新准则关于所得税鉴证程序和方法规定的解读

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1、新准则关于所得税鉴证程序和方法规定的解读课程的主要内容第一部分 注册税务师行业特点的思考 第二部分 解读所得税准则中关于业务实施中的程序和方法的规定 第三部分 所得税汇算清缴鉴证业务实施中程序和方法的运用 第一部分 注册税务师行业特点的思考1、注册税务师行业特点在哪里？究竟在准则体系中如何体现？ 2、所得税准则体系是按法的体系还是按申报表体系？鉴证项目是按会计规范表述还是按税法表述？ 3、所得税准则对鉴证事项中规定技术和方法的原则是什么？以及对相近行业借鉴的度如何把握?所得税准则起草的主要依据和参考文献 主要参考文献：1、企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（报审修改稿）（12月30日版）

2、2、国家税务总局关于印发企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）的通知（国税发200710号） 3、企业所得税年度汇算清缴纳税申报鉴证业务规范（试行）等十二项鉴证业务规范的通知（苏国税发200741号） 4、关于印发企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告及审核事项说明（范本）统一格式的通知（粤国税发2008241号）一、注册税务师行业特点的思考1、注册税务师行业特点在哪里？究竟在准则体系中如何体现？ 以企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）的通知（国税发200710号）为例，相近行业的东西借鉴得太多了。使得行业特点不突出，从哪里才能找到行业特点呢？ 注册税务师要比税务干部税收知识还专

3、，比他们的查账技术还精，才能降低纳税人风险，进而降低自身的风险。 第二十三条 实施检查时，可以采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款账户或者储蓄存款、异地协查等方法。 对采用电子信息系统进行管理和核算的被查对象，.或者提供与原始电子数据、电子信息系统技术资料一致的复制件。.可以采用适当的技术手段对该电子信息系统进行直接检查，或者提取、复制电子数据进行检查。 其一，考虑到税务机关的行政执法权和注册税务师作为中介行业的地位差异,结合相近行业的技术形成行业特色的技术和方法的主要内容是: 鉴证业务实施前，应当了解被鉴证人纳税情况，了解被鉴证人的生产经营情况、所属行业特点、财务会计制度、财务会计处理

4、办法和会计核算软件，了解社会公共信息和相关信息中有关被鉴证人的信息，熟悉相关税收政策，确定相应的鉴证方法。 实施鉴证时，可以采取检查和盘点（监盘）实物、检查账簿资料、询问或函证事项（查询存款账户或者储蓄存款、销售或采购、发票）等方法。 其二，在所得税具体准则鉴证事项（收入、扣除等）鉴证方法中，把方法分成“定性方法”和“定量方法”。 其三，所得税准则:“第四条 本准则所称鉴证事项，是指鉴证人所评价和证明的纳税申报事项，具体范围依据双方约定。” 2.所得税准则体系是按法的体系还是按申报表体系？ 为什么本准则采取按法的体系来安排呢？ 我们认为：按所得税法的体系来写条理清晰、易于理解，只有跟法和条例才

5、具有稳定性。 在征求意见过程中有地方认为：按新申报表顺序编排章节还是按企业所得税汇缴重点项目编排章节各有得失 （1） 如按新申报表顺序编排章节 因为新申报表的附表分为一级附表与二级附表，则一级的6张附表，作为专节表述，顺序为第一节 收入、第二节 成本费用、第三节 纳税调整项目、第四节 企业所得税弥补亏损、第五节 税收优惠、第六节 境外所得税抵免。另外，将二级附表的5张附表单设特殊调整事项专节。该专节以二级附表顺序分为五部分：（一）以公允价值计量资产纳税调整、（二）广告费和业务宣传费跨年度纳税调整、（三）资产折旧、摊销纳税调整、（四）资产减值准备项目调整、（五）长期股权投资所得（损失）。 按新申

6、报表顺序编排章节，优点是条理清晰，符合对纳税申报表发表鉴证意见的精神。缺点是申报表如果修订，则势必具体准则也得修订。 （2） 按企业所得税汇缴重点项目编排章节 根据对企业所得税年度汇算清缴纳税申报所有重大事项的合法性、合规性、准确性发表鉴证意见的精神，分四个专节。 优点是重点突出，对相关内容可进行归集与合并，不需与申报表的修订而修订。不因申报表层次复杂而带来准则章节层次繁杂。 缺点是按照税法的知识结构来铺开讲述鉴证方法，不是与目前的申报表体系一一对应。 定稿过程中的考量：地方的意见是两种方法中选一种，即完全按照申报表体系或完全按照税法体系，但现准则走的是第三条路，以税法体系为主，结合了申报表的

7、纳税调整表的内容来写，而且纳税调整的重点突出，也是与我国目前会计与税务的规定是分离的实际情况相吻合， 3.所得税准则对鉴证事项中规定技术和方法的原则是什么？ 我们认为：再细的规则都有疏漏的地方，用制订原则的理念来写所得税准则，这是我们本次所得税准则修改的取向。 所以本准则对鉴证方法和程序只做了原则性规定，作为注册税务师本身就应具备的应用的常见的检查方法不做规定了。 注册税务行业对相近行业的技术和方法借鉴到什么程度？ 我们认为现有准则体系对鉴证技术和方法的规定基本足够，能取得最具证明效力证据的程序和方法，那些最具行业特色的具有普遍适用性的鉴证程序和方法已规定在基本准则中了。第二部分 解读所得税准

