财务会计与成本管理知识分析前沿

《财务会计与成本管理知识分析前沿》由会员分享，可在线阅读，更多相关《财务会计与成本管理知识分析前沿（55页珍藏版）》请在装配图网上搜索。

1、成 本 会 计 前 沿学习目的：l 理解作业成本法产生的背景，理解作业成本法的基本概念，掌握作业成本法的基本原理和一般程序，理解作业成本法与老式成本计算措施的区别；l 理解质量和质量成本的基本概念，掌握质量成本的确认、计量、记录与报告措施和程序；l 理解环境成本的概念与内容，掌握环境成本的确认、计量、记录和报告措施和程序。 【重要概念】资源 作业 作业成本 成本动因、质量成本 环境成本 第一节 作 业 成 本 法一、作业成本法及其产生背景作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法），是以作业（Activity）为基本，对多种重要间接费用采用不同的分派原则或分派率，分

2、派到成本计算对象（产品、服务、顾客等）上的一种成本计算措施。作业成本法可以简朴理解为：是在前述老式成本计算措施基本上，对间接费用（制造费用）分派进行精确化改善的一种成本计算措施。对作业成本的研究最早可追溯到20世纪40年代，由美国会计学家埃里克.科勒(Eric Kohler)专家于1941年提出的“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。20世纪80年代末，以美国会计学家罗宾.库珀（Robin Cooper）为代表的会计学者，对作业成本法进行了提炼、研究和推广。随后，在西方国家的制造业中得到了广泛的应用。我们懂得，成本核算的目的

3、是为公司成本管理提供有关、可靠的成本信息。提供高质量的成本信息，是成本会计人员追求的首要目的和责任。如何保证成本信息精确性，取决于成本计算措施。无论公司采用何种成本计算措施（品种法、分批法、分步法、分类法、定额法，作业成本法等），我们可以将成本计算过程分为两个基本环节：成本归集（cost accumulation）和成本分派（cost allocation）。“成本归集”取决于成本对象（cost objective）。而成本对象（如制造业中的品种、批别、类别、环节等）又取决于管理者的规定，不是成本会计人员所能决定的，对成本计算来说可以视为既定的因素。“成本分派”则取决于发生的这种资源耗费与否能

4、直接计入到成本对象上。可以直接地计入成本计算对象的资源耗费，我们称之为“直接成本”，如直接材料、直接人工等。这一类成本可以直接计入到成本计算对象上，不需要选择分派原则（或基本）分派计入。因此，这部分的成本信息是客观精确的。对于不能直接计入到成本计算对象上的耗费，我们称之为“间接成本”，犹如制造公司中制造费用。由于间接成本是多种成本对象（如不同产品）共同发生的，因此不能直接认定每个成本对象承当多少，即不能直接计入到具体的成本对象上，必须选择一定的原则或基本，通过计算分派率，分派计入每种成本计算对象。因此成本信息精确与否，最后取决于间接成本的分派问题。在老式的成本计算措施中，间接成本（制造费用）分

5、派是简化进行的，间接成本一般采用单一的原则，即单一的分派率进行分派，如机器工时、人工工时、定额工时等，这是一种广泛的平均措施。其实质是将多种性质不同的间接成本采用同一种分派原则进行分派。这种措施的直接成果，会产生“产品成本交叉补偿”（product-cost cross-subsidization）现象，即如果某一成本对象成本多计（overcosting），则一定产生另一种或多种成本对象少计(undercosting)，从而导致成本信息不真实、不精确，甚至产生成本管理决策上的误导。当间接成本在产品成本构成中所占比重不大时，这种简朴的成本分派措施是可行的。而当间接成本的比重较大，间接成本构成趋于

6、复杂时，这种简朴的分派措施，也许产生成本信息的失真和扭曲。作业成本法正是为了弥补老式成本计算措施这一缺陷而产生的。作业成本法也称之为现代成本核算措施。它不仅是成本计算措施上的一种里程碑式的突破，并且在公司成本管理上提供了新的理念和措施。鉴于本教材的宗旨，这里只简介其成本计算方面的有关内容。二、作业成本法的重要概念体系作业成本法波及的重要概念有：资源、作业、成本动因及其有关的作业成本、作业中心、作业链和价值链、资源动因、作业动因、作业成本库等。其互相之间的关系如图12-1所示：产品成本作业成本（作业成本库）资源动因作业动因资源作业（同质作业、作业中心、作业链）产品 图12-1 作业成本法基本概念

7、体系（一） 资源 资源（resources）是指生产过程中所投入的要素，是成本的来源构成。一般制造公司的资源涉及材料费用、人工费用、机器设备、生产维持费用等。无论是制造公司还是服务行业，在公司的平常经营过程中都必须耗费一定的资源。资源是作业的前提和基本，如果公司没有可供使用的资源，公司的作业无法执行，公司的生产经营活动就无法实现。事实上，产品成本就是所耗资源价值的总和。 （二）作业及其有关概念 作业（activity）是指公司在经营活动中的各项具体活动或行为。如研发、设计、采购、运送、生产、制作、检查、配送等，其中每一项具体活动就是一项作业。“作业”是作业成本法下最基本的概念，是进行作业成本计

8、算的核心和基本。作业的范畴可大可小，一项作业可以指一项非常具体的活动，如车工作业。作业也也许泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以归为一类作业机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业。在作业成本法的应用中，常常将有共同资源动因的作业称为同质作业或作业中心，以减少成本分派的工作量。执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。如人工、材料、能源和资本(厂房和设备等)，某个作业上耗费的资源加总构成该作业的成本，称之为作业成本；同质作业的成本称之为作业成本库（cost pool）。 我们一般还可以看到与作业密切有关两个概念：作业链和价值链。作业成本管理理论觉得，公司管

