论会计变更的必然性

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1、论会计变更的必然性摘要“会计变更”涉及会计政策变更和会计估计变更两种状况。前者是指公司在会计核算时所遵循的具体原则及其所采纳的具体会计解决措施发生变化，往往具有强制性或重大性特点。后者是指公司对存在风险的交易、事项所进行的估计偏离了以往的惯例，它属于公司自行把握的范畴，在实际运用中灵活性很大。在会计核算时,我们应遵循国家统一的会计制度所容许的会计政策,并对不拟定的交易或事项对的判断. 而由于会计估计变更的决定权由公司掌握，在判断公司所有者所获得的报酬合理性的时候，我们才对其更以关注。由于会计估计变更足以导致公司业绩浮现变化，并进一步影响到股东利益，从而影响对公司财务状况的合理性判断。然而有的公

2、司在具体运用会计政策进行会计估计时,却不执行规定或随意变更,从而不能恰当反映公司财务状况和经营成果,导致会计信息失真.会计报表同步也就失去了其应有的作用。公司会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错改正及其指南自颁布与实行以来，在规范国内公司会计行为，增强会计信息的可比性和一贯性，提高信息的质量等方面，发挥了重要的指引作用。本文在简要简介会计变更的有关内容的基本上，展开对“会计变更是一种必然”这论点的分析。着重于对会计政策变更的必然性的分析论述。核心词 会计政策变更；会计估计变更；必然性AbstractAccounting changes including accounting policy

3、 changes and the changes of accounting estimate two situations. The former refers to the enterprise accounting in the following specific principles and specific accounting methods adopted changes, often have mandatory or significant sexual characteristics. The latter refers to the risk of transactio

4、ns or events from the previous estimates, it belongs to the scope of the enterprise to hold in the practical application of flexibility.In accounting, we should follow the uniform accounting system of the state allows the accounting policies, and the uncertainty of the transactions or events. And a

5、correct judgment due to the changes of accounting estimate by the company, in the decision judgment enterprise owners of the reward of rationality, we focus more on its. Because the accounting estimates that change is enough to company performance, and to further change appear to influence the inter

6、ests of the shareholders, thus affecting the rationality of enterprise financial status. However some enterprises in the concrete application of the accounting policies and accounting estimates are not enforce regulations or optional change, which can reflect the appropriate financial position and o

7、perating results of an enterprise, the accounting information distortion of accounting statements and. also lost their meaning.The accounting standards for enterprises - the accounting policies and accounting estimates that change and accounting errors correcting and guidelines promulgated and imple

8、mented, the enterprises of our country in the standard accounting behavior, enhance the comparability and consistency of accounting information, improve the quality of information, etc., play an important guiding role.The accounting policies and accounting estimates of change change launched its con

9、tent analysis of balance sheet, focusing on the impact on accounting, when a change from the perspective of the treatment on the balance sheet of comparable.Keywords accounting policy change；accounting estimates that change；necessity目录摘 要IAbstractII第1章 绪论1第2章 会计变更有关定义概述22.1 会计政策变更22.2 会计估计变更42.3会计政策

10、变更与会计估计变更的划分5第3章 会计变更的必然性63.1 会计政策变更的必然性63.1.1 市场的存在必然导致会计政策变更63.1.2 政府对经济的宏观调控必然导致会计政策变更83.1.3 自发性会计政策变更也具有必然性103.2 会计估计变更的必然性12第4章 会计变更对经济的影响14结 论17致 谢18参照文献19附 录20第1章 绪论，财政部发布了涉及1项基本准则和38项具体准则在内的新的一套公司会计准则，对于提高国内会计透明度、提高国内资我市场的国际竞争力具有重要意义。新会计准则初次构建了比较完整的有机统一体系，全面确立了为报告使用者作出科学决策提供具有真实、可靠、公允的有关会计信息

11、的公司财务报告目的，既实现了与国际会计惯例的趋同，也兼顾了中国的实际状况和会计习惯。 公司会计准则对会计政策、会计估计变更的鉴别及其账务解决作出了明确规范。会计政策变更是指公司对相似的交易或事项由本来采用的会计政策改用另一会计政策的行为；会计估计变更是指公司对其成果不拟定的交易或事项以近来可运用的信息为基本作出不同于过去条件下的判断。随着经济环境和客观状况发生变化，原有会计政策不能保证会计信息的可靠性和有关性时，就也许发生会计政策变更；而随着时间的推移，会计估计也有也许需要进行变更。在公司会计实务中，只有对会计政策变更和会计估计变更进行对的的鉴别和账务解决，才干在最大限度地保证会计信息可比性的

12、基本上，提高会计信息的有用性，从而便于财务报告使用者更恰本地理解公司的财务状况、经营成果和钞票流量等会计信息。 也由于会计权责发生制和收付实现制的差别，会计准则和会计制度具有一定的灵活性，在同一交易和事项的会计解决上也许给出多种可供选择的会计解决措施，而运用会计变更对财务报表的影响对财务报告进行粉饰的公司不在少数，事实上对的合理对会计变更才干保证会计报表的可比性，也更有助于公司的发展。第2章 会计变更有关定义概述2.1 会计政策变更会计政策重要指公司在会计核算时所遵循的具体原则及公司所采纳的具体会计解决措施。在具体操作时，会计政策的变更，与公司当期的会计盈余，甚至将来期间的收益密切有关。因此，

