我国上市公司会计政策选择问题研究

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1、国内上市公司会计政策选择问题研究摘要：会计政策选择近年来始终是会计以及资我市场研究中极为重要的研究课题。笔者选择本课题进行研究，目的就在于运用近年来国内上市公司年报中披露的 有关会计政策选择的事项，对目前国内上市公司会计政策选择现状进行描述性记录分析，力图揭示目前现状所体现的规律性，并对存在的问题进行深层次因素剖析， 进而针对存在的问题提出可行性建议，以期对优化国内上市公司会计政策选择有所裨益。 核心词：上市公司；会计政策；会计政策选择；年度报表 一、引言 会计政策选择是指公司根据特定主体的具体环境。为达到一定的目的，在会计解决时根据既定规范(此规范一般由各国的会计准则、会计制度等构成)，对可

2、供选 用的具体会计原则、措施和程序进行定性、定量的比较分析后，拟定决策并加以执行的过程。它是公司主体在会计准则等规范的约束下选择会计政策的行为，其本质 是为目的服务。 随着国内市场经济的发展，公司业务也更加复杂多样，财务信息质量将更多的与会计政策选择相联系，会计的确认、计量无一不以 会计政策选择为前提。会计事项的初始确认与计量以及再次确认和计量都基于对会计原则、程序和措施的选择和运用，可以说，财务报表的生成是一系列会计政策选 择的成果。会计政策选择的恰当与否，直接关系着公司财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的对的限度，进而影响经济资源的优化配备与资我市场的健康发 展。 学者们对会计政策选择

3、的研究做了不懈的努力，也获得了丰硕的成果，但是。至今仍不能说对会计政策选择的认知已经做到一览无余，相反， 会计政策选择需要进一步探讨的领域还很广。有学者提出，在国内现实经济生活中，为减少会计政策选择中的机会主义行为，会计准则规范制定者在制定会计准则时 应充足考虑会计政策的经济后果与会计政策选择的利弊，在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽量缩小同一会计政策的可选择范畴。但是，国内后来颁布 和修订的会计准则和会计制度却予以了公司更大的会计选择权，与某些学者理论研究的成果有差距。目前，多数学者只是对会计政策选择的理论基本层面以及所采用 的某一会计政策进行分析研究，对会计政策选择内容现状进行全面分析的文章

4、还很少，因而，笔者选择本课题进行研究。力图揭示国内上市公司会计政策选择行为现 状，对反映的现象剖析深层次因素，并针对存在的问题从公司内部及外部方面提出改善措施和建议。 二、国内上市公司会计政策选择的现状 为了保证样本的可比性，本文研究对象限定于12月31日前在上海证券交易所上市的A股公司(剔除金融类公司)，同步选用其中 年报数据较全的上市公司为样本进行研究，有效总体合计276个。本文的研究数据来源于：中国证监会的官方网站，各上市公司 的年报。由于本文数据收集在开始。当时报尚未披露，因此没有将报数据涉及在内。采集的信息涉及： 股票代码、证券简称、资产计价基本、存货计价措施、固定资产折旧、无形资产

5、、所得税、资产减值准备。 (一)资产计价基本的会计政策选择 笔者在分析了年报后发现，上市公司披露的资产计价基本大部分以历史成本为主，占到了总样本的70多，另一方面为实际成本。将近 28。公司并未用可变现净值或现值等词语进行反映。在这点上国内的上市公司在披露中还需进一步改善。此外需要阐明的是，虽然从图表来看，公允价值运用的 几乎没有，但并不能阐明国内的上市公司事实上没有采用这一措施，只是公允价值的运用体目前个别项目比较多，与其她计价基本结合使用，因此在公司年报附注当 中没有予以明确反映。 (二)存货计价措施的会计政策选择 出于会计解决繁简的考虑，国内上市公司重要采用加权平均法、先进先出法、个别计