9、理进一步到作业层次后来，现代公司实质上是一种为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，称之为作业链。每执行一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一种作业，按此逐渐转移，直至最后把产品提供应公司外部的消费者。最后产品或服务，是公司内部一系列作业的总产出，凝集了在各个作业上形成而最后转移给消费者的价值。因此，作业链同步也体现为价值链。随着作业及其所耗费资源价值的逐渐积累和转移，最后形成转移给外部消费者的总价值，这个总价值就是产品的成本。 （三）成本动因 成本动因（cost driver）亦称成本驱动因素，是指决定成本发生的那些重要的活动或事项。是作业成本计算法的核

10、心内容。成本动因它可以是一种资源、一项活动或作业。成本动因支配着成本行动，决定着成本的产生，并可作为分派成本的基本（或称原则）。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目的所需的多种行为；而成本动因是导致成本升降的因素。根据成本动因在成本流动中所处的位置，一般可将其分为资源动因和作业动因两类。1.资源动因 资源动因是引起作业成本变动的因素，是资源被多种作业消耗的方式和因素，它反映作业中心对资源的消耗状况，是资源成本分派到作业中心的原则。资源动因是用来计量各项作业对资源耗用的基本，运用资源动因可以将资源成本分派给各有关作业。例如，如果人工方面的费用重要与从事各项作业的人数

11、有关，那么就可以按照人数作为各作业中心(作业成本库)分派人工方面费用的基本或原则。在这里，从事各项作业的人数就是一种资源动因。2.作业动因作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量多种产品对作业耗用的状况，并被用来作为作业成本的分派基本。例如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完毕，每批产品竣工后都需进行质量检查。假定对任何产品的每一批次进行质量检查所发生的成本相似，则检查的“次数”就是检查成本的作业动因，它是引起产品检查成本变动的因素。三、作业成本的分类 在作业成本法下，作业的合理划分是产品成本计算与否精确最为核心的环节。一般将作业按其与资源消耗方式的有关性进行分类，一般分为产出

12、单位作业、批量作业、产品（服务）维持作业及设施维护作业四类。1.产出单位作业产出单位作业(output unit-level activity)，是指与每件产品或每项服务有关的作业。例如直接材料和直接人工成本等，这种作业消耗的资源与产量或劳务量成比例关系。即产量增长一倍时，则直接材料成本也会相应增长一倍。这里的产出单位可以是实物量单位，如公斤、米、平方米等；也可以是时间单位，如机器小时，人工小时等。它们都与产量直接有关。2.批量作业批量作业(batch-level activity)，是与一组产品或者服务有关的作业，虽然一批产品受益的作业。例如，对每批产品的检查、机器调试、材料采购、订单解决等

13、。这些作业的资源消耗与产品的批数成比例变动。3.产品（或服务）维持作业产品（或服务）维持作业(product-sustaining activity或service-sustaining activity)，是与产品的品种和服务的种类有关的作业，而与产品（或服务）的数量和批量无关。如产品的个性化设计，这种作业所消耗的资源与产品产量及批数无关，但与产品品种成比例变动。4.生产维持作业生产维持(facility-sustaining activity)，是与某个机构或某个部门有关的作业，它与产品的种类、数量、批量无关，是在总体上为支撑所有产品生产或服务而发生的作业。如保安、保险、维修、供暖、照明、

14、工厂管理、支付财产税等。此类作业的成本，为所有生产产品的共同成本。此类作业所耗费的资源很难追踪到某种产品或服务上，因此诸多公司把这部分耗费不纳入产品成本，取而代之的是直接从经营收入中扣除。作业分类能为作业成本信息的计算和使用提供协助，由于作业类别与作业动因的选择有着内在的相应关系，不同的作业具有不同的成本动因，或者说作业要根据不同的成本动因加以分类。在老式成本法下，间接成本分派只考虑了产出单位水平作业。因此，其制造费用的分派重要采用与单位水平作业有关的成本动因。四、作业成本法的基本原理和一般程序（一）作业成本法的基本原理作业成本法的基本原理是：“作业消耗资源、产品消耗作业”。其实质是以作业作为

15、基本的成本计算对象为特性，将作业成本进行归集和分派。根据这一原理，作业成本法的计算过程一般划分为两个阶段：第一阶段，将作业执行中耗费的资源，根据资源动因，将资源消耗的价值追溯到作业上，计算各作业的成本。这个过程可以理解为是作业成本的归集；第二阶段，将第一阶段归集的作业成本，根据作业动因进行成本分派，将作业成本追溯到各有关最后成本对象（如产品、服务等）。作业成本法的基本原理如图122所示。作业作业成本产品成本服务成本消费者成本资源基本成本对象最后成本对象第一阶段：作业成本归集第二阶段：作业成本分派图12-2 作业成本法基本原理（二）作业成本法的一般程序从逻辑上来说，作业成本法是生产所消耗的所有资