13、公司常常通过会计政策的变更来实现盈余管理，人为调节利润。公司的会计政策重要涉及：坏账核算措施、存货计价措施、固定资产折旧的计提措施、长期投资核算措施、收入确认原则、利润分派政策等等。会计政策的选择和变更是一种动态的发展过程，公司应当根据经济环境的变化，作出适时和有效的调节。所谓会计政策变更，是指公司对相似的交易或事项由本来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。由于公司会计政策变更必然会直接引起一定期期费用、成本、收入、利润、资产价值和国家税收等的变动，并最后导致社会财富重新分派的经济后果，因此，会计政策变更的本质实际是一种社会利益的调节，对其能否实行有效的控制和规范，不仅关系到公司会计信息的质

14、量，并且对整个国民经济的良性发展，都会产生重要的影响。公司会计政策的变更，按其产生的因素可分为三种重要形式：强制性变更、市场性变更和自发性变更。所谓强制性变更，是由于上一层会计制度的制定者强制性规定公司作出相应的会计政策变更，如法律、法规和政府管理机构的行政指令等，规定公司作出必要的变更，不管公司的经管当局与否乐意都必须执行；所谓市场性变更是指公司为了考虑其在资我市场上的影响，和公司将来的资本运作能力等，所作出的会计政策变更，由于其手段受负债契约、报酬契约和政治成本的制约，具有一种半强制性变更的特点；所谓自发性变更，是完全由于公司的经管当局根据其经营目的和环境变化的规定，为了更真实地反映公司的

15、财务状况、经营成果和钞票流量等信息，而作出适应性的会计政策变更，从性质上讲，这种会计政策变更的目的是能提供有关公司更有关的会计信息。 在国内最新颁布的会计政策变更的会计准则中也基本体现了这种思路，但凡法律或会计准则等行政法规、规章规定的，用于强制性变更；而凡能更可靠、更有关地提供有关公司财务状况、经营成果和钞票流量会计信息的，属于自发性变更。显然，那些也许导致人为歪曲会计信息的随意操纵，是绝不也许被认定为会计政策变更的。 其实，在经济学家的眼中，人类追求自身经济利益的行为按社会公众利益来划分，大体可分为两类：一类是生产性的增进社会公众利益的活动，它会通过生产和市场的过程来使社会的财富价值得以提

16、高；另一类是非生产性的有损于社会公众利益的活动，它会通过无效和损害的过程来消耗社会的经济资源。无论是强制性、市场性或自发性的会计政策变更，凡能增进社会绝大部分人的利益，而不损害或较少损害其她人利益，或者讲这种损害对于大多数人的利益来讲是微局限性道的，这种变更就属于前者，并且也能保证符合会计制度制定自身的目的规定。若不能达到上述条件的会计政策变更就属于后者了。然而，宏观上重大会计政策变更的本质，实际是一种政治的选择。社会各利益集团都会从自身的利益出发，广泛地游说社会的政治团队和管理机构，某一项重大会计政策的变更，必然会使某些社会团队受益，而某些社会团队受损。多种社会势力的充足竞争，会在一定限度上

17、达到相对的利益平衡。但试图完全通过会计政策的变更来达到社会利益团队间的真正平衡是不也许的。但是，我们应充足结识的是，合理的会计政策的变更和调节是必要的。由于长期社会利益分派的不平衡，从社会效率和社会成本来讲必然会导致严重的后果。 会计政策的变更会以不同的形式体现出来，并对公司的经管行为产生直接或间接的影响。狭义的会计政策变更应当是对目前正在使用的会计政策的变更，不涉及采用全新的会计政策和对初次发生的经济业务所采用的会计政策，但这个定义较难界定。而广义的会计政策变更应将其涉及在内，由于广义变更的含义应当涉及了“重选”、“替代”、“缩小”和“扩大”等形式。其重要体现为如下三种情形：（1）根据规定或

18、自发规定，公司废弃原定的会计政策，采用过去未使用过的新会计政策，或重新采用原先被否认的（对某些公司来讲是新创的）会计政策，这种变更可以是部分的或所有的，这称之为“替代性（重选性）变更”；（2）严格或缩小了原定会计政策的可应用或可选择范畴，这是一种“缩小性变更”；（3）放松或扩大了原定会计政策的可应用或可选择范畴，这是一种“扩大性变更”。 此外，广义的会计政策变更也应涉及会计原则、会计措施和会计程序及会计估计等的变更。无论何种形式的会计政策变更，其本质都是社会不同利益团队分派制度的重新调节，无论其采用何种体现形式，我们都应对其变更的因素和合理的限度作进一步的研究，才干真正理解这种变更与否合理和必

19、要、变更限度与否恰当、变更后能否提高会计信息的质量、变更解决的措施和程序等与否对的等等。2.2 会计估计变更会计估计是指公司对其成果不拟定的交易事项以近来可运用的信息为基新颁布的公司会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错改正中指出“公司据以进行估计的基本发生了变化，或者由于获得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，也许需要对会计估计进行修订。会计估计变更的根据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的目前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的帐面价值或者资产的定期消耗金额进行调节。”可见，会计估计的变更，是对由于获得新的信息、积累更多的经验以及发生新的状况，

20、而对原会计估计的成果所作的修订行为。它具有如下特点：（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在不拟定因素的影响。在公司核算中，公司总是力求保持会计核算的精确性，但是有些交易或事项自身具有不拟定性，由于需要根据经验作出估计；同步，采用权责发生制编写会计报表这一事项自身，也使得有必要充足估计将来交易事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，公司按备抵法计提坏账准备时，需要各怒债务单位的财务状况，经营成果，钞票流量以及经验等具体状况作出估计；估计固定资产折旧年限和净产值，需要根据固定资产消耗方式，性能，技术发展等状况进行估计，等等。（2）会计估计应当以近来可运用的信息

