试论市场导向的成本管理

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1、市场导向的成本管理丰田汽车成本企划的实行架构成本企划(target costing或target cost management)是近年来管理睬计的研究主题之一。随着顾客嗜好渐趋多样化、生产技术革新加速，导致产品生命周期日益缩短、竞争日趋剧烈等，公司不仅要跟时间赛跑，且须在有限的前置时间(lead time)内开发设计出具高品质、多机能、低成本(价格)等具竞争优势的新产品，方能在战场上占有一席之地。根据过去经验显示，由于生产设备、措施、技术等生产条件与产品设计式样等在企划设计阶段几乎都已拟定，产品成本的大部分(约8成)便随之底定(Clark Fujimoto、Shields Young、加登)

2、，因此，若待产品设计制造完毕后再从事改善，不仅也许需耗费额外的成本，且减少成本的空间有限，特别在自动化已趋普及的今日，进入制造阶段后，可改善的空间与成果更是受到限制，如欲大幅减少成本及掌握发明利益的机会，则应在进入制造阶段之前就对成本加以管理控制。因此，为使设计开发出品质与机能达一定预期水准，且其成本不超过目的成本的新产品，于企划设计阶段进行成本管理的“成本企划”则愈益受到注重。 减少成本，发明利润，综合性管理制度 在台湾，人们较耳熟能详的日式管理制度，莫过于以“及时生产”(Just In Time：JIT)制度为代表的丰田式生产管理体系。然而，事实上在日本国内及欧美各国，日本创始的管理睬计制

3、度“成本企划”所受到的注重并不亚于JIT，近年来更有日益重要的趋势，甚而有超越JIT的说法；那是因JIT仅为生产阶段之一的生产管理制度，而成本企划则是进入生产阶段前的各阶段减少成本与利润管理的综合性经营管理制度。 在日本，许多出名的大公司，例如：丰田汽车(Toyota)、日产汽车(Nissan)、松下电器(Matsushita)、日立制作所(Hitachi)、东芝(Toshiba)、夏普(Sharp)、佳能(Canon)、卡西欧、村田机械等皆已采用成本企划。从80年代后期起，有更多日本公司实际导入此制度。根据调查成果显示，运送用的机器、电机、机械、精密机器等产业中，在调查回答公司的80%以上或

4、是接近此比例的公司以某些形式实行成本企划(樱井、神户大学管理睬计研究会)。在欧美，也有不少大公司导入成本企划(如：GM、Ford)；美国学者不仅将此制度列入其原有出名著作(HorngrenFosterDatar、AtkinsonBankerKaplanYoung等)中，更有些学者对成本企划进行进一步研究(如：Fisher、Cooper Chew)，甚至有参照成本企划而稍作改良的concurrent engineering的提出。 高品质、多机能、低成本，日本、欧美竞相研究实行 日本与欧美的学术界及实务界对有助于能同步达到高品质、多机能、低成本的“成本企划”是如此关怀且进一步研究，反观台湾，对于

5、此种日式成本管理制度的探讨与研究实有局限性之憾。采用成本企划的公司间，其实行成本企划的具体具体内容也许不尽相似(即合用权变contingency理论，神户大学管理睬计研究会)，但其基本架构与重要特色的差别并不会太大，因此，本文即藉由探讨创始者丰田汽车公司的成本企划实行架构，来加深对成本企划的进一步结识，并探求其特点。 丰田汽车公司的成本企划实行架构 根据丰田的定义，成本企划是从新产品的基本设想备案至生产开始阶段，为减少成本及保证利润而实行的多种管理活动。可将其基本的实行程序整顿如下： 设专责产品经理，开发新型车提案 1.新产品的企划(Product planning)： 汽车的全新改款一般每4

6、年实行一次，于新型车上市前3年左右成本企划即正式展开。每一车种(如：Corolla、Corona、Camry等)设一负责新车开发的产品经理(product manager，丰田称之为Chief engineer；各公司对其称呼也许不同，例如：大发称为“机种担当主查”、日产称为“商品主管”)。以产品经理为中心，对产品企划设想加以推敲，作成新型车开发提案；开发提案的内容涉及：车子式样及规格(长、宽、重量、引擎的种类、总排气量、最高马力、变速比、减速比、车体构成等)、开发筹划、目的售价及估计销量等。其中目的售价及估计销量则是经由与业务部门充足讨论(考虑市场动向、竞争车种状况、新车型所增长新机能的价值

7、等)后而加以订定的。开发提案经高阶主管所构成的产品企划机能会议核准承认后，即进入决定成本企划目的的阶段。 2.成本企划目的的决定： 参照公司长期的利润率目的来决定目的利润率，再将目的销售价格减去目的利益即得目的成本(target cost)。 目的销售价格-目的利益=目的成本 另一方面，透过合计法计算出估计成本(estimated cost；即在既有技术等水准下，不积极从事减少成本活动下会产生的成本)。由于车子的零组件大小总共合计约有2万件，但在开发新车时并非2万件所有都会变更，一般会变更而须重新估计的约5000件左右，故为有效的估计成本，则以既有车型的成本加减具变更部分的成本差额来予以算出。