16、源追溯到作业，再从作业追溯到最后成本对象（如产品）。由于作业成本法是从老式成本法改善而来的，我们仍然可以运用老式成本法某些概念和特点，为作业成本法所用。一方面易于理解，另一方面简化成本计算，减少成本计算的工作量。由此，我们可以将成本计算对象所耗资源和作业的成本分为直接成本和间接成本。可以直接归集（追溯）到最后成本计算对象，不需要通过作业进行归集与分派的部分所构成的成本，犹如老式成本法同样，称之为直接成本或直接费用，如直接材料、直接人工等。此外，在公司拟定的各作业中，有的作业所消耗的资源，是直接可追溯到最后成本计算对象的，如后续案例中的“清洗和保养模具”作业的成本，也归为直接成本。此类成本在老式

17、成本法下是归为间接成本（费用）的。因此，我们可以看出，作业成本法的直接成本的范畴要比老式成本法大某些，涉及了直接的作业成本，本教材称之为直接作业成本；而间接成本实质是指间接的作业成本，我们称之为间接作业成本。或者说，在作业成本法下，要将老式成本法中的制造费用重新分类，将一部分可以直接计入最后成本计算对象的部分归为直接成本，将资源或作业成本直接归集（登记）到最后成本计算对象这一过程，西方国家的成本会计教材常常称为直接成本追溯（direct-cost tracing）。作业间接作业成本产品成本服务成本消费者成本资源第一阶段：作业成本归集第二阶段：间接作业成本分派图12-3 作业成本法的一般程序直接

18、材料、直接人工等直接作业成本而对于不能直接归集到最后成本计算对象的资源或作业，要按照同质作业建立若干间接成本库（indirect-cost pools），即间接作业成本库，然后确认每一种间接成本库的成本动因，即成本分派基本（cost-allocation bases），我们常常称之为分派原则。根据成本分派基本计算作业成本分派率进行分派，计入到最后成本计算对象上。最后产品的成本等于其各直接成本的总额和多种间接作业成本的总额之和。作业成本法基本程序如图12-3所示。在许多简介作业成本法的书籍中，将“进行直接成本追溯构建间接成本库确认成本分派基本”作为作业成本的基本程序。毫无疑问，这三个环节是核心的

19、。为了更好地实行作业成本法，我们可以进一步细分为八个具体环节：1.认定作业作业的认定就是对每项消耗公司资源的作业进行定义，辨认每项作业在生产活动中的作用、与其她作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。拟定一种公司作业的种类和数量是一件不容易的事，取决于公司的生产经营特点和成本管理的规定。作业划分越细，成本分派越精确，但成本计算的工作量越大。各作业认定一般有两种形式：一种是根据公司总的生产流程，自上而下进行分解；另一种形式是通过与各责任部门（设计、生产、维护、质检、配送等）进行讨论，自下而上地确认她们所做的工作，并逐个认定各项作业。公司的实际作业数量可以上百个，但必须按照作业的“同质性”，将庞

20、杂的实际作业归为一定数量的同质作业，作为成本计算的作业（本教材所称的“基本成本对象”）。在成功实行作业成本法的公司里，每个部门一般拟定5-10个作业。2.拟定成本计算对象犹如老式成本法同样，成本计算一方面要拟定成本计算对象。这里所指的成本对象为最后成本对象。而成本对象因公司不同而不同，要根据公司的经营特点和管理规定而定。对于制造公司的成本计算一方面要根据公司的生产特点和公司管理规定，拟定产品成本计算对象，如品种、批别、环节、类别等，并设立相应的明细账。对于服务性公司，要根据服务种类、服务对象以及管理规定拟定最后成本对象。3.拟定直接成本如前所述，作业成本法下的直接成本涉及了老式成本法的直接材料

21、、直接人工等直接成本项目，同步还要将本来在制造费用归集的，但能直接追溯到产品成本作业成本，归为直接成本。这样可以减少间接成本的分派工作量。这一环节是作业成本法中相对比较简朴的。这部分的成本直接计入到每个最后成本对象上，如多种产品、服务等。4.选择作业成本分派基本选择作业成本分派基本，即选择间接作业成本分派原则，是为了将归集的各间接作业成本分派到最后成本对象上。选择成本分派基本的合适与否，直接决定着作业成本分派的精确性，也就关系到最后成本对象计算的精确性，是作业成本法下核心的一步。根据前述按成本动因将作业成本划分为产出单位作业、批量作业、产品（服务）维持作业及设施维护作业四类，其相应成本分派基本

22、是产品的数量、作业的次数、产品的种类、机器小时等。拟定了分派基本的种类后，再拟定分派基本的总数量。5.拟定每个作业的间接成本这一步是将公司发生的间接成本归集到多种作业上。拟定每个作业上所发生的间接成本，也就是与每个成本分派基本有关的间接成本。每个作业的间接成本既是作业消耗资源的成果，同步又是被分派到最后成本对象（如产品）的内容或项目，类似于老式成本核算的制造费用的归集。老式成本核算的制造费用的归集，是按车间进行的，而作业成本法是按作业进行的。某些成本可以直接认定由某个作业承当。例如，设计产品所用的材料成本、支付给设计师的报酬以及设计部门设备的折旧都可以直接归集到设计作业上。而此外某些成本需要通

23、过度派计入到多种作业上。如管理者的工资，需要根据其花在设计、安装以及机器运营上的时间作为分派基本，分派到设计作业、安装作业和机器运营作业上，这是作业成本归集合理性的核心。6.计算各间接成本分派率当每个作业的间接成本与其相应的成本分派基本（原则）拟定后来，就可以计算每个间接作业成本的分派率，即单位作业分派基本应承当的间接作业成本。其计算公式如下：某作业的间接成本分派率= 例如：某生产车间设备维修作业当月合计发生人工费用、动力费用、消耗性材料等10万元。该作业以“设备维修工时”作为分派基本，其本月的设备维修工时总计为400小时，则： 设备维修作业成本分派率= =250(元小时)7.计算各最后成本对