21、或资料为基本。由于经营活动内在的不拟定性，公司在会计核算中，不得不常常进行估计。某些估计重要用于拟定资产或负债的账面价值，例如坏账准备，经济诉讼也许引起的补偿等；另某些估计重要用于拟定将在每一期间的折旧，摊销费用的金额，在某一期间内采用竣工比例法核算长期建造合同已获得收益的金额，等等。公司可运用的信息或资料由于时间的推移，环境的变化，进行会计估计的基本也许发生变化。由于最新的信息是最接近目的的信息，以其为所作的估计最接近实际。因此，进行会计估计时应以近来可运用的信息和资料为基本。（3）合理的会计估计不会削弱会计核算的可靠性。公司为了定期，及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分一

22、定的期间，并在权责发生制的基本上对财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的状况下，许多公司的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定限度上作出决定，哪些费用可以在利润表中作为当期费用，那些费用应当递延至后来各期，等等。由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中，其成果不拟定的交易或事项予以估计入账。但估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。由于存在会计估计，新修订的会计法中，对会计资料的质量规定也不再提精确性，只规定保证会计资料的真实性和完整性，即只规定公允性，承认会计资料所提供的会计信息与公司的真实财务状况、经营成果和钞票流量状况之间存在误

23、差，即会计信息具有模糊性，但其误差必须在公认的、容许的合理范畴内，否则为会计信息失真。固然，会计估计不是人们随心所欲地估计，而是要以近来可运用的信息为基本进行估计。 2.3会计政策变更与会计估计变更的划分公司应当对的划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的措施进行有关会计解决。但有时很难辨别会计估计变更和会计政策变更，例如，某公司原按应收账款余额的5%计提坏账准备，如果按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备，逾期三年以上尚未收回的应收账款按5%计提坏账准备，逾期二年至三年尚未收回的应收账款按10%计提坏账准备，逾期二年如下未收回的应收账款按5%计提坏账准备。对于这一事项如果从会

24、计政策变更角度考虑，坏账准备由应收账款余额比例法改为账龄分析法，属于会计政策变更；但从计提比例看，计提坏账准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种状况下，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，本准则规定均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计解决措施进行解决。第3章 会计变更的必然性3.1 会计政策变更的必然性3.1.1 市场的存在必然导致会计政策变更多种经济活动都离不开市场这个载体，会计的工作也是环绕市场经济活动展开的，市场的存在注定会浮现市场性的会计政策变更。市场性会计政策变更是指公司为了考虑其在资我市场上的影响和公司将来的资本运作能力等，而作出的会计政策变更。会计政策变更与否会对

25、资我市场产生影响，这是近年来中外学者研究的热点。通过大量的实证研究，重要形成如下三大理论观点：有效市场理论、实证会计理论和经济后果理论。研究成果还表白，市场性会计政策变更将直接和间接地影响会计准则的制定。（1）有效市场理论。这种观点觉得，在次强式或强式股票市场上，资我市场可以无任何偏好地对涉及会计政策变更在内的所有信息作出反映。税收是会计政策变更唯一可引起钞票流量效应的。在没有税收条件下，会计政策变更不会影响股票价格，不管股票价格如何随着会计收益的变动而波动，最后的股票价格肯定是对股票将来价值的无偏倚的反映。 有效市场理论觉得，由于信息交流，资我市场终会理解一家公司与否存在钞票变动的内在因素。

26、一家公司绝不也许依托会计政策变更作为欺骗手段，来达到长期隐瞒其实际的钞票变动。一旦被外界发现，那么，次强式以上的股票市场就会对会计收益中隐含的将来钞票流动问题作出大体对的的评估并通过当期股票价格反映出来。证券市场不也许总是被会计政策变更而产生的会计收益引入歧途，而会作出对股票将来价值的不偏不倚的估计。即便在某公司的特定会计政策变更并不被外界所知时，有效的证券市场仍将对该公司的将来作出无偏见的预测，并对该会计政策产生的将来预期收益的程序作出对的的评估。 总之，有效市场理论觉得会计政策选择和变更是无关紧要，不影响公司的钞票流量和公司价值，有效资我市场将形成不偏不倚的股票价格。 （2）实证会计理论。

27、实证会计理论对会计政策变更的研究是通过对报酬契约、负债契约和政治成本的考察，推导出有关的三大假设。 报酬契约假设。如果“管理人员在某种报酬契约下的报酬将随着报告收益的增长而增长”，那么，若其她条件保持不变，在实行分红筹划的公司中，其管理人员更有也许采用把报告收益由将来期间提前至本期确认的会计政策。 负债比率假设。如果“公司越是与特定的基于会计数据的限制性契约条款联系越紧密，公司管理人员便越有也许采用可增长当期收益的会计程序”，那么，若其她条件保持不变，公司的负债比率愈高，公司的管理人员便愈有也许采用将报告收益从将来期间提前至本期确认的会计政策。 规模假设。如果“大公司的政治敏感性和所承受的财富

28、转移代价（政治成本）均不小于小公司”，那么，若其她条件保持不变，公司的规模愈大，它的管理人员就愈有也许采用那些可以将当期收益递延到下期的会计程序。大量的实证研究成果基本证明了这三大假设。简言之，实证会计理论表白，由于会计数据特别是会计盈余数据在维持这些契约中有着举足轻重的作用，会影响外界利益有关者涉及投资者、债权人、政府等对公司的评价，进而影响公司乃至管理者的切身利益。因此，只要公司处在一定的契约背景中，管理当局就有动机运用其在公司经营状况信息上的优势对会计政策作出对其最有利的变更。 （3）经济后果理论。该理论觉得受会计政策影响的公司会计报告会对投资者、债权人、政府和公司决策行为等都会产生影响

