对财产清查问题的探讨

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1、一、盘盈固定资产入账价值的确定及账务处理企业会计制度（以下简称制度）第 27 条规定，盘盈的固 定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧 程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值，并在“固定资产”科 目中规定其分录为：借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢” 科目。同时，制度又在“待处理财产损溢”科目中规定，盘盈的 固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”和“累 计折旧”科目。另外，企业会计准则固定资产（以下简称准 则）第 15条规定，盘盈的固定资产，同类或类似固定资产存在活跃 市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧 程度估计的价值损

2、耗后的余额，作为入账价值；同类或类似固定资产 不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为 入账价值。可见，上述三条对盘盈固定资产处理的规定不一致。笔者 认为，应统一采用如下作法：同类或类似固定资产存在活跃市场的， 按同类或类似固定资产的市场价格作为原价入账，若该项资产应计提 折旧，则按其新旧程度估计的价值损耗作为累计折旧反映；同类或类 似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量 现值，作为入账价值。这主要是因为：（1）固定资产原价是信息使用者关注的重要信息，应当单独反 映；2）盘盈的固定资产，若是在用设备、季节性停用的固定资产等按规定应计提折旧的，单独反映其

3、累计折旧额，能够反映其有形损 耗与无形损耗，利于加强利用与管理（如准则规定的未使用、不 需用固定资产也应计提折旧）；（3）分别按原价、累计折旧、减值准备反映固定资产是会计核 算与填列资产负债表的要求，也符合使用者理解与利用信息的习惯；（4）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按市场价格减去按 其新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值，可能低于本企业 确定的固定资产价值判断标准，不易与低值易耗品区分，还易引起信 息使用者误解；（5）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，以其预计未来现金流量现值作为入账价值，符合资产能带来未来经济利益的本质；（6）折旧与减值均可能使盘盈的固定资产价值降低，但由于二

4、 者在产生原因、性质、账务处理等方面不同，因此，盘盈时仅按其新 旧程度估计累计折旧，期末再单独计提减值准备，既客观，又可减少 工作量。二、盘亏固定资产的处理制度在“待处理财产损溢”科目中规定，盘亏的固定资产， 借记“待处理财产损溢”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目。 同时，又在“固定资产”科目中规定，盘亏的固定资产，按其账面价 值，借记“待处理财产损溢”科目，按已提折旧，借记“累计折旧” 科目，按该项固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备” 科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。可见，二者处理的 不一致体现在是否应结转已计提的固定资产减值准备上。由于盘亏的 固定资产，已

5、不能按原来预期的经济利益实现方式为企业带来经济利 益，根据资产的定义与可靠性原则的要求，反映其价值减少的已计提 的累计折旧与减值准备均应随之结转，因此，该处理应采用后者。制度在“待处理财产损溢”科目中规定，盘亏的固定资产报 经批准后的转销处理为：借记“营业外支出固定资产盘亏”科目， 贷记“待处理财产损溢”科目。但根据制度第40 条的规定，盘 亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值 之后，计入当期营业外支出。据此，盘亏的固定资产报经批准后的转 销处理应为：借记“其他应收款”、“原材料”、“营业外支出固定 资产盘亏”等科目，贷记“待处理财产损溢待处理固定资产损溢” 科目。这较

6、前者客观合理，应采用。三、工程物资盘盈、盘亏、报废及毁损的处理制度在第28 条及“工程物资”科目中规定，盘盈、盘亏、 报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额， 工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完 工的，计入当期营业外收支。并在“在建工程”科目中规定其账务处 理为：工程物资在建设期间发生的盘亏、报废及毁损，其处置损失， 报经批准后，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目；盘盈 的工程物资或处置收益，作相反的会计分录。事实上，该处理不利于 盘盈、盘亏、报废及毁损的工程物资在报经批准前后的核算与管理。 为此，可通过“待处理财产损溢”科目（增设“待处理