6、价法、筹划成本法四种措施。在实际成本法中，加权平均法受到了上市公司的 普遍青睐，这几年中。加权平均计价法的使用比例最高，且呈稳定趋势；个别计价法的使用比例逐年上升；在运用的简化措施中，筹划成本法被公司采用最多，且广 泛应用于生产制造业公司。使用个别计价法最多的是开发产品，其她产品类别也都是需要单独计算成本的存货，例如大型机械、汽车、船舶制造、珠宝首饰、特殊工 具等。软件、信息、通信产业这些“知识密集型”的产品知识含量很高，产品的构造特殊性又极强，此类产品的原料采购、产品生产、销售都需要单独核算成本，以 便对的核算公司效益。进出口贸易以及流通商品由于波及出口退税和流通中的多种流转税的征收和核定，

7、也应当单独核算。 (三)国内上市公司固定资产折旧政策选择分析 从表3中不难看出，目前国内大部分上市公司采用的固定资产折旧措施为年限平均法，加速折旧的措施运用很少。由于固定资产折旧措施的选用直接影响到公司成 本、费用的计算。也影响到公司的收入和纳税，因而会影响到国家的财政收入，国内对公司折旧的会计政策选择历来有比较严格的规定。虽然国内也容许个别公司采 用加速折旧以推动技术进步，但手续复杂、成本较高，这就使得国内绝大部分公司对外报告财务成果时，在固定资产折旧的阐明项中，都声称其采用的是年限平均 法。工作量法是根据实际工作量来计提折旧额的一种措施，这种措施重要是弥补年限平均法只注重使用时间、不考虑使

8、用强度的缺陷而采用的，事实上是年限平均法 的一种补充措施。在使用这种措施的公司增长到6家，分别属于4个行业(机械、设备、仪表、电力2家，煤气及水的生产和供应1家，交通运送、仓储 业2家，社会服务1家)；从固定资产的类别来看，有3家是对高速公路及构筑物计提折旧，此外3家是对专用工装或模具计提折旧。也就是说，工作量法应用的范 围比较窄。 (四)无形资产的会计政策选择 无形资产属于公司的长期资产，能在较长的时间里给公司带来效益。但 是无形资产一般也有一定的有效期限，它所具有的价值的权利或特权总会终结或消失，因此，公司应将入账的无形资产在一定年限内摊销。如估计使用年限超过了相 关合同规定的收益年限或法

9、律规定的有效年限，应按照公司会计准则的规定进行拟定。在选择的样本中笔者发现，上市公司对于无形资产摊销政策的列示几乎千篇一 律。无非是估计使用年限内直线摊销、受益期或法律规定有效年限内摊销。尚有就是按照会计准则中的论述照抄照搬。真正指出我司无形资产确切摊销年限的在附 注当中寥寥无几，并且比例呈现下降趋势。这也表白了无形资产摊销政策在公司当中并没有受到太多注重，从另一种侧面反映了国内对于无形资产摊销政策的选择空 间比较小。 (五)所得税会计政策选择 从表5的记录资料来看，在国内上市公司中，大概97的公司选择应付税款法进行所得税的核算，大概3的公司选择采用纳税影响会计法。其中采用递延法的公司只有两家

10、。 应付税款法与纳税影响会计法作为所得税核算的两种不同措施，在理论上存在着比较明显的优劣之辨。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴 的所得税。该种措施比较简朴实用。但这种措施同步也存在着导致损益表中的收入与费用不配比、与权责发生制原则相冲突、导致财务报告中的实际税率与法定税率 不一致等局限性之处。纳税影响会计法虽然操作复杂，但较合理，符合权责发生制原则和收入与费用配比原则，使损益表中的实际税率与法定税率相一致，进而使各年 度的收益均衡化。 但是，在国内会计实务中，由于会计准则的逐渐修订、完善和新的税收法规的不断颁布，会计与税法作为两种制度，其差别始终 在扩大，而对于不断增长的差