29、，不管资我市场如何启示，会计政策变更都会影响公司价值。这个理论的本质在于，会计报告可以影响管理者和其她人员所作出的真实决策，而不仅仅是反映这些政策的成果。即从本质上觉得公司的会计政策及其变更的确对资我市场和公司自身产生影响。 经济后果理论的浮现，源于“为什么存在会计政策选择”这一命题。其本质仍然源于公司的多种契约，特别是管理报酬契约和负债契约等。假设会计政策变更会产生影响，公司所运用的特定会计政策及其时间分布和变更的实质，对投资者而言，是一项重要的信息来源。在实际运作中，管理人员的确也是通过披露会计政策变更这一内部信息，来达到缓和公司内外部利益有关者的信息不相对称的矛盾。总之，该理论觉得，会计

30、政策变更具有直接或间接的经济后果，虽然也许不影响公司钞票流量，但却可以影响公司的价值及其股票价格。 综上三种实证研究理论来看，一般觉得，有效市场理论与经济后果理论在会计政策变更研究问题上是两大对立学派。前者觉得会计政策变更不影响公司的钞票流量和公司价值，资我市场能自发调节形成洞悉一切的无偏见的股票价格；而后者觉得，会计政策选择具有经济后果，必然会影响公司价值。而实证会计研究成果基本倾向于经济成果理论。笔者觉得，由于信息不对称、内幕信息等问题的存在，信息成本不也许为零，再说，理论上的强势资我市场并不存在，故资我市场实际并不具有完全洞察公司所有内幕和完全真实评价公司价值的能力。因此，会计政策变更的

31、研究无论在理论上和实践中都具有重大意义。 此外，上述三种理论研究对于会计政策变更的会计准则制定也有重要参照价值。有效市场理论觉得，既然会计政策并不对公司价值产生影响，因而会计准则的制定应给公司管理人员留有充足的余地，不必过度限制管理人员对会计政策的选择，譬如可容许其拟定多种备选方案等。实证会计理论觉得，会计政策变更的目的是使公司契约成本最小化的整体需求，自身不是坏事情，准则在强调统一性的前提下，应保存一定的余地，避免后来反复签约的巨额成本。经济后果理论觉得，由于会计政策选择具有明显的经济后果，因此会浮现“第三者干预”的社会现象，并使得会计准则的制定复杂化。准则制定机构对这些干预会作出相应反映，

32、重要有两个方面：一是扩大对自身信息的披露；二是让不同的利益有关者参与准则的制定，为她们提供对将来发布的新准则的征求意见稿刊登评论的机会。3.1.2 政府对经济的宏观调控必然导致会计政策变更强制性会计政策变更是运用行政法律的手段来维护既得的经济利益或是通过影响契约和政治成本对既得的经济利益进行再分派。本文觉得此类状况产生的因素是寻租（rentseeking）理论下的驱动因素所致。如公司管理当局采用会计政策变更手段，盼望的成果是她们既可获得市场又可获得报酬的好处。这样一来，她们宁愿耗费较大的成本来说取社会和管理机构作出对她们“优先照顾”的制度安排，维护她们的既得经济利益，甚至于从社会财富的再分派中

33、获得更多的经济利益。与此同步，其她公司却承当由强制性变更引起的原本不该由她们承当的成本，进而导致已平衡的社会财富的再分派，损害了她们的既得经济利益。这样，就有也许在行政法律的掩护下，强制性变更使得某些社会利益团队这种垄断性“租约”行为变得合法化。 但是，从辩证的观点来看，强制性变更也能促使“租约的消散”。运用会计政策变更的寻租行为，只是一场社会利益竞争的“负和博弈”，由于会计政策变更是一种动态的过程，从长远看，寻租者自身就缔造了避租者与之抗衡，其成果也许会导致社会经济资源的“内耗”，甚至导致两败俱伤。如有这种迹象浮现时，强制性变更就会作出相反的运作，即当垄断性“租约”行为也许会导致社会利益分派

34、的严重不平衡，伤害到大部分社会团队的利益，阻碍了社会经济的良性发展时，强制性变更手段就会进行直接或间接的干预，来保护社会绝大部分经济团队的利益。因此，从此意义上说，会计政策的强制性变更也有助于租约的消散，并最后会保证会计制度及有关会计政策的变更能符合其制定的主线目的。但要结识到的是，这种不断趋向合理的过程，并非是自发的，而是由整个社会的成本效益原则的选择所决定的。由于社会会计政策的制定和变更将直接导致社会成本和政治成本的发生，而如何使得这些成本最低，即社会整体效益最佳，这才是会计制度和会计政策变更所要追求的主线目的。 有关社会成本，重要是指以公司为基本的多种社会契约成本，如代理契约、报酬契约、

35、权益契约和负债契约等，它们既规定了公司的经营职责、资本保全和负债条款等，也规定了报酬根据、权益收益和风险责任等。这些社会契约成本的合理性对保证社会经济的良性循环会产生重要的影响，不恰当的会计政策变更会使这些契约的制定和执行带有一定的机会主义色彩，有时甚至会严重影响目前及将来契约的制定和执行。譬如，契约的执行和评价，采用的是会计政策变更后的信息，而契约的制定是根据变更前的会计政策，这就会存在一定的利益调节的也许。作为强制性会计政策变更是要使这种调节产生正向的效应，虽然社会成本最低。因此，强制性会计政策变更，广义上涉及必须变更和不能随意变更两部分内涵。强制性会计政策变更使公司的经营业绩和财务状况发