8、目的成本与估计成本的差额为成本企划目的，即透过设计活动所需减少的成本目的值。接着，进入开发设计阶段，为实行成本企划活动以达到本企划目的，则以产品经理为中心主导，结合各部门的某些人员加入产品开发筹划，构成一跨职能别(crossfunctional)的委员会。委员会的成员涉及来自设计、生产技术、采购、业务、生管、会计等部门的人员，为一超越职能领域的横向组织，展开两年多具体的成本企划活动，共同努力合伙以达到目的。 估计成本-目的成本=成本企划目的 3.成本企划目的的分派： 将成本企划目的进一步细分分派给负责设计的各个设计部，例如：引擎部、驱动设计部、底盘设计部、车体设计部、电子技术部、内装设计部；此

9、可谓是按车子的构造、机能别分类。但并不是各设计部一律均减少多少比例，而是由产品经理根据以往的实绩、经验及合理根据等，与各设计部进行多次协调讨论后才予以决定。除按机能别分类，并按成本费用形态别(素材费、购买零件费、直接人工等)辨别；甚至，设计部为便于掌握目的达到活动及达到状况，将成本目的更进一步地按零件别予以细分。 细提成本企划目的，实行VE确认目的达到 4.产品设计与VE活动： 成本企划活动的目的细分至各设计部后，各设计部即开始从事设计及VE活动(value engineering，价值工学；即透过度析调查产品的机能与价格，有助于减少成本及新产品开发的一种成本管理的科学手法，为成本企划活动的有

10、效手法)。对设计部门来说，其目的不仅是要设计出符合顾客需求并具良好品质及机能的产品，且同步必须达到其成本目的。至于中间过程是要透过减少多少材料费、加工费等来达到目的，则委由各设计部视其创意工夫而定。设计部门根据零件别目的成本及其她有关部门提供的资讯制成“试作图”，再根据试作图实际试作。丰田内部与成本企划有关的会计部门，重要有财务部(含会计)内的成本管理课及技术部内的成本企划课，前者为策定目的利益案、估计内制零件的价格，是掌控整体实绩的事务局，后者则是负责成本预估、确认设计部门目的达到活动的情形、为负责VE活动的事务局。成本企划课针对试作出的车子估计其成本，若估计出的成本与目的成本间仍有差距、未

11、达目的成本，则各部署合力实行VE检讨，根据检讨成果对试作图加以修正；再根据试作图实际试作、估计其成本、未达目的成本则再实行VE、修改试作图。像这样地反复着：画制、修改试作图实际制作(试作)估计成本(估计成本如何随着设计变更而变化)(未达目的成本)实行VE(如：透过改善材料式样、零件数、加工措施、加工时间等)的程序(一般会经3次试作)，直至机能、品质、成本的各目的皆达到，设计作业方告完毕，此时量产用的正式图面也完毕出炉。 目的成本确认达到，产品方能进入量产 5.生产准备及进入量产： 进入生产准备阶段，除检查确认生产设备及组装线的准备状况、决定具体的制造程序、决定产品售价及采购部门开始进行外购零件

12、的价格交涉外，并根据正式图进行最后试作，成本企划课执行最后成本估计以确认已达目的成本(若因产品问题或生产问题而未达到，则再实行VE活动)。一般，唯有当目的成本确认已达到，此新车型方能进入量产(因若是容许未达目的成本的新车型量产，则虽然该产品得以销售，亦无法获得预期的目的利益，甚至也许导致亏损)。约进入生产阶段3个月后(因若有异常，较也许于最初3个月发生)，检视目的成本的实际达到状况，进行成本企划实绩的评估，确认责任归属，以评量成本企划活动的成果；至此，新车型的成本企划活动正式告一段落。但值得注意的是，成本企划中的目的成本尚有其她功能，即为订定制造阶段的原则成本(丰田称此为基准成本)的基本，且可

13、延续至下一代新车型，成为估计下一代新车型成本的起点。 成本企划实行架构的特性探讨 透过对丰田的成本企划实行程序的探讨，可归纳出其具有下列几项特性： 1.车种别管理： 每车种设一产品经理，负责新产品开发及新产品的成本、投资、制造、销售等各方面。从责任会计的观点来看，设立专司达到目的成本的产品经理是有其必要性，有助于的确有效地达到目的。 以目的成本为基本，具市场导向长处 2.具市场导向(marketdriven)且与利益筹划结合： 目的成本的计算是透过目的售价减去目的利益而得。出发点的目的售价为考量市场状况后所订定出具有市场竞争力的售价，目的利益则是参照公司长期利益筹划所决定出欲获得的利益；故透过