11、别，无论其性质、会计解决措施都无据可循，导致纳税影响会计法难以在实务中推广应用，纳税影响会计法的实行存在着某些不可忽视 的障碍。因此，绝大多数的上市公司选择应付税款法便情有可原。 (六)资产减值准备的会计政策选择 1、坏账准备。 在上市公司大量的销售业务中，应收账款占据了相称大的比重。国内公司会计制度明确规定，公司应采用备抵法解决坏账。坏账发生时，冲销已提的坏账准备和相 应的应收款项。采用备抵法估计坏账损失。一般有四种措施，即余额比例法、账龄分析法、赊销比例法和个别认定法。会计制度对于公司采用何种计提措施、计 提比例和计提范畴都没有作出具体的限制性规定，由每个公司根据公司自身状况、以往经验、债

12、务单位的实际财务状况和钞票流量状况以及其她有关信息合理估计， 由此也给了会计政策选择很大的空间。四种计提坏账准备的措施不同，计提的成果对上市公司财务状况、经营成果的影响也不同。由表6记录分析可以看出，国内大 部分公司都采用了账龄分析的措施。大概占到样本数的85。另一方面为余额比例法，在这里需要阐明的有两点：一是在表格当中虽未专门列出个别认定法，但诸多 公司在运用上述两种措施的时候对于特殊的应收款项都采用了个别认定法来计提坏账准备；二是在所选样本中发现没有公司使用赊销比例法来计提坏账准备。 2、短期投资跌价准备。 按照公司会计准则和制度的规定，公司应当在期末对各项短期投资进行全面检查，按成本与市

13、价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准 备。在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体状况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。如果某项短期投资比较重大，如占整个短 期投资的10及以上，应按单项投资为基本计算并拟定计提的跌价准备。 从表6中可以看出，短期投资跌价准备计提措施中单项、总体、类别计 提措施的运用均逐渐增长，加上虽计提但未披露计提措施的，总共达到将近90。且呈增长态势。特别是使利润最低的单项计提措施增长很 快，占52.63，且总体呈递增的趋势，有逐渐采用稳健会计政策的趋势。 3、长期投资减值准备。 按照有关规定，公司应当定期或者至少于每年年度终了，

14、对长期投资逐项进行检查，按可收回金额低于账面价值的差额计提长期投资减值准备。从记录资料当中不 难看出，对长期投资减值准备进行计提的比例在逐年升高，截至已达到将近99，其中按单项计提的达到了大概72，几乎没有什么上市公司以类别 或总体措施来计提，一方面阐明国内上市公司在长期投资跌价准备的披露方面越来越透明、规范，同步也体现了上市公司对会计政策选择遵循了稳健性原则。 4、存货跌价准备。 从表6可以看出，从大类看，绝大部分公司都计提了存货跌价准备，在计提法之中。大多数公司趋向于选 5、固定资产跌价准备。 从表6所反映的数据来看，绝大部分的公司都计提了固定资产跌价准备，但是研究中从公司报表反映的状况来

15、看，在计提固定资产跌价准备的公司中，几乎很少有 公司严格按照准则和制度的规定来拟定资产减值。固定资产减值准备的计提基本是固定资产的价值，由于国内目前还缺少公允的价格原则，对资产的估价已经超过了 会计师的专业判断能力，上市公司也不大也许为了判断与否计提、计提多少而聘任资产评估机构来对有关资产进行评估，因此在计提过程中存在着较大的随意性。有 的公司采用拍卖价作为可收回金额。有的公司采用评估价，也有的公司采用市场价等等。在实际操作中，由于将来钞票流现值的计算难度较大。几乎没有公司在选定 可收回金额时进行过“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计将来钞票流量的现值两者