36、生变化，并直接导致对既有契约执行成果的评价产生不一致结论，而最后引起利益分派的变动。此外，强制性会计政策变更也在不同限度上变化了将来契约制定和会计政策选择的成本，从而变化了最抱负的订约技术。由于客观存在的信息不对称，而公司经管当局永远是信息优势的一方面，因此她们会从自身利益出发，在契约制定和执行过程中，尽量减少强制性会计政策变更所带来的风险，而不顾对股东和债权人利益的损害，便也许导致整个社会契约成本的上升。例如，FASB发布的SFAS19中严禁经营石油和天然气的公司采用完全成本法，这一规定增长了本来采用该种核算措施公司的成本，虽然这种措施其实是该类公司最抱负的契约制定和执行的会计措施，但经管当

37、局不会采用，会计政策变更的成本会以股价下跌的形式由股东承当，及以公司风险的增长由债权人来承受。 有关会计政策变更的政治成本也可称为政治契约成本，事实上它很难明确计量，但从性质上分析，重要涉及直接和间接成本两部分。直接成本重要指不同社会利益团队游说经济学家和管理机构，使法律和政府制定和颁布有助于自身利益的会计政策而发生的竞争成本。间接成本重要指社会和管理机构在会计制度的制定中所规定的多种强制性举措和强制性变更，使管理当局失去了经管上的灵活性，而使公司的经营完全暴露在制度风险之下，从而间接地增长了政治成本。 事实上社会的所有利益团队都是由一系列的契约相联结，其所承受的制度风险具有很大的不拟定性，因

38、此社会和管理机构在会计制度的制定和变更时应当相称谨慎，制度的决策者必须认真权衡各方的成本利益关系，尽量避免由寻租行为而带来的对社会公众利益的扰动。同步，制度应当给以第二层次的自发性会计变更以一定的选择权，从而减少社会总成本。3.1.3 自发性会计政策变更也具有必然性会计活动与有关环境有着密不可分的关系。公司面临的环境是不拟定的，即这些变化的环境也许会引起公司的预期钞票流量的大小变化和预期钞票流量分布的时间性变化，那么从理论上讲，公司就有适应环境变化而重新选择会计政策的必要性。此外从会计发展的历史长河来看，其成长过程始终是随着着社会强制性和公司自发性的有机结合而逐渐完善起来的。 在任何国家，我们

39、都无法想象所有公司都采用完全相似的会计政策，虽然是同一行业也是如此。因此讲，会计政策的变更应当也必然会给公司的自发性变更留有一定空间，这是不同公司所处的经营环境和状况不同所使然。从横向看，不同公司所处的特定经济环境和发展状况是不一致的，使公司自发性会计政策变更成为必要；从纵向看，特定公司所处的经济环境和发展状况前后会有重大的变化，同样使公司自发性会计政策变更成为必然。 此外，自发性会计政策变更存在的必然性，并不仅仅由于是环境因素变动的外在因素，更深层次的是为了保证会计信息的可比性和公允性，这也是会计制度设计的一种最后目的之一。由于会计信息是用于比较分析的，如失去其可比和公允性，它也许会变得一文

40、不值了。固然这里讲的可比性，不仅指公司不同会计期间的可比，也涉及不同公司之间的可比；这里讲的公允性，不仅指公司的公允，更是被社会承认的公允。 一般觉得，要使会计报告使用者在比较公司一种以上会计期间的信息时，可以对的判断公司的经营成果及财务状况，应当保证每期采用相似的会计政策，而不应随便变更会计政策，否则势必会削弱会计信息的可比性，使会计报告使用者在比较公司的经营业绩时发生困难。因此，长期以来公司会计政策的一致性始终被视为影响可比性的主线因素，因此可比性与一致性常常被紧密地联系在一起。 然而，只要我们稍加研究就会发现，可比性的本质是有助于提高会计信息的质量，而并非规定不同步期公司会计政策的绝对一

41、致。更何况，会计政策的一致性也从未排斥过必要条件下的可变性。美国财务会计概念公示 SFAC2（Statement of Financial AccountingStandard）指出：可比性不应与一致性混淆起来，若会计能完全反映经济环境的变换状况，则变更与一致性相比，前者能获得更多有助于决策的信息。可见一致性并不是衡量会计信息的质量高下的固有原则（inherent quality），而有关性和可靠性才是会计信息的质量原则。为了协调好一致性与可比性之间的关系，学术界提出了“有限的一致性（finite uniformity）”的观点，若完全一致性的会计政策掩盖了公司间的真实差别，并不能保证会计信息

42、的公允性，则这种一致性会负面影响会计信息的可比性。SFAC2又指出：真正的可比性来自所用量度反映的真实性，而非单纯地来自计量规则或分类规则的性质不变，而一味强调一致性只会阻碍会计的发展。可见，适度的会计政策变更，是保证会计信息可比性和真实性的重要保证，并且会计必然要随着人类经济社会的发展而发展，永远的一致性实际是不存在的，只要将公司的真实的会计政策变更在财务报告中作充足的披露，那么这种变更不仅是必要的，并且是可行的。当有关经济环境和公司经营状况发生变化时，公司只有自发地作出合理的会计政策变更，才干真正保证公司会计信息高质量和可比性。 不可否认公司有时进行会计政策变更的目的，并不完全是为了保证会

