核电厂培养费和固定资产折旧的所得税处理

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1、核电厂培养费和固定资产折旧的所得税处理国家税务总局终于在时隔两年之后又发布了一个具有普遍 指导意义的企业所得税税基管理的政策文件，即国家税务 总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告（国家 税务总局公告2014年第29号，以下称“29号公告”，29号 公告是继2010年79号文、2011年34号公告和2012年15号 公告之后又一个重要的实体性政策文件，文件中明确了一些 在实践工作中经常遇到的问题处理方式，但是就税务实践中 一些更具有争议焦点的相关问题在文件中予以了回避，并没 有彻底的解决掉，同时部分条款的规定有些过于的简单，在 实践中仍然可能会引起征纳双方的争议。四、核电厂操纵员培养费的

2、企业所得税处理核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可 作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培 养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际 发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直 接扣除。解析：核电厂一个比较特殊的情况是，培养一个符合国家政策 规定的合格的核电厂操作员一般需要三年左右的时间，培养 支出也是比较大的，需要上百万的培训费花销。这条规定属 于给核力发电企业的一个特殊事项的特殊税务处理政策，有 了这条规定核力发电企业能够解决职工教育经费超标的问 题，税务总局给出的解释是操纵员培养费属于一项经营成本 而不属于一项日常的费用，因此，不应该受基本税

3、收政策中 关于职工教育经费税前扣除的比例限制。其实，这类的问题 的一个共同属性就是在某个行业某个税前扣除受比例限制 的费用比较特殊，同时非常有行业特色，且金额较大，如果 按照一般的税务处理规则，企业受不了，税收负担比较大， 就通过各种渠道向总局反映，通过总局发文的形式来解决行 业性的特殊问题，这有点像以前不同行业解决营业税税负过 重而向财政部和总局申请差额征税的待遇一样，基本都是采 用一事一议的方式。这也是企业解决共性税收问题的一个非 常好的方式，不过这条路也不太好走。已经有一些行业通过 这种方式解决了行业性的共性支出税前扣除问，例如总局 2011年34号公告解决了航空公司飞行员养成费、飞行训

4、练 费、乘务训练费、空中保卫员训练费的扣除问题；总局2012 年15号公告解决了金融中介企业的手续费、佣金扣除问题。 税收政策中能够考虑到一些行业的特殊情况固然是好事，但 是也会出现行业间的苦乐不均问题。类似的需要解决的特殊 问题还有很多，例如矿山企业的浴室支出税前扣除问题等。五、固定资产折旧的企业所得税处理（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的 最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规 定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得 额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足， 但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额 扣除，其未足额扣除的部分准

5、予在剩余的税收折旧年限继续 按规定扣除。（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的 最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另 有规定除外。（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得 税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣 除。（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧 办法计算的折旧额可全额在税前扣除。（五）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧） 时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧） 差异，应按税法规定进行纳税调整。解析：纵观29号公告第五条的规定，主要是为了解决税法和会 计差异的问题，同时也是为了解决税收政策精神已经明确， 但

6、是最后就是写的不那么具体而导致在基层执行层面税企 的争议问题，我在工作中也经常遇到这样的问题，明明从政 策的精神上已经看看出这个事情应该怎么处理，但是就是没 有一个非常明确的规定，那么基层税务机关就是不认可，不 让企业这么去执行，基层税务机关说要看到具体的文件规 定。其实，这个问题也得理解基层税务机关，他们仅仅是一 个执行部门，且存在着执法风险的问题，如果我要是当年大 学毕业后也和其他同学一样也去税务局工作的话，我估计也 会这样考虑问题。这条规定从税务技术上来说，并没有太多 的亮点和新意，只是把已经明确的政策精神进一步以文件形 式给写出来而已，这也算是在落实总局的“便民办税春风行 动”吧，解决

7、基层税务机关和企业的“最后一公里”问题。企业所得税法第二十一条已经明确规定，计算应纳 税所得额时税法与会计规定存在差异的，应该按照税法的规 定来执行。这条规定是奠定了税法和会计差异调整的一个法 律基础，也就是说计算企业所得税时，税法的计税基础和会 计的账面价值完全是两条线的东西，而企业所得税的计算又 是依赖于会计的基础核算，因此会存在会计核算的基础上进 行调整的问题。会计上采用的折旧年限低于税法中规定的最低折旧年 限，那么计算应纳税所得额时就应该按照税法的规定进行调 增处理，但是可能存在过了一定时间后会计上的折旧已经提 完了，再计算利润时已经没有这项因素了，但是之前已经调 增的部分已经缴纳过企

8、业所得税了，那么以后年度税法中还 应该继续提折旧来税前扣除，但是会计上已经提足了不再计 提了，这就出现了税法的计税基础大于会计的账面价值问 题，因此，应该进行调减处理，如果不允许企业调减，那么 企业将会多缴纳企业所得税。而总局2012年15号公告的规 定的“企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已 确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除 范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业 所得税前扣除，计算其应纳税所得额”，并不是针对这种情 况，这种情况也不属于15号公告的调整范围，估计肯定是有 税务机关对于这种情况不允许企业做调减的情况出现。会计上折旧年限长于税法规定的

9、最低折旧年限的，不存 在税法和会计差异问题，无需进行调减处理，主要原因是税 法中规定的最低折旧年限，那么比最低折旧年限长自然就不 存在调整的问题了，完全符合政策的精神，这个问题才是15 号公告第八条要解决的问题。29号公告中第五条第二款的 “税法另有规定除外”，我个人理解应该是指加速折旧的问 题。会计上计提的固定资产减值准备税收上是不认可的，要 调增处理，也就是出现了会计上的账面价值小于税法的计税 基础问题，那么计算企业所得税时应该按照计税基础来抵扣 企业所得税。资产存续期间计税基础一般是不能改变的，除 了另有规定外，无论会计上是资产增值也好减值也好，税法 都不认可。因此，应该按照计税基础来计

10、算税收上的折旧， 但是由于会计上计提折旧的基础已经少于税收上的了，因 此，会存在纳税调减的问题。加速折旧的这个问题也是，计算企业所得税时就按照税 收政策的规定来执行，而不应该考虑会计上的处理，如果考 虑会计上的处理，那么税收上给的加速折旧就没法达到税收 优惠立法的初衷了，体现不出税法的价值取向了。29号公告第五条第五款解决的是油田天然气企业的特 殊问题，这个行业的税收政策向来比较特殊，这个行业的代 表“三桶油”也是从财政部和税务总局拿特批文件最多的企 业，由于我没给石油天然气企业服务过，这个行业的特殊性 不太了解，在此也不多解释了。六、施行时间本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清

11、 缴。企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚 未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不齐 全、证据不清的，企业应在2014年12月31日前补充完善。 企业凡在2014年12月31日前不能补充完善的，一律作为应 税收入或计入收入总额进行企业所得税处理。解析:由于29号公告的诸多条款相对来说都是对纳税人比较 有利的，如果政策适用的年度允许到2012年或者再往前，那 么就会出现企业已经进行完企业所得税处理了，税已经缴纳 了，还要再出现向税务机关申请退税的情况，税收管理的成 本将会非常大，实践中的也可能出现对某些条款的滥用情 况，另外一个原因也是考虑到基层税务机关的任务情况，本 来今年的税收任务已经够吃紧的了，再出现退以前年度的税 款的情况税务机关恐怕也难以承受了。因此，政策就规定了 适用于2013年度及以后的汇算清缴，这样将不会出现退税的 问题。