16、之中的较高者”的比较。而是直接 以某一市价或估计作为销售净价。并且以该销售净价简朴地替代可收回金额。有些公司自制的固定资产往往是独一无二的，是公司专用的，一旦离开了该公司就毫无 用处，其可收回金额判断起来就更加困难。 6、委托贷款减值准备。 从表6中可以看出，国内上市公司未计提委托贷款减值准备的占有较大比例，达到60以上。计提的仅为30多。但在计提的比例也逐 年有所增长。未计提委托贷款减值准备的部分公司在报表中已声明公司未发生此类业务，表白委托贷款这种形式在国内尚未被广泛应用。 7、在建工程减值准备。 表6显示的记录资料表白，三年间总的来看。大部分公司在附注中指明计提了在建工程减值准备，计提措

17、施中单项法占将近60，单项计提的公司占绝大多数。 且各年间比例相对比较均衡。但是其中有一种问题引起了笔者的思考。我们懂得，不是每个上市公司均有在建工程项目，在建工程发生减值的证据又不容易发现。而 且在建工程的可收回金额拟定的难度较大，为什么会有如此高的计提比例?在笔者进一步的取证过程中发现。在附注当中标明按可收回金额低于账面价值的差额计提 在建工程减值准备，但有些有关资料在背面的报表数据中却没有反映，这就阐明我们的会计报表附注在一定限度上存在报告流于形式的问题。 8、无形资产减值准备。 表6显示的记录资料表白，三年间总的来看，大部分公司在附注中指明计提了无形资产减值准备，计提措施中单项法超过7

18、0，单项计提的公司占绝 大多数，且各年间比例相对比较均衡。从各年间的状况看，计提法与未计提法都呈稳定趋势。进一步研究发现，无形资产计提的绝对数和相对数都比较大的公司均有 相称鲜明的特性：基本上都是对土地使用权计提大额的减值准备。 三、国内上市公司会计政策选择中存在的重要问题及成因分析 (一)国内上市公司会计政策选择中存在的重要问题 通过以上对国内上市公司会计政策选择进行描述性记录，通过对记录数字进行分析之后，笔者发现国内上市公司会计政策选择现状中存在的某些问题： 1、政策选择动机上，存在着机会主义倾向。有运用会计政策选择权进行不当盈余管理的动机。 适度的会计政策选择可以减少公司的代理成本，增进

19、公司效率的提高。但国内许多上市公司在进行政策选择时，存在着机会主义倾向：如为了规避管制、减少税 负、粉饰业绩、操纵股价等目的而进行的政策选择。有些公司运用资产减值准备计提与转回的时间差，安排了又一种在不同会计期间合法地调节利润的也许。有不少 公司深谙此规则之益处，且不管各个公司的财技如何，这种现象的浮现阐明了会计政策选择为在各期之间调节利润打开了以便之门。机会主义型会计政策选择的重要 动机是为了实现管理者当局等个别利益有关者的利益最大化，其以损害其她利益有关者的利益为代价，不利于公司的长远发展，也无法使资我市场实现资源优化配备的功能。 2、政策选择行为上，随意性大。 许多上市公司在政策选择时缺

20、少统一的指引思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性较大，导致部分会计信息不能真实反映公司的财务状况、经营成果和现 金流量。如，随意拟定资产减值准备的计提比例，随意伸缩合并会计报表的范畴，提前或推迟确认收入，随意变化长期投资的计价措施等。会计政策选择的信息披露 中，诸多公司没能充足披露会计政策选择的信息，使得信息透明度不高。 3、会计政策选择形式上，选用过于单一。有选择权运用局限性的倾向。 笔者的记录成果表白，上市公司在对固定资产折旧措施、存货发出计价措施和所得税核算措施等进行选择中，绝大多数上市公司都采用了简便易行的直线折旧法、 加权平均计价法和应付税款法。政策选择单一，使得在一定空间内的