43、计信息的可比性，利益驱动往往是公司会计政策变更的直接目的，因此强制性的会计政策及其变更是必须的。然而，公司通过合理的会计政策变更来保护自身利益并非坏事，只要公司的经营环境和发展状况的确发生了重大变化，并且有充足理由证明原有会计政策也许会导致一定限度误导时，公司选择必要的会计政策变更，事实上也是保证会计信息可比性的重要方式之一。虽然公司在实行这种变更时，主观上并非有此意，但客观上也许会起到提高信息可比性的作用。公司自发性会计政策变更重要表目前如下三个方面： （1）调节收益动机。实证研究显示，部分公司管理当局进行会计政策变更的重要动机不是为了“可比”，而是为了针对性地报告收益，其直接目的是避免公司

44、收益的重大波动。研究人员对美国幸福杂志500家公司及其子公司19801985年财政年度的会计报告随机抽样分析的成果表白，5年中所披露的会计政策变更事项中有45属自发性变更，而19841985年的此项比例高达72；而从变更的成果来看，有59的变更导致报告收益上升，有372导致报告收益下降，此外38是无影响。 （2）自我保护动机。由于公司经营环境的变化具有较大的不拟定性，并且很难估计，因而会计政策变更就成为公司规避契约风险和政治风险的一种保护性措施。梅（GSMay）在调查美国19801982两个高通货膨胀年份时发现，大部分公司通过存货计价政策的变更来部分地消除通货膨胀的影响，其中单是1980198

45、1年度所发生的存贷计价政策变更就占5年中这一方面变更的52以上，并且这一年中所有的存货计价变更都是转向采用后进先出法，有76的公司提高这种变更减少了收益。而在后来各年中，随着通货膨胀的减少，存贷计价变更的频率和比重都明显减少。这种自发性会计政策变更对公司的保护作用是明显的。 （3）符合法定规定的动机。管理当局有时为了达到某些法定规定，也会作出会计政策变更的决定，如发行股票、派发股利、增资配股、股份上市等必须要遵守公司法、跑者交易法等法律法规所作出数量性指标的规定。例如为保持上市交易的资格，公司通过会计变更来合适地包装自己的经营成果及其财务状况，以免被“摘牌”。但这种变更只能是在法律许可的可选择

46、范畴内调节，而不是随意编造，否则会受到行政和法律的制裁。 总之，公司自发性会计政策变更是相对于强制性变更而存在的，并有客观的合理性和理论的必然性，也是符合国际会计惯例的。行政管理机构在充足考虑社会各个团队利益，作出必要的强制性会计政策制定和变更的同步，应当给公司自发性会计政策变更留有一定的空间，使公司能在经营环境和发展状况发生变化时作出在许可范畴内的适应性调节，这样不仅能作为社会会计政策发展变化的重要补充形式，也能有助于公司适度地保护自身利益。3.2 会计估计变更的必然性会计估计是不得已而为之，不进行会计估计，有些会计核算就无法进行，如为满足会计报告使用者的规定，每个会计期间都要报告财务状况、

47、经营成果、钞票流量等会计信息，就要对固定资产提取折旧，而固定资产的使用年限、清理净残值不到固定资产报废清理时不能精确拟定，因此，必须进行会计估计。进行会计估计使会计信息和真实状况之间有误差，但比不估计而不能进行会计核算要好。由于会计分期和货币计量的制约，按照权责发生制原则的规定，在确认、计量低度不拟定性经济业务时，必然要对尚在延续中、其成果不拟定的低度不拟定性经济业务予以估计入帐。低度不拟定性经济业务会计估计变更的因素重要是：第一，赖以进行估计的基本发生了变化，由于在进行会计估计时要义举一定的基本进行。因此一旦该基本发生了变化，则会计估计也应变更。如某项固定资产的摊销年限为8年，这时就应对折旧

48、年限进行调减。第二，获得新的信息、积累更多的经验以及发生新的状况。由于会计估计一般都是在既有的资料、信息和技术条件下进行的，随着时间的推移，公司有也许获得新的资料和信息、积累了更丰富的经验、得到了更好的技术支持，在这种状况下，公司就需对此前所作的会计估计进行修订，以更精确地反映公司经济业务的实质。如公司此前始终按1%的比例计提坏帐准备，现根据目前的经营环境和近来实际发生的坏帐率估计，公司的坏帐已达到18%，按18%计提坏帐准备更能反映公司的实际状况。这时应对此前估计的坏帐率进行变更。第4章 会计变更对经济的影响公司一旦发生会计政策变更，无论其是强制性还是自发性变更，都应对这种变更的经济影响作充

49、足的披露。披露的事项重要有会计政策变更的理由和内容；变更解决导致的累积影响额，如果影响额不能拟定，应充足阐明其因素。然而对于会计政策变更而产生的“会计变更累积影响额”应作如何解决，成为会计变更所需解决的基本问题。由于对会计变更所持的立场和观点不同，因此，目前解决累积影响数的措施有三种：本期调节法、追溯调节洁和将来合用法。 （1）本期调节法。这一措施是指在本期会计报告中只要反映与会计政策变更有关的，并导致变动的任何项目的调节额。按此种措施，公司只需在“累积影响数”有关帐户中反映被抵销的借项或贷项，作为本期损益项目而单列，不调节前期损益表，也无需重编前期的会计报告。 （2）追溯调节法。这一措施是假