24、象应承当的总的间接成本这一过程可分为两个环节进行：（1）根据每个作业的成本分派率，将每个作业的间接成本分派到每个最后成本计算对象（如多种产品）。其计算公式：某最后成本计算对象（如产品）承当的某作业的间接成本=该最后成本计算对象（如产品）的该作业成本分派基本的数量该作业的成本分派率如：假设上例是由甲乙两种产品消耗设备维修作业成本，其中甲产品的设备维修工时为220小时，乙产品的维修工时为180小时，则：甲产品应承当的维修作业间接成本=220250=55000元乙产品应承当的维修作业间接成本=180250=45000元（2）将每个最后成本计算对象（如产品）所耗的多种作业的间接成本加总就是该最后成本计

25、算对象（如产品）的间接成本总额。8.计算各最后成本对象的总成本和单位成本将第3步归集的多种最后成本对象的直接成本加上第7步计算的该成本对象的间接成本总额就是最后成本对象的总成本，如某种产品的总成本，即如图12-4中的产品1的成本=直接成本+间接成本；再除以该总成本对象的数量就是该成本对象的单位成本，如某产品的单位成本。作业成本法具体计算环节如图12-4所示。 资源1资源2作业2作业1产品1产品2作业3图12-4 作业成本法的具体环节 阐明：认定作业 拟定每个作业的间接成本拟定成本计算对象 计算各间接成本分派率拟定直接成本 计算各最后成本对象应承当的总的间接成本选择作业成本分派基本 计算各最后成

26、本对象的总成本和单位成本五、作业成本法的账户体系设立 作业成本法下总分类账户的设立，可以采用老式成本计算措施相似的账户，即“生产成本”、“制造费用”(名称可改为“作业成本”)总账等。但“生产成本”和“制造费用”(或“作业成本”)的二级账户及明细账户与老式成本计算措施有着明显的不同。 1.“生产成本”账户 “生产成本”账户可以不再分为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户，这是由于辅助生产可以视为一项作业，辅助生产的成本可通过设立一种或几种成本库进行核算。辅助生产成本的分派，可以视为一项作业成本向其她作业的分派。以产品的品种或批别作为成本计算对象(即按品种或批别计算成本)的公司，在“生产

27、成本”账户下直接设立明细账，即成本计算单；以产品生产环节为成本计算对象(即分步计算产品成本)的公司，其二级账户可按产品生产环节设立，在二级账户下再设立成本计算单。成本计算单内按“直接材料”、“直接人工”和“作业成本”设立专栏。当直接材料、直接人工等直接成本发生时，根据有关凭证，直接记入“生产成本”账户及其所属各明细账户(成本计算单)的“直接材料”和“直接人工”栏内。月末，根据各有关成本库分派转来的作业成本记入“作业成本”栏内。按照一定的措施进行竣工产品与在产品成本分派后，将竣工产品成本从本账户及所属各明细账户的贷方，转入“库存商品(产成品)”账户。 2.“作业成本”账户 “制造费用”账户可以改

28、称为“作业成本”账户。除了按生产环节计算成本的公司之外，“作业成本”账户可以不按生产部门(分厂或车间)设立二级账户，而是按作业成本库的名称设立二级账户。按作业成本库的名称设立的二级账户，账内按作业耗用的各项资源的名称设立专栏，如机物料消耗、职工薪酬、固定资产折旧、办公费、水电费、停工损失等。专栏的名称应尽量与会计准则及指南所规定的制造费用明细项目名称相一致，以便对外提供财务报告时，将作业所耗用的各项资源成本，还原为制造费用。如果会计准则及指南所规定的项目不能涵盖作业所耗资源成本的内容，可以增设专栏，但在编制对外财务报告时，需将增设专栏项下的内容归并到会计准则及指南规定的有关项目中去。 各作业成

29、本库的成本发生时，根据有关原始凭证和会计凭证，以及所耗资源的内容，记入“作业成本”各有关二级账户的相应专栏内。月末，将当期各二级账户中记录的作业成本发生额合计，计算出每个作业成本库实际发生的成本。然后根据当月作业成本二级账户发生额的合计数和相应的成本分派基本总额，计算作业成本分派率。同步，根据各有关产品实际耗用的作业基本数量，将作业成本从本账户及所属各二级账户的贷方结转到“生产成本”账户及其所属各明细账户，即成本计算单内。 作业成本法基本账务解决程序如图12-5所示。银行存款等合计折旧生产成本应付职工薪酬原材料等作业成本库存商品阐明：各要素费用（资源）分派 作业成本分派 结转竣工产品成本 图1

30、2-5 作业成本法基本账务解决程序六、作业成本法应用案例 资料来源于Charles T.horngren等Cost Accounting（12th版），Pearson Education，Inc.P公司为一家生产汽车尾灯镜片（是尾灯的一种构成部分）的公司。该公司为一家汽车厂家生产两种镜片：简朴镜片（SL3）和复杂镜片（CL5）。两种产品由不同颜色的塑料注塑而成，但分别有不同的特性。不管是简朴的镜片还是复杂的镜片，都涉及设计、制造、配送过程。本月的产量分别为：SL3，60000件；CL5，15000件。P公司在评价其原采用的简朴成本核算体系（品种法）存在产品成本潜在误计的状况后，该公司决定采用作