21、选择权流于形式，管理者当局只是为了披露而披露，从业人员没有真正从公司自身出发，有时仅 注重备选措施操作简朴，而未考虑备选措施在真实反映上市公司财务状况和经营成果方面与否具有优越性。管理当局图简便省事而放弃选择权，有选择权运用局限性的 倾向。 4、政策选择效果上。没达到整体优化的目的。 公司会计政策是一种系统，各项会计政策均应服务于公司的发展总目的。不 同行业、不同类型的上市公司所适合采用的会计政策应当有所不同，但国内大部分上市公司往往从单一动机进行会计政策选择，不注重会计政策组合的整体优化。会 计政策选择不合理，使得公司没能达到整体优化的目的，这就部分抵销了会计政策选择的作用。此外，政策目的与

22、所选择的措施程序没有内在一致性，从而主线无法 评估政策的效用。 5、政策选择的可行性上，部分会计政策体现出超前性。目前状况下可操作性差。 会计政策可选择空间的拟定是 一种会计理论指引会计实践的具体过程。作为一种理论，应当具有一定的适度超前性，它不仅应当可以解释会计实务，并且还要能预测将来的趋势。国内会计准则的 超前性表目前对委托贷款减值准备、长期工程合同的规定以及对所得税核算措施的规定上。委托贷款这种投资形式在国内上市公司中并不多见，国内大部分上市公司 仍然采用应付税款法。国外的大部分公司采用的则是纳税影响会计法，这些政策的规定体现出极大的前瞻性。在实务中的可操作性比较差。 (二)国内上市公司

23、会计政策选择存在问题的成因分析 1、内部因素。 (1)公司治理构造不健全。相对于西方大部分国家而言。国内上市公司的股权高度集中，流通股只占到总股份的30左右，而国家和法人持有的非流通股占了 70左右，公司的董事会、经营者大多数为第一大股东、政府部门指派或任命的，公司的经营管理多为经理等内部人控制，公司缺少效率，公司外部投资者的利益 得不到保障，存在严重的“内部人”控制现象和代理问题。此外，目前国内大部分上市公司尚未建立报酬和业绩相对称的鼓励机制，对经营者的鼓励重要是短期的报 酬鼓励，缺少与公司业绩挂钩的长期鼓励机制。公司治理构造的不健全助长了经营管理者运用会计政策选择来追求个人效用的机会主义行

24、为。而产生进行不当盈余管 理的动机。 (2)会计人员职业判断能力较差，缺少会计政策选择意识。尽管国内接连颁布了新的会计准则和新会计制度。给公司以会计政策选择 的空间，但大部分公司的管理人员和会计人员还没有进行会计政策选择的意识。虽然是有此意识，部分公司也没有真正理性地选择会计政策。会计政策选择与否合理 很大限度上取决于公司会计人员的素质。国内目前的具体会计准则有一种较明显的特点，即某些经济业务需要会计人员作出职业判断后，再进行会计选择，然后运用 选定的会计措施进行会计核算。会计环境的千变万化、新业务的不断涌现、产业的知识化、公司的不断创新，增大了会计职业判断的难度，而国内目前会计人员的专 业水

25、平却远远达不到现实的规定，这必然导致公司会计政策选择的不合理。有些会计人员只是追求操作措施的简便易行而放弃了为公司获得更好会计核算措施的权 力，致使选择权运用局限性，更谈不上对公司选择权进行整体优化了。 2、外部因素。 (1)会计规范体系自身的缺陷。一方面，由于 会计制度和会计准则留给公司的选择权过大，使得某些上市公司钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调 后。另一方面，会计制度、会计准则存在滞后性，以致某些新领域、新行业的同类会计事项或交易会浮现多种会计解决措施，这就为公司进行会计政策选择提供了空间。 许多公司往往运用制度的滞后性粉饰会计报表

