经理就能获得最大收益。收入平滑可以分为“真实的”和“虚假的”平滑（Dascher和Malcom，1970）。真实的收入平滑通过或者发生或者不发生某种特殊费用的决策获得，如将广告费递延到下一年夸张当年的收入。虚假的收入平滑下，不同的政策被用来在不同的财务期间转移收入。例如，资产折旧中的变化是获得“虚假”收入平滑的措施。2、窗饰。它调节公司财务报表以获得在特定日期，如资产负债表日或借款索赔日对其财务地位的重大影响。事实上资产负债表和利润表上的任何项目都能经调节后呈现预期的效果。3、资产负债表外筹资。在资产负债表外筹资中，公司的总债务增

9、长但增长的借款不在公司财务报表中反映。这使公司可以呈现更好的速动比率，获得额外借款容许公司获得额外资金却仍维持与出借人的速动比率限额。4、联营法和购买法。联营法是解释两个或两个以上的公司合并的一种措施。这个措施很吸引人，由于各个联营公司的账册上都不产生商誉。由于不必摊销商誉，这就增长了将来的收入流量。并且，在联营法下，所有联营公司的获得日前准备、获得后来准备和利得可以分派给联合公司的股东。由于这些明显的长处，联营成为发明性会计人员解释多种接管而非公司合并的有用的工具。解释接管的购买法并不吸引人，由于获得日会产生商誉，而商誉的摊销将减少将来年度的利润。并且，在购买法下，只有获得后来的利润才可以分

10、派给联合公司的股东。然而，购买法下仍然存在可操作性。例如，评估被接管的资产所使用的“公允价值”具有主观性，可被运用来低估资产，这就可以减少将来的折旧费，增长将来的收入流量，从而增长了购买的“收益”。三、发明性会计的影响1、对股东和债权人的影响。众所周知的琼民源会计舞弊行为严重损害了广大投资者和债权人的利益。国内尚有某些上市公司，为了募集资金，塑造“绩优股”形象，在公司改制时往往对会计报表进行粉饰。根据1999年之前证监会的有关规定，要符合配股条件，上市公司近来3年的净资产收益率（ROI）每年必须在10%以上。因此，10%的净资产收益率已成为上市公司的“生命线”。记录数据表白，1997年在755

11、家上市公司中，净资产收益率在10%11%的高达211家，约占28%.1999年证监会修改了配股条件，其中对净资产收益率的规定改为3年平均不低于10%，但每年应不低于6%.成果，1998年度上市公司的净资产收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的却屈指可数。这些公司为了保住或恢复配股资格而采用种种“打擦边球”的方式粉饰其年度净资产收益率，无疑是对报表使用者的欺骗。2、对审计人员和机构的影响。发明性会计会增长审计人员和审计机构面临的风险。前一阵闹得沸沸扬扬的“银广夏事件”是个十分典型的案例。银广夏曾一度号称“中国第一牛股”、“中国第一蓝筹股”。该股自1994年上市交易，1999年业绩大幅度提高，每

12、股收益达0.51元，其股价从1999年终的13.97元启动，一路飙升，至4月19日，升至35.83元。事实上，银广夏在过去两年间发明出巨额利润“神话”，完全是一场骗局。最后，深圳中天勤会计师事务所由于为银广夏公司出具严重失实的无保存意见审计报告而被吊销执业资格，同步还追究到负责人的法律责任。这对国内审计界来说无疑是个警示。四、发明性会计的克制1、道德与职业观念的改善。发明性会计问题与职业道德问题直接有关。作为一门社会科学，会计学没有永恒的法律和真理（Tilley，1972）。会计数据对编制者和使用者具有各自的意义。从抱负状况来说，会计数据对编制者和使用者应具有相似的意义，会计数据的编制者和使用