31、业成本法。P公司的实行了如下环节：1.聘任专家拟定作业种类和数量由于作业的认定不是成本会计人员所能完毕的。为此，P公司聘任了设计、生产、配送、核算和经营方面的专家构成了一种团队去划分、拟定作业的种类和数量。在选择作业的过程中，她们评估了P公司运转的几百个任务，P公司的团队将那些间接成本占了很大比重的作业，再结合具有相似成本分派基本的作业作为一种单独的作业。例如，团队决定将塑制机器的维修、运营，调控和成品检查组合成一种作业：塑制机器的运营（下称“生产”）。这样划分的因素是这些作业有相似的成本动因，即有相似的分派基本：塑制机器时间。 最后，这个团队将P公司的所有环节划分了设计、安装、生产、清洗和维

32、护、准备装运、配送和管理七种作业：a. 设计：设计产品和工艺流程 b. 安装：安装塑制机器，保证模型放置在恰当的地方，并且在生产开始之前零件要摆放成一条线上 c. 生产：开动塑制机器生产镜片 d. 清洗和维护：在镜片生产完毕后，清洗和保养模具 e. 装运：准备并装运成品镜片 f. 配送：配送到消费者g. 管理：P公司的所有管理环节2.拟定最后的成本计算对象P公司拟定的最后成本计算对象是SL3和CL5两种镜片，同步需提供单个产品的设计、生产和分派等作业成本数据。3.拟定SL3和CL5两种镜片的直接成本P公司将材料的直接成本、直接的产品生产劳动力耗费及模具的清洁及维护的成本拟定为镜片的直接成本。需

33、要注意的一点是：P公司在原有成本会计系统中，曾将模具清理及维护的费用归入到间接成本中，并按产品生产所耗费人工小时将其分派到产品成本中。然而模具清洁与维护作业所需成本，仅涉及员工在每个产品生产出来后做清洁及护理所需的工资，能被直接追踪到某产品批别中，由于每种镜头只能由特定模具生产出来。比起简朴的镜片来说，复杂的镜片需要更多的模具清洁和维护成本，由于在P公司生产复杂镜片的批数不小于简朴镜片的批数，且清理复杂镜头要比清理简朴镜头难。SL3和CL5两种镜片的直接成本如表12-2所示。4.选择作业成本分派基本由于“清洗和维护”作业的成本为直接成本，为了简化成本核算，P公司决定将“设计、安装、生产、装运准

34、备、配送和管理”六个作业作为基本成本计算对象，并以此为基本来归集和分派间接成本。表12-1中的第2栏与第4栏展示了成本级别分类、成本分派基本，以及各作业的成本分派基本的总数量。值得注意的是，拟定成本分派基本时一般要将多种同质作业归为一类。例如：P公司会倾向于将产品设计、工艺设计及外型设计归为一种同质设计成本库而非将其单个分开认定，由于它们有相近的成本动因。选择一种合适的分派基本的第二个考虑因素是必须有精确可靠的数据及计量手段。对于设计作业的分派基本来说，设计成本的动因是产品维持成本，为产品维护的一部分，其成本多少是由模具的复杂性决定的，越复杂的模具设计起来耗费的时间越多。在其ABC系统中，P公

35、司是根据模具的构成部分的多少及模具的表面积来衡量。如果这些测量措施或数据不可靠或很难获得，P公司将被迫选择其她测量复杂性的措施，例如通过计量模具的所耗用材料的数量来计算成本。但是这个措施的一种潜在问题是，模具材料的消耗量不一定能代表设计的复杂限度。表12-1 间接成本库的作业成本率第5步第4步第6步作业种类(1)成本类别(2)间接成本总额(3)成本分派基本数量(4)作业成本分派率(5)=(3)(4)分派基本和作业成本之间的因果关系(6)设计维持产品450,000100部件平方英尺4,500每部件平方英尺设计部门的间接成本随着模型的复杂而增长安装批别级300,000安装时间150每个安装小时间接

36、安装成本随着安装时间的增长而增长生产产出单位成本637,50012,750塑制机器小时50每个塑制机器小时间接机器运营成本随着机器时间的增长而增长装运批别级81,000200装运405每次装运准备分批装运的成本随着装运的数量增长而增长配送产出单位成本391,50067,500配送的立方英尺5.80每立方英尺配送成本随着运送的立方英尺数量增长而增长管理生产维持 255,00039,750直接生产人工小时6.4151每直接人工小时管理资源的需求随着直接生产时间的增长而增长5. 拟定每个作业的间接成本P公司各作业的间接成本的总额如表12-1第3栏中所示。在这个环节中，某些资源消耗要根据因果关系，选择

37、一定的分派基本，将其分派到具体的作业上。例如，所有与立方英尺有因果关系的搬运包装箱成本，都应按照立方英尺的数量基本，将其分派并归集到“配送作业成本库”。而某些资源的消耗可以直接确认由一种具体的作业承当。例如，设计产品所用的材料、支付给设计师的报酬以及在设计部门的设备的折旧等都可以直接认定由设计作业承当。其他成本需要通过度派计入多种作业。例如，通过面谈和记录，生产工程师和管理者估计花在产品设计、模型安装以及机器运营上的时间作为分派基本，将每个工程师和管理者的报酬分派到各作业上。表15-3记录了P公司一名工程师，在耗费在不同作业上时间(合计小时)，然后将这些时间转化为货币成本，即该工程师的报酬（5