50、定变更后的会计政策已应用于所有有关的会计期间，因而要重新调节前期的会计报表。按此种措施，公司将累积影响额调节期初未分派利润，单独列在本期的损益表中。这样，此前年度的会计报表都应按变更后的会计政策予以追溯调节。按严格规定，应重编年度会计报表。 （3）将来合用法。这一措施不要计算会计变更产生的累积影响数，前期的会计报告也不需要重编。该变更通过简朴地采用变更后的会计政策去解决本期及后来期间发生的经济业务。 这三种措施均有各自的理由： （1）本期调节法的根据是，前期采用的会计政策符合以往的“真实与公允”原则，不应进行调节。会计政策变更是由于当期环境变化所致，它只影响本期而与前期无关，也无法判断这种影响

51、与否会延续到后期。它的长处是：（1）有助于保持前期会计报告的完整，维持了会计报告的信誉，不至于让使用者产生会计报告可随意调节的错觉，而导致其也许对会计报告可靠性的怀疑；（2）这种措施具有逻辑上的合理性，由于去调节本来就“真实与公允”反映公司经营和财务状况的前期会计报告是毫无意义的，会计政策变更是当期变化所引起的，因此只需对本期调节就可以了；（3）重编前期会计报表成本很高，如果资料缺少，重编成果不完整，对信息使用者无实际意义。然而，为了提高使用者的决策效用，在会计报告中加以充足披露是必要的。 （2）追溯调节法的根据是，会计政策变更影响的有关会计项目变动，是长期发展而形成的，不应当只由本期来承当，

52、其累积影响额应在前后会计期进行分摊。其长处是：重编会计报告可提高可比性，进而提高使用者的决策效用。但是反对的观点觉得，这样反而会使会计报表失去使用者的信任，由于使用者对同一期、同一公司产生不同的会计报告会存有偏见，并感到无所适从。此外，调节以往的留存收益不仅给管理当局操纵提供了机会，并且重编会计报告在成本上也是不合算的。 （3）将来合用法的根据是，由于管理当局获得了新信息从而能更精确地修正目前的会计政策，因此会计变更只与目前和将来有关，与过去无关，并觉得对过去发生的经济业务做数字上的追溯只是一种游戏，没有实际意义，信息使用者更关注会计政策变更后的将来发展，而不是过去。此外当公司无法对的地确认累

53、积影响额时，唯一可采用的就是此法。 从理论上分析，会计政策变更的解决措施应符合如下三项规定： （1）决策有用性规定。FASB发布SFACI中明确指出，会计报告就是提供决策有用的信息。决策有用性由有关性、可靠性、可比性和一致性构成，其中可比性、一致性并非是固有的。若为了增长可比性和一致性而削弱了有关性或可靠性，则形式上的可比和一致是无任何价值的，追溯调节法人为地统一了变更前后的会计报告，忽视了会计政策变更的实际状况，成果会得不偿失；本期调节法通过附注的披露，已经可以满足使用者对公司会计政策变更信息的规定，并能依此作出合理的判断和决策。 （2）综合收益规定。自坎宁（Canning）提出了“经济收益

54、”的概念后，理论界始终觉得经济收益比会计收益更具有信息价值，因此FASB在SFAC6解释了“综合收益（comprehensive income）”概念，并在 SFAS130中规定在原有损益表的净收益数据基本上追加报告未实现的证券持有损益。由于综合收益所强调的是公司在持续经营过程中的赚钱能力，每一期的会计收益只是临时的，而会计报告也许作为修正人们预期收益的一种信息来源，因此调节前期会计报告很有也许是徒劳的。相反，本期调节洁和将来合用法却能符合综合收益的规定。 （3）成本效益规定。会计信息是一种商品，它需耗用资源。一般来说，会计信息的生产成本不不小于其效益，那么此类会计活动才是有效的。显然，追溯调

55、节法提供的会计政策变更信息的成本与其她两种措施相比是较大的，但是所得到的公司效益和社会效益未必比另两种措施来得大，这一点应值得注重。会计准则制定机构面临困境，一方面，要保持良好的会计理论；另一方面，又不得不进行政治上的考虑。制定出来的会计准则是两方面权衡的成果。而今，世界各国的会计准则制定机构由具有广泛代表性的各方代表构成，制定过程中多采用充足程序（ducprocess）提供应社会各界刊登意见的机会。准则中会计政策的选择性不大，多是一项基准解决措施和一项至多两项备选解决措施。 综合上述，对于会计政策变更的解决，倾向于采用本期调节法和将来合用法，但是为了提高会计信息的决策有用性，对于具有特殊规定

56、的公司，管理当局必须在会计报告中对由于会计政策变更而对前期损益的影响信息作出充足的披露。 国内会计准则的制定部门走了一条聪颖的中间路线，在会计政策变更的会计准则中规定，公司发生会计政策变更，应采用追溯调节法进行解决，但不规定重编此前年度的会计报表，仅规定将变更的累积影响额调节期初留存收益和有关的会计项目。这显然是本期调节法和追溯调节法的有机结合，它既克服了本期调节法信息不完备的缺陷，也克服了纯正追溯调节法重编前期会计报表成本昂贵的局限性，扬长避短，相得益彰。很明显，该调节措施的重点仍然在将来，对于过去，投资者只需理解公司由于此项会计政策变更所产生的累积影响额，投资者更重要的是要掌握这种会计政策