13、者如何看待这些数据不应有“理解上的差别”。事实上，不同的人其理解也不同。因此，用大概的语言制定的法规和会计准则，使用者和编制者对其有不同的理解。刚开始，遵守会计准则的多种措施都是可行的。当公司的经理有了自我保护的观念后来，很容易看到会计准则是如何被赋予很广泛的含义以满足每位经理或财务报表编制者的需求。从会计的角度看，试图消除使用者和编制者所有理解上的差别是不现实的。由于出台强制性的法规和会计准则也许意味着对每种特殊情形制定严格的规定，从而导致职业判断受到限制。更重要的是，它减少了会计对遵规活动的功能，从而排除了行业中重要的职业判断。根据广义的法规和会计准则，所列示的会计数据应当反映公司“真实公

14、允”的业务状况，达到揭示交易的法律形式的实质的限度。这是会计人员职业上和道德上应尽的职责。这样，任何时候浮现的悲观发明性会计的数量和水平直接取决于会计人员的道德风貌。2、法规和准则的完善。由社会创立的会计本质上具有发明性。然而，当公司的业主与管理者相分离，组织开始发展时，必须予以投资者和潜在的投资者一定的保护形式。从会计这门学科的角度看，要有某些原则、概念和学说以便保证存在一定形式的连贯性和一致性。为保证遵守公认会计原则、概念和学说，要有一定形式的行业准则和法律准则。发明性会计会增长重新定义与公开的财务报表有关的类似“真实公允”和“重要性”这样微妙的概念的需要。从制定准则的角度看，接受一种会计

15、的概念框架能最有效地减少发明性会计。虽然概念性的框架或许不能消除所有的发明性会计，它仍可以减少发明性会计的例子，由于它为新的会计问题或公司问题的评价提供了基本框架。至少，将资产、负债、收入和费用这些会计要素具体化并加以定义的概念框架将减少每个账户的分类方式。从实践上讲，克制发明性会计仍然是有必要的，由于它对会计人员和审计人员有许多影响。会计人员和审计人员由于未能在审计过程中查出发明性会计行为正遭遇着越来越多的诉讼。随着技术和经营措施的迅猛发展以及常常落后的会计准则和指南，会计界正面临着更多的挑战。一、会计准则的协调（一）有关协调的结识有关会计准则的协调，许多会计学家都提出了自己的见解。具体有：

16、1、约翰。A.威尔逊觉得：“协调一词不同于原则化（standardization），它指增进不同观点的调和。与原则化比起来，它是更加实际和折衷的措施，特别在原则化意味着一国的会计程序必须为所有其她国家采用时。”2、克里斯托弗。诺布斯则觉得：“协调是这样一种过程，即用划定其变动限度界线的措施增长和谐一致的过程。”3、协调就是对各国会计的差别建立多种界线或范畴，增长其会计实务的和谐和共存的过程。4、协调化就是针对会计实务上的不同限度，制定一定的规范，从而增长实务一致性的过程。5、A.贝尔科依觉得：协调比原则化更具有现实性，因而具有更大的被接受的也许性。“（二）会计准则协调的模式D.阿尔哈西姆在国际

17、会计及其在发展中国家的运用一文中提出了会计准则的三种协调模式：1、绝对统一模式（Absolute UniformityModel）。在这种模式下，不顾环境或使用者需要的不同，建立一套统一的会计准则。2、根据环境的统一模式（Circumstantial UniformityModel）。在这种模式下，可以针对不同环境下的不同经济事实（economic facts），采用不同的会计措施和会计准则。3、根据目的的统一模式（Purposive UniformityModel）。在这种模式下，将会计信息的使用作为采用合适的会计措施和会计准则之决定因素。A.贝尔科依则将会计准则的协调分为两大环节：第一步，承认各国的会计习惯并努力将它与其她国家的目的予以调和；第二步，扫除存在的多种障碍，以实现某种大众所接受的协调。（三）会计准则国际协调的好处约翰。N.特纳于1982年10月在第十二次国际会计师大会上指出了协调所带来的如下三方面的好处：“协调所带来的最大好处是国际财务信息的可比性。这样的可比性将消除现存的对外国财务报表可靠性的误解，从而也就去掉了国际投资流动上的一种最大障碍协调的第二个好处是节省时间和金钱，即可以把目前因规定符合不同国家的法律和实务而编制的多套财务报表上的不同财务信息进行合并时的耗费节省下来