38、0,000）。表15-3 人工费用分派到作业 作业种类 小时 每小时的费率 总计产品和程序的设计（设计） 700 25 17,500模型机器的安装（安装） 400 25 10,000模型机的运营（生产） 900 25 22,500总计 50,0006.计算各作业间接成本分派率P公司6个作业间接成本分派率计算如表12-1第5栏所示，是每个作业的间接成本总额（第3栏）除以成本分派基本的数量（第4栏）所得。 7.计算各最后成本对象应承当的总的间接成本表12-2显示了分派给简朴镜片（SL3）的总的间接成本1153953美元，分派给复杂镜片（CL5）的961047美元。为了计算每个镜片的总的间接成本，应

39、将每个型号的镜片的多种作业的成本分派基本的数量（见表12-2），分别乘以第6步所计算出来的成本分派率（见表12-1，第5栏），然后加总即为该镜片的总的间接成本。而对于某个作业来说，例如，安装作业总的小时数为小时，SL3镜片需要500个安装小时，CL5需要1500个小时。因此，分派给SL3镜片的总的安装作业成本为75000美元（500安装小时150每安装小时），分派给CL5的是225000美元（1500安装小时150每安装小时），再分别除以其产量，每个SL3镜片的安装成本为是1.25美元（75000美元60000个）和CL5镜头是15美元（225000美元15000个），如表12-2所示。8.计

40、算各最后成本对象的总成本和单位成本分别将分派给SL3和CL5两种镜片的所有直接和间接成本加总就可计算出两种产品的总成本，再分别除以其产量计算出每件SL3和CL5的成本。表12-2列出了简朴和复杂镜片的产品成本。直接成本是第3步计算的成果，间接成本是第7步计算出的成果。表12-2展示了3个直接成本的类别和6个间接成本类别，即每个镜片的成本涉及了有9个项目，其中3项直接成本和6项间接成本。图12-6描述了P公司作业成本实行的概况。表12-2 P公司采用作业成本法的产品成本表成本项目简朴镜片（SL3）（60,000件）复杂镜片（CL5）（15,000件）合计总成本单位成本总成本单位成本(1)(2)=

41、(1)60,000(3)(4)=(3)15,000(5)=(1)(3)直接成本：直接材料1,125,00018.75675,00045.001,800,000直接人工600,00010.00195,00013.00795,500直接清洗和维护成本120,0002.00150,00010.00270,00总的直接成本（第3步）1,845,00030.751,020,00068.002,865,000间接作业成本：设计：SL3（30部件平方英尺4,500）135,0002.25450,000CL5（70部件平方英尺4,500）315,00021.00安装：SL3（500安装小时150）75,000

42、1.25 300,000CL5（1500安装小时150）225,00015.00生产：SL3（9000机器小时50）450,0007.50 637,500CL5（3750机器小时50）187,50012.50装运：SL3（100批次405）40,5000.67 81,000CL5（100批次405）40,5002.70配送SL3（45000立方英尺5.80）261,0004.35391,000CL5（22500立方英尺5.80）130,5008.70管理SL3（30000直接人工小时6.4151）192,4533.21255,000CL5（9750直接人工小时6.4151）62,5474.17

43、分派的间接成本总额（第7步）1,153,95319.23961,04764.072,115,000总成本（第8步）2,998,95349.981,981,047132.074,980,000设计作业450,000安装作业300,000生产作业637,500装运作业81,000配送作业391,500管理作业255,000100部件平方英尺安装小 时12,750模型机器小时200运送次 数67,500立方英尺运送39,750直接人工小时 直接成本直接成本 间接成本4 4500（每部件平方英尺）150（每个安装小时）50（每个机器小时）405（每次装运）5.80（每立方英尺的运送）6,4151（每直

44、接人工小时）间接成本库间接成本分派基本成本对象：SL3和CL5直接成本直接材料直接人工模型清洗和维护间接成本分派率图15-6 P公司作业成本实行概况图七、老式成本法与作业成本法的比较表12-4分别列示了P公司采用老式成本法与作业成本法的产品成本计算的状况，并计算出了两者的差别。可以看出作业成本法的特点：1、作业成本法进行更多的直接成本追溯；2、作业成本法建立与不同作业有关的同质成本库；3、对于每一种作业成本库，作业成本法谋求一种成本分派基本，这个基本与这个成本库的成本存在因果关系。作业成本法下，同质成本库和成本分派原则的选择，依赖于成本类别，这样可以让P公司的管理者更加信赖采用作业成本法提供的

45、成本数据，并且通过作业控制成本。从表12-4可以看出，仅采用“直接人工小时”成本分派基本的计算的老式成本计算法下，SL3镜片成本每件被高估了8.77美元，而CL5镜片每件低估了35.07。由于CL5消耗了大量的设计和机器安装成本，而SL3相对较小某些。作业成本法的长处是，可以提供决策更有用的信息。但在实行过程中应考虑其实行成本。有关作业成本管理方面的内容将在管理睬计课程中论述。表12-4 老式成本法与作业成本法的比较老式成本法(1)作业成本法(2)差别(3)=(2)-(1)直接成本类别23+1直接材料直接材料直接人工直接人工直接模型清洗和维持总的直接成本2,595,0002,865,00027