14、目的售价及目的利益计算出目的成本且以此目的成本为基本来管理控制开发、设计活动的成本企划，并非只有针对成本，而可谓是整合产品概念、品质、公司的利益筹划等具有市场导向(市场导向与技术导向的具体阐明，请参照Hiromoto)的成本(利益)管理手法。 3.采用差额估计与差额管理： 为决定成本企划目的(目的成本与估计成本的差额)而对成本加以估计时，并非是将所有的成本、费用都从最初开始合计，而是将焦点放在与既有车型的差别上，将既有车型的成本加减上因变更设计所导致成本的增减差额来计算而得。成为设计部的目的者，并不是目的成本总额，而是透过设计活动所须减少的成本目的值(成本企划目的)；对设计人员及有关人员而言，

15、要达到目的成本100万与要减少成本15万的感受是不同的。像这样的差额估计与差额管理方式，不仅可节省时间与许多繁杂的手续，并可较有效率地估计成本，提高精确度。 橄榄球式的开发过程，产品经理主导跨职能参与 4.分派成本减少目的： 将成本企划目的予以细分分派给各设计部，能使减少成本的重点处明确，且各单位需负责达到的成本目的及责任也随之明确。新车型较既有车型总共要减少成本15万与A设计部要负责减少成本5万，犹如采用责任中心、责任会计制度会产生鼓励效果同样，对A设计部而言，采用将目的予以细分分派的方式，会感受较大的责任与压力，同步达到目的的效果也较可期待。 5.不同职能领域的人共同参与配合(crossf

16、unctional)： 以往新产品开发的程序几乎都是采用接力式(step by step)，也就是先有产品的基本设想企划，再经开发、设计、试作、生产准备阶段。在这样的开发方式之下，也许会产生开发设计出的产品不符合市场需求，或于试作、生产阶段时发生开发设计时预想不到的问题等。成本企划并非是采用接力式，而是以产品经理为主导，构成一横跨职能别组织的团队，由团队的各成员像打橄榄球似的，适时地提供必要资讯，互相协调合伙(例如：设计部执行图面设计及VE活动；生产技术部预估生产条件、提供生产技术方面也许遭遇的问题，并藉着沟通获知须作哪些准备或检讨工作；采购部估计外购零件的价格、提前从设计部门获知各零组件的设

17、计设想及其目的成本，并把那目的提示给供应商懂得、广泛募集改善提案、与合力供应商接触及探讨达到目的成本的措施；业务部提供有关市场销售价格与式样等资讯，并对售价与式样的关系作调节：生管部检讨生产地点及内外制；会计部门根据业务、技术部门等所提供的资讯，提示目的成本、估计内制零件的价格，并随时掌控成本变化的情形等)，共同努力去达到目的。由于成本企划的重要特色之一即为此橄榄球式的开发过程(Takeuchi Nonaka)，期可避免上述问题，且因各阶段作业重叠，可缩短前置时间，制造开发出较符合顾客需求的产品。 但需注意的是，若欲顺利统合此种横向组织，则赋予产品经理很大的权力与责任范畴，使其占有重量级地位及

18、角色是必要的(有关重量级与轻量级的阐明及重量级的重要性，请参阅Clark Fujimoto)。 6.合力供应商的参与： 将成本目的进一步按零件别分类，采购部门把各零组件的设计设想及其目的成本(目的采购价格)提示给供应商懂得，规定合力供应商减少成本，并广泛募集改善提案、与供应商共同探讨达到目的的措施。即从企划设计阶段，与合力供应厂商成为一体，合力合伙减少成本以达到本目的。 7.会计人员的参与及角色： 在成本企划的实行过程中，会计人员所扮演的角色是不容忽视的。例如：编制中长期利益筹划、设定目的利益、计算目的成本与成本企划目的、估计成本、评估成本企划活动的实际达到状况与成果等，都需要会计人员的共同参

19、与。 成本企划并非完美无缺，导入时应予配合修正 透过以上的探讨，得知成本企划的实行上具有多样特色。虽然在成本企划中扮演重要角色之一的“合力供应商的参与”，被视为是日本公司独具的特色，且实行成本企划也并非完全没有副作用，如：实行过度也许导致供应商疲倦、设计人员压力过大及组织内冲突等(加登)；但成本企划所拥有的其她几项特色：具市场导向且与利益筹划结合、在企划设计阶段就对成本加以管理、分派成本减少目的、不同职能领域的人共同参与配合的橄揽球式开发方式等，却是有其不容忽视的意义存在。特别在现今的顾客嗜好渐趋多样化、竞争日益剧烈、自动化日趋普及、进入制造阶段后成本可改善的空间日愈受限的环境下，成本企划所具有的几项特色可值得参照采用。 如果欲将此管理手法有效地导入台湾公司，则应采用何种本土化的行动?且若合力供应商的参与合伙确是日本公司独有的特色，无法合用于台湾公司时，则与否可采其她的替代方案?如果答案与否认的，则对成本企划的实行成果又会导致何种影响?将来可透过进一步的实证研究来对上述问题提供解答，相信可增进对成本企划更深的理解，且可提供想导入此手法的台湾公司更具体的参照价值。