57、变更实质，是稳健的还是冒进的，将对公司的将来发展产生哪些影响。 同步，准则还规定，如果公司对会计政策变更后的累积影响额的确无法作出对的合理的拟定，则可直接采用将来合用法。可以理解此项规定的本意是好的，体现了国内会计准则既有理论规定，也充足考了实际的状况，使那些的确因业务复杂，无法对的确认前期累积影响额的公司，减少了大量无谓的劳动，更能避免人为她编造前期累积影响额来误导投资者。但笔者紧张的是，也许会有大量公司因此而不确认会计政策变更的累积影响额，使信息使用者在这方面的决策功能下降。准则应当对在如何的条件下，公司才干使用将来合用法作出相应的规定，如期限较短或调节额较小等。 但对于要披露比较财务报表

58、的公司，在会计政策变更后，应调节比较期内的各损益项目和其她有关项目，这样才干保证会计信息的可比性。对于比较会计报表可比期此前的会计政策变更累积影响额，仍然可以采用与前述措施一致的做法，只调节期初留存收益和报表中的其她有关项目金额。结论会计工作为适应经济环境的变化，往往必须作出会计变更。会计变更重要体目前会计的政策变更和估计变更。而会计政策变更也可理解为会计的原则变更，简朴理解会计原则变更即从一种会计原则改为另一种会计原则的行为，值得注意的是，此时会计原则不是一种整体的概念，而指某一具体的会计程序，会计措施或者是解决基本。例如存货计价从先进先出法改为后进先出法，某些支出从收益性支出改为资本性支出

59、，长期股权投资从成本法改为权益法等。会计估计变更是指由于新信息的获得或者新事项的发生等而引起的修正此前会计估计的行为。在实际工作中，会计人员难免要使用判断和估计，这是由于在经济业务发生日某些重要的事实尚未可知或者将来的发展和事项不能确知。会计估计基于对将来事项的特定假设和筹划，随着估计事项的临近，就有也许发现原有估计不符合事实，需要修正此前的估计。例如需要摊销，折旧，折耗的长期资产估计残值或者使用年限变更，应收账款估计坏账损失率的变更，递延资产估计摊销期的变更等。在发生会计变更时，为了不影响财务报表的可比性，应解决两大问题，一是变更的净影响也称补充调节数应如何在账面上加以记录，在财务报表中揭示

60、；二是变更净影响逐个在变更当年的比较财务报表中披露。环绕这两个问题的不同解决，会计变更的解决措施大体分为当期调节法，追溯调节法，将来合用法。对会计变更的必然性研究不仅仅是要正视多种变更的客观存在，而是在不违背会计法和公司会计准则的基本上，更好地来为会计工作乃至整个经济运营活动服务。道谢四年的学习时光不久就要过去，这在我的人生长河中只是一小部分，但它对我的思想和发展却会有深远影响,回忆这四年,一切恍如昨日历历在目，转眼间，灰飞烟灭，各走天涯，回眸大学生活的点滴，真是感慨万千。感谢辽宁科技大学给我的学习平台，这是一所令人尊敬的学校。四年的时光其实是短暂的，我怀念这里的一切,一切。感谢我的同窗们，毫

61、不夸张的说，这四年最大的收获就是结识了这些同窗，每一种人都很优秀，我从她们身上学到诸多。感谢我的室友,是你们让我收获了珍贵的友谊和由如亲人般的亲情。怀念我们共同经历的那些事、那些情，怀念我们一起走过的那些日子那些阳光灿烂的日子、那些曾经阴霾的日子。感谢我的导师王娜教师，虽然没有在四年的课程学习过程中有诸多的相处时间,但在我临近毕业,写论文这一重要阶段,真的是予以了我莫大的协助.有了您的坦诚中肯的意见,我才干最后完毕这篇论文.在此我深深体验到教师的辛苦,那孜孜不倦的教导将时刻提示着我,教育着我. 我的会计启蒙教师高虹玲教师把我领进了会计这一领域,对于我来说有着不同样的意义.而我的另一位优秀的教师

62、孙德伟教师在大学四年里给了我莫大的协助，无论是在学习上、生活中还是在找工作的过程中都教会了我许多许多。这些教师们她们不仅专家我专业知识，更教会了我诸多为人处世的道理，在各位教师的悉心指引下，我也慢慢地成熟起来。相信在此后的工作和学习中,我不会忘掉各位教师的教导,在学校时,您们是我的学习楷模,我的骄傲,相信在此后的工作和学习中,我一定会努力成为您的骄傲!参照文献1刘航.谈会计估计变更J.合伙经济与科技,.2颜敏.会计选择与变更实证研究/中青年经济学家文库M.经济科学出版社,.3李爱玲.新会计准则实行对上市公司财务报表的影响实证研究D.北京:对外经济贸易大学,.4周纳.会计政策会计估计选择对报表的

63、影响J.现代商业银行,.5吴铭.规范会计变更行为提高财务信息透明度N.中国证券报,-10-10(A03).6孟凡利.论财务会计中的可比性J.山东商业会计,. 37-1064:85-88.7公司会计准则第28号会计政策,会计估计变更和差错改正应用指南J.财会月刊,01:31.8 Don R. Hansen Maryanne & M. Mowen ，管理睬计：英文改编高等教育出版社，.附录The accounting policy, accounting estimates about the changes and the relevant accounting error correction

64、, the international accounting principles, and the committee of specific accounting standards - the accounting policies and accounting and accounting error correction estimate change (hereinafter referred to as the regulations) exists between different degree, this article makes a preliminary analysis and comparison.A definition of accounting policies, to differ. Relatively speaking, the international accounting standards for accounting policy, l defined in the connotation and denotation, which