46、0,000间接成本库165单一成本库（采用直接人工小时分派）设计（部件平方英尺）安装（安装小时）生产（机器小时）装运（装运的次数）配送（配送的立方英尺）管理（直接人工小时）总的间接成本2,385,0002,115,000-270,000分派给SL3的总成本3,525,0002,998,953-526,047SL3镜片的单位成本58.7549.98-8.77分派给CL5的总成本1,455,0001,981,047526,047CL5镜片的单位成本97.00132.0735.07第二节 质 量 成 本 核 算众所周知，产品质量不仅是公司生存、发展的基本和竞争的手段，同步也是反映公司社会责任的一种重

47、要方面。质量问题事件屡屡发生，由此导致的生命、财产和经济等方面的社会损失，何堪以计。如国内的“三鹿奶粉事件”，影响了3000万小朋友的健康，给国家导致了20亿元的损失；世界性的“丰田汽车召回事件”，让百年丰田深陷严重危机和损失。对于产品质量，在消费者规定越来越高的背景下，公司为此耗费的代价相应加大。据估计，许多公司的质量成本占销售额的10%-25%。尽管保证和提高产品质量会增长成本，但会因此带来销售额增长；反过来，产品质量如果浮现问题，会对产品销售产生很大的负面影响甚至公司破产。因此，产品质量是公司非常关注的内容，质量管理是公司管理的重要构成部分。如何为质量管理提供数据支持，是本节所要简介的的

48、内容，即质量成本核算。一、质量成本的有关概念1.产品质量根据国际原则化组织制定的国际原则质量管理和质量保证术语（ISO84021994），产品质量是指产品“反映实体满足明确和隐含需要的能力和特性的总和”。这个定义虽然指的是有形物质产品的产品质量，但对于无形的产品仍然合用，如服务质量。产品质量（Product Quality）是由产品所具有的多种特性和特性构成。不同的产品具有不同的特性和特性，其总和便构成了产品质量的内涵。产品质量规定一方面反映了产品的特性，另一方面反映了满足消费者和其她有关方规定的能力。消费者和其她质量规定往往随时间与科学技术的进步而发生变化。产品质量可以用某些具体特性指标来描

49、述，一般涉及使用性能、安全、可用性、可靠性、可维修性、经济性和环境等指标。2.质量管理质量管理（Quality Management）是指拟定质量方针、目的和职责，并通过质量体系中的质量筹划、质量控制、质量保证和质量改善来使其实现的所有管理职能的所有活动。质量管理的发展大体经历了三个阶段：质量检查阶段20世纪此前，产品质量重要依托加工者的技艺水平和经验来保证和控制，属于“加工者的质量管理”。20世纪初，以F.W.泰勒为代表的科学管理理论的产生，促使产品的质量检查从加工制造中分离出来，质量管理的职能由加工者转移给工长，是“工长的质量管理”。随着公司生产规模的扩大和产品复杂限度的提高，产品有了技术

50、原则（技术条件），多种检查工具和检查技术也随之发展，大多数公司开始设立检查部门，形成了“检查员的质量管理”。这些都属于事后检查的质量管理方式。记录质量控制阶段20世纪代，美国数理记录学家W.A.休哈特提出了“控制和避免缺陷”的概念。她运用数理记录的原理，提出了在产品生产过程中进行质量控制的“6”法。但该措施很长时间未得到注重和发展，直到第二次世界大战，由于事后检查无法控制武器弹药的质量，美国国防部决定把数理记录法用于质量管理，并由原则协会制定有关数理记录措施应用于质量管理方面的规划，成立了专门委员会，并于19411942年先后发布一批美国战时的质量管理原则。为此，以数理记录理论为基本的记录质量

51、控制得到了推广应用。全面质量管理阶段20世纪50年代以来，随着生产力和科学技术的发展，人们对产品的质量从注重产品的一般性能，发展为注重产品的耐用性、可靠性、安全性、维修性和经济性等质量特性。在生产技术和公司管理中规定运用系统的观点来研究质量问题。在管理理论上也有新的发展，突出注重人的因素，强调依托公司全体人员的努力来保证质量。此外，尚有“保护消费者利益”运动的兴起，公司之间市场竞争越来越剧烈。在这种状况下，美国A.V.费根鲍姆于60年代初提出全面质量管理的概念。全面质量管理（Total Quality Management，TQM）是“为了可以在最经济的水平上、并考虑到充足满足顾客规定的条件下

52、进行生产和提供服务，并把公司各部门在研制质量、维持质量和提高质量方面的活动构成为一体的一种有效体系”。全面质量管理的内容涉及：设计过程、制造过程、辅助过程、使用过程等四个过程的质量控制。3.质量成本20世纪50年代，随着质量管理发展的需要，美国质量专家A.V.菲根堡姆提出了“质量成本”的概念。她将公司中质量避免和鉴定成本费用，以及产品质量不符合公司自身和顾客规定所导致的损失加以考虑，编制质量报告，为公司高层管理者理解质量问题对公司经济效益的影响和质量管理决策提供重要根据。随着全面质量管理的浮现，人们更充足结识到质量成本管理对提高公司经济效益的作用，以及在公司经营战略中的重要性。质量成本（Cos

53、t of Quality）是指公司为了保证和提高产品或服务质量而支出的一切费用，以及因未达到产品质量原则，不能满足顾客和消费者需要而产生的一切损失。质量成本一般涉及两方面的内容：（1）为了避免和检查低质量产品耗费的代价，叫做控制成本，亦称为一致成本；（2）由于不符合质量规定而引起的所有工作所耗费的代价叫做失败成本，亦称为不一致成本。二、质量成本的一般分类 如前所述，产品质量成本是指为了避免浮现低质量产品而发生的成本以及由于浮现了低质量产品而导致的成本。质量成本可从不同的角度进行分类。根据质量成本产生的环节和作用，一般分为避免成本、检查成本、内部损失成本和外部损失成本四类。其中避免成本和检查成本