26、。再次，缺少有效的会计政策选择披露体系。目前国内会计制度规定，公司在会计报表附注中披露重要的会计政策及会 计政策变更的内容、理由、影响数等内容，但只是泛泛而谈。并未进一步分析为什么使用该会计政策，使用该政策对公司会计信息和财务指标的影响。这也使得公司运用 会计政策选择操纵利润、粉饰报表毫无后顾之忧。 (2)特殊的资我市场管制措施的引导。一方面。配股圈钱的需求。国内股票市场的制度变迁方式 和上市公司独特的股权构造，导致上市公司偏好股权融资方式。配股成为上市公司在上市之后进行再融资的重要手段。为了获得配股权，从资我市场上最大限度地筹 集资金，具有强烈的动机通过选择会计政策进行利润操纵。从而达到“配

27、股生命线”的规定。另一方面，获得稀缺的上市资格。在国内股份制改造与证券市场建立过程 中，有太多的政府行政干预。如一级股票市场采用行政管制性的“发行额度筹划分派”制度，导致了上市资格即“壳资源”的稀缺。上市公司为了保住上市资格这稀 缺的“壳资源”，在也许亏损的会计年度会选择调增收益的会计政策，以避免亏损浮现或将亏损延后；在亏损浮现的会计年度会选择调减收益的会计政策，加大当年 亏损，为后来调高利润埋下伏笔；而在扭亏为盈的会计年度则会作出调增收益的会计政策选择。加大公司机会主义倾向。 (3)注册会计师行业执业不规范，监管不力。注册会计师的审计监督是上市公司会计政策选择和变更的外在约束力量。一方面，国

28、内注册会计师的执业环境不抱负。注册会计师在执业过程中难以保持独立、客观、公正的立场，其审计监督成果自然也就受到影响。另一方面，国内的审计市场不规范，会计师事务所之间进行低价、恶性 竞争，审计市场僧多粥少，某些注册会计师为达到维持客户数量、增长收入等目的，会计师事务所为了招徕业务，往往不得不曲意迎合上市公司管理当局的意图。跟 着客户的规定走。这些因素在客观上也纵容了上市公司不规范的会计政策选择行为。再次，国内注册会计师的整体业务水平不高、职业道德观念不强、责任心不高、 缺少风险意识，致使审计质量减少。会计政策选择的披露流于形式，某些公司并未开展的业务在附注当中也因国家规定而进行形式上的陈述，给报

29、表使用者导致一定 的误导。 四、解决国内上市公司会计政策选择问题的重要对策 (一)完善公司治理构造 一方面，明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，使公司进行会计政策选择时减少随意性，尽量反映各利益有关方的共同利益。另一方面，建 立报酬和业绩相对称的鼓励机制。进一步摸索与上市公司业绩挂钩的股票期权鼓励机制。制定较长期的经理人经营绩效的评价原则，使管理当局的目的函数与所有者 的目的函数趋于一致，以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。再次，大力发展机构投资者，发挥其 在公司治理中的积极作用。只有机构投资者队伍壮大了，股权过于集

30、中和流通股过于分散的现象才干得到缓和。我们应大力发展机构投资者，发挥它们在公司治理中 的积极作用，限制公司经理人为个人利益滥用会计政策选择来操纵利润，损害投资者利益。最后。进一步完善公司治理信息披露制度，加强对上市公司信息披露的监 督和惩处力度。使公司会计政策选择的透明度增长，将公司会计政策的选择置于公众监督之下，在一定限度上避免管理当局运用会计政策选择而损害其她利益有关者 的利益，提高会计政策选择的公允性。 (二)加强对公司会计人员的教育，提高会计人员的素质 要保证公司会计政 策选择的合理性，就要采用多种形式对公司会计人员进行后续教育和培训。不断提高她们的职业道德修养，让她们充足结识会计政策

31、选择的必要性和重要性，保证会 计人员做到既具有夯实的会计知识、积极的创新意识、敏锐的职业眼光和充足的主观判断能力，又可以不断地更新知识，熟知现行的财经法规和会计准则，以便在工 作中结合公司实际、遵守职业道德。在给定的会计政策空间里自由驰骋。 (三)进一步完善会计规范体系 一方面，建 立有多方利益关系人参与的会计准则、会计制度制定机构。其中既有学术界又有公司界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团队，以便使会计 准则、会计制度所拟定的会计空间尽量与利益空间相吻合。制定出具有普遍认同的会计准则、会计制度，尽量消除对同一事项选择不同会计解决措施产生差别过大的 现象。另一方面，缩小公司