7、工程物资损溢” 明细科目）核算。其处理为：盘亏、报废及毁损发生时，借记“其他 应收款”、“原材料”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“工程物资” 科目，报经批准后，借记“在建工程”（未完工）或“营业外支出” 科目（已完工），贷记“待处理财产损溢”科目；盘盈时，借记“工 程物资”科目，贷记“待处理财产损溢”科目，报经批准后，借记“待 处理财产损溢”科目，贷记“在建工程”（未完工）或“营业外收入” 科目（已完工）。转四、在建工程盘盈、盘亏、报废与毁损的处理制度尚未对在建工程盘盈、盘亏的处理作出明确规定。为便 于盘盈、盘亏的在建工程在报经批准处理前后的核算与管理，建议通 过“待处理财产损溢”科目（增设

8、“待处理在建工程损溢”明细科目） 核算。具体处理为：（1）盘盈时，按现行市价（存在活跃市场）或预计未来现金流 量现值（不存在活跃市场），借记“在建工程”科目，贷记“待处理 财产损溢”科目，报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记 “在建工程（其他支出）”（继续施工的工程成本）或“营业外收入” 科目（已完工）。（2）盘亏时，借记“原材料”、“其他应收款”、“在建工程减值 准备”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“在建工程”科目，报经批 准后，借记“在建工程（其他支出）”（继续施工的工程成本）或“营 业外支出”科目（已完工），贷记“待处理财产损溢”科目。制度在“在建工程”科目中规定，由于自然灾害

9、等原因造成 的单项工程或单位工程报废与毁损，减去残料价值和过失人或保险公 司等赔款后的净损失，报经批准后计入继续施工的工程成本，借记“在 建工程（其他支出）”科目，贷记“在建工程（建筑工程、安装工程 等）”科目；如为非正常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全 部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。但该处理未 能完整反映在建工程发生报废与毁损等清理过程，不利于在建工程在 清理过程中的核算与监督，可设置“在建工程清理”科目进行如下核 算：（1）报废、毁损的在建工程转入清理时，借记“在建工程清理” （账面价值）和“在建工程减值准备”科目（已计提的减值准备）， 贷记“在建工程”科目；（2

10、）发生的清理费用等，借记“在建工程清理”科目，贷记“银 行存款”等科目；（3）收回的残料、变价收入及应收的赔款、罚款等，借记“原 材料”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“在建工程清理” 科目；（4）产生的清理净损益，调整继续施工的工程成本，但如为非 正常原因造成的报废与毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，则应 计入当期营业外收支。具体处理为：若为清理净收益，借记“在建工 程清理”科目，贷记“在建工程（其他支出）”或“营业外收入”科 目；若为清理净损失，借记“在建工程（其他支出）”或“营业外支出”科目，贷记“在建工程清理”科目。五、无法收回的应收项目与无法支付的应付项目的处理制度较为全

11、面地规定了应计提坏账准备的应收款项，即应收 账款、其他应收款、性质改变或无望收到所购货物的预付账款（转入 其他应收款）、不能收回或收回可能性不大的未到期应收票据（转入 应收账款）及已到期尚未收到款项的应收票据（转入应收账款）。但尚未对下列情况作出规定：（1）企业会计准则租赁第25 条规定，出租人应当根据 承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应 收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未 实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备；（2）工程物资中的预付大型设备款，若有确凿证据表明其性质 已经改变或无望收到所购设备时的处理；（3）应收股利、应收利息在取得债务人撤销、破产等确凿证据， 表明其不能收回时的处理。我认为，为如实反映企业的资产及其减值情况、财务状况与经营 成果，上述项目也应合理计提坏账准备。另外，制度对确实无法 支付的其他应付款、应付股利、预收账款等应付及预收项目的处理也 未作出明确规定，笔者认为可按确实无法支付的应付账款的作法，稳 健地转入资本公积，以防利润操纵。