54、属控制成本，而内部损失成本和外部损失成本，亦称为故障成本。1.避免成本避免成本（Prevention Cost）是指为了避免浮现低质量、不合格产品所发生的成本。避免成本又可进一步划分为：质量设计工程费用、质量流程改善费用、质量培训费用、质量审计费用、避免性设备维修费用、质量管理专职人员薪酬费用等。避免成本一般都发生在产品生产之前，它与后述的失败成本是一种此消彼长的关系。即当避免成本增长时，预期失败成本会减少，反之亦然。2.检查成本检查成本(Appraisal Costs)是为了拟定产品与否符合顾客规定而发生的成本。涉及流程检查费用、产品检查费用、包装检查费用、设备检测费用、外部鉴定费用等。其中

55、，流程检查成本是指对加工中的产品进行抽查所发生的成本。流程检查的目的，是拟定生产流程与否按流程原则进行，与否正在生产无缺陷的产品。如果发既有问题，就中断该流程，直到采用纠正性措施为止；产品检查成本是指为拟定产品与否达到可接受的质量水平而从竣工产品中抽样检查所发生的成本。检查成本是为了及时发现不符合质量规定的产品，制止后续损失的发生。3.内部失败成本内部失败成本(Internal Failure Costs)是指由于低质量产品在送达顾客之前被发现而引起的成本，或称内部故障成本。涉及废品损失、返修费用、停工检查费用、重新测试费用、设计变更费用等。此类成本与公司的废品的数量成正比。4.外部失败成本外

56、部失败成本（External Failure Costs）是指由于低质量产品在送达顾客之后被发现而引起的成本，涉及产品回收、折扣、索赔、退货、保修、顾客满意度下降以及市场份额下降等而导致的费用和损失。在所有质量成本中，外部失败成本难以计量，但最具破坏性，有时甚至导致公司破产。根据上述概念可知：质量成本=避免成本检查成本内部损失成本外部损失成本三、质量成本的计量质量成本按其体现形式可分为：显性质量成本和隐性质量成本。显性质量成本，是指公司在生产经营过程中，为了保证产品质量，进行产品质量控制所发生的多种耗费，以及由于产生了质量问题而发生的损失。涉及避免成本、检查成本、内部失败成本以及一部分外部失败

57、成本。显性质量成本是属于现实和直接成本，是实实在在耗费了的成本，有多种原始凭证为据。因此显性质量成本的计量，可以从公司的会计记录中获得数据。隐性质量成本，重要指由产品质量问题而对公司导致潜在的、间接的损失。其特点是难以计量。隐性质量成本涉及在外部失败成本中，如由于顾客满意度下降、丢失市场份额等导致的损失属于隐性质量成本。隐性质量成本，是一种非现实成本，没有原始凭证可供计量，虽然项目较少，但数额也许非常大，并且在公司的会计记录中一般未予确认，因此需要对其进行估计。隐性质量成本估计的常用措施有下列三种： 1.乘数法 乘数法（multiplier method）是一种简朴的隐性质量成本估计法。它假定

58、所有外部失败成本是显性外部失败成本的一定倍数。其计算公式为：所有外部失败成本=K显性外部失败成本即：显性外部失败成本+隐性外部失败成本= K显性外部失败成本则有：隐性外部失败成本= K显性外部失败成本显性外部失败成本 =显性外部失败成本（K1）式中，K为乘数因子，根据经验估计拟定。隐性质量成本等于所有外部失败成本与已计量外部失败成本之差。例如：某公司的K值为45。假定已计量的显性外部失败成本为100万元，则隐性外部失败成本在300万元400万元之间。 计量隐性外部失败成本，是为了使管理当局能更全面地分析产品质量对公司成本与效益的影响水平。 2.市场调查法 市场调查法（market resear

59、ch method），通过对顾客的调查和对公司销售人员的访谈，用来评估质量问题对销售和市场份额的影响。该措施可以对隐性质量成本的估计提供重要参照根据，可用于估计不良质量对将来利润的影响额。 3.塔古奇损失函数法 塔古奇损失函数法（the Taguchi quality loss function），假定任一质量特性相对其目的值的偏离都会导致隐性质量成本的发生，并且当实际特性偏离其目的值时，隐性质量成本以平方倍增长。其公式为： L(y)=k(y一T)2式中，L为隐性质量成本；K为公司外部失败成本构造的比例常数；y为质量特性的实际值；T为质量特性的目的值。 运用塔古奇损失函数，必须先估计K值。用一

60、种极限值相对于目的值的偏离值平方清除该极限值相应的预期隐性质量成本，可得出k值： K=c/d2式中，c为上限或下限值相应的预期隐性质量成本；d为上限或下限值相对于目的值的偏离值。 对于K值的估计，还可以借用乘数法和市场调查法进行估计。只要拟定K值，就可以估计质量特性相对于目的值的任何水平的偏差所导致的隐性质量成本。【例3-1】假设某公司某产品K100 ，T6cm，4件产品的质量损失（成本）计算如下表：表12-5 塔古奇损失函数法的隐性质量成本计算表单位实际直径(y)目的直径（T）y-T(y-T)2质量成本（K(y-T)2）15.96-0.100.01 1.00元26.16+0.100.01 1.