32、会计政策选择的空间。在市场经济体制下，给公司一定的会计选择空间是必要的。但立足于国内的国情，在会计信息可靠性差，会计造假现象 层出不穷，上市公司信任度普遍局限性，审计人员技术水平有限，内部、外部监督机制不健全的状况下，应尽量减少公司会计政策选择的余地，限制公司随意变更会计 政策以减少公司运用其操纵利润，粉饰报表的也许性。最后，规范会计政策选择披露。扩大公司会计政策选择及其变更披露的范畴。尽快制定会计政策披露规则，对 会计政策披露的内容、方式、时间、格式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。规定公司在财务状况阐明表中披露会计政策及其变更，以便可以集 中、系统、具体地揭示本公司的会计政

33、策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和运用。 (四)进一步加强证券部门的监管力度 目前最重要的是。证券监管部门要制定一套切实可行的上市公司会计信息披露的监督管理措施，对违规行为予以明确界定。对于业已颁布的法规制度，要加大执法 力度，做到违法必究，尽快在上市公司及证券市场参与者心目中树立法制意识。特别对财务状况异常的ST公司，更要加强监管。笔者建议建立上市公司信息监查员 制度。由中国证监会及其驻各地派出机构委派信息监查员到各上市公司，对上市公司的信息涉及招股阐明书、中报、年报、股利分派信息等的生成和披露加以监督， 避免外界各个有关利益集团对会计部门的信息供应横加干涉。信息监查员在公司中行使职

34、权时应保持高度的独立性，不得持有公司股份，一切工资、待遇均在证监部 门享有。任免考核均由证监部门进行。 (五)加强对注册会计师行业的监管，提高注册会计师的执业水平 注册会计 师的审计监督是公司合理运用会计政策选择的外在保证，增强注册会计师审计意见的法律效用，有助于健全公司的外部约束机制。上海证交所和深圳证交所 年修订、颁布的股票上市规则规定，被注册会计师出具否认意见或回绝表达意见的上市公司，将被特别解决。这一措施不仅加大了注册会计师的权威。更重要的 是强化了注册会计师对会计政策选择的外在约束力。与此同步，还应进一步加强对国内注册会计师行业的监管。笔者觉得，可以借鉴美国7月通过的萨 班斯一奥克斯

35、利法案，注册会计师行业不能完全依赖自我监管，证监会或由证监会的独立委员会应当担当监管职责，检查她们的执业质量，并有权对违规会计师事 务所和注册会计师进行惩罚。这样做，一是加大违规成本。把惩罚真正落到实处，追究有关负责人的刑事和民事责任；二是在注重制度和惩戒的同步，也要坚持诚信 教育。不仅仅注册会计师行业要开展诚信教育，但凡市场参与者都应当开展诚信教育。上市公司管理当局，特别是董事长和高档财务管理人员以及政府有关部门更应 该开展诚信教育。只有当社会形成诚信经营的良好氛围，注册会计师行业才干健康发展。 此外，需要指明的是，对上市公司而言，会计政策的选择 应注重整体优化。由于会计政策选择所处的环境日趋复杂，从单一动机出发进行的政策选择所产生的效用往往十分有限，甚至适得其反。因此，公司管理当局必须全 面分析自身所处的环境、发展阶段、本行业的发展前景和在同业竞争中的地位，以及所拥有的优势和存在的问题，明确本公司发展的总体目的。并在这一目的指引 下，寻找或创立可选措施，并对可选措施进行比较分析，从而形成最优化会计政策组合。那种缺少目的指引，违背会计系统运营逻辑的“头痛医头、脚痛医脚”的选 择方式将会一去不复返。