8、则中关于业务实施中的程序和方法的规定1、在上面的内容中已经研究了行业的技术特色、所得税准则体系的安排，程序和方法的起草原则，接下来研究所得税具体准则的相关条款2、具体内容见所得税准则11至25条、28至31条 所得税准则11条 第十一条 收入类项目，包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入。 纳税收入是在会计收入的基础上通过调整计算得来的，而且主要调整项目已经在纳税申报表的“纳税调整项目明细表”中列示。“纳税调整项目明细表”在设计上是基于企业会计收入的确认完全符合企业会计制度或新企业会计准则的规定。

9、其次，这样规定便于鉴证人直接与纳税人提供的鉴证材料鉴证，税法与会计规范的差异，就构成了12条差异的内容。 再次，如果完全按照会计科目罗列，可能难以顾及民间非营利组织、科研事业单位的特殊性，还可能使不规范核算收入的被鉴证人成为漏网之鱼,如将收入挂往来帐、资本公积等 收入类项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）评价有关收入的内部控制是否存在、有效且一贯遵守；（二）关注收入特别是房地产开发经营业务收入申报是否正确；（三）审核、确认收入的分类及税率的运用；（四）审核收入确认的条件是否恰当；（五）确定收入确认时间；（六）运用适当技术手段（如分析性复核和截止性测试等），对收入的真实性、完整性进行审核；（七）

10、评价收入项目的会计核算和计量是否正确执行会计制度。 （八）评价特殊业务处理是否正确。 列举的这八个方法均是收入项目鉴证应当采取的方法，不同的方法从不同方面（事实、会计、税收）进行鉴证，以对鉴证事项收入的真实、准确、完整性发表意见。 我们认为所得税准则11条的八项方法规定和基本准则29条的7项规定足以保证注册税务师获取足够的适当的证据，对鉴证事项收入项目的真实性、准确性、合理性发表鉴证意见。（如核定收入的应税所得税的鉴证，只对收入进行鉴证） 如果纳税人没有“有关收入的内部控制”怎么办？（二） 关注收入特别是房地产开发经营业务收入申报是否正确 “特别是房地产开发经营业务”主要是针对国税发20093

11、1号文的规定， “（三）审核、确认收入的分类及税率的运用；” 此款借鉴了“苏国税发200741号”的规定，结合具体生产经营情况进行系统分析，审核收入是否正确进行了下列分类：生产性收入与非生产性收入；营业税的计税收入与增值税的计税收入，特别注意区分混和销售行为和兼营销售行为、免税收入与应税收入 划分业务活动的类型，如主营业务活动类型包括：销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同； 思考：违约金的税目及税率？ 我公司与一公司签订了产品销售合同，收取定金5万元。后来对方不需要此产品了，我公司将定金5万元作为违约金入帐。请问此违约金是否要纳税？如果要纳税税目是什么？ 纳增值税？营业税？所得税？（三

12、） 审核收入确认的条件是否恰当； 为什么这样规定？我们主要的依据是：关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号） 不这样规定的后果是：企业会计准则和其他会计规范都有自己的关于会计核算的收入确认条件。 （五） 确定收入确认时间； 为什么这样规定？我们主要依据：关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号） 被鉴证人不按税法规定的时间确认收入，故意或者有意无意的推延收入确认的时间也是常见现象，至于怎么确定？用截止性测试还是抽查凭证、审阅合同，还是综合运用几种方法，注册税务师应该结合基本准则的规定，秉持审慎的态度选用适当的方法。因此本准则没有写具体的确认方法。 例：

13、客户给我们公司250万预付款，让我们开具增值税发票，但是我们没有发货。我们已经就此笔业务确认了销项税，但是按照会计准则这不符合收入确认条件；故此我们没有确认收入。但是当地税务机关非要我们确认收入，请问当地税务机关的说法是否正确？这种说法是否有税法依据？ （六）运用适当技术手段（如分析性复核和截止性测试等），对收入的真实性、完整性进行审核； 为什么这样规定? 对发现是否存在未入账的收入有很大的帮助，截止性测试对发现延迟确认收入也有重要作用，但要正确理解和使用这些技术。基本准则和所得税具体准则都没有定义和写这些技术和方式的适用条款和适用范围，有待准则体系中的技术准则再规范和完善。（七） 评价收入项

14、目的会计核算和计量是否正确执行会计制度。” 为什么这样规定？：我们认为此款是一个定量的规定，其他款可看成定性的规定。 不这样规定的后果：会导致应该先调整利润的，只调整了应纳税所得额，作为公益性捐赠扣除基数的“年度利润总额”不准确，影响纳税申报。 定稿过程中的考虑： “（八）评价特殊业务处理是否正确” 特殊业务问题： 由于我们是工业企业，在9月份时把一台固定资产旧的拿去换回一台新的回来，补差价4万元正，原来旧的原值为110000元正，已提折旧41750元正，请问该怎么做分录及税金？所得税准则12条 第十二条 收入类调整项目，包括视同销售收入，接受捐赠收入，不符合税收规定的销售折扣和折让，未按权责

15、发生制原则确认的收入，按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益，按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益，特殊重组，一般重组，公允价值变动净收益，确认为递延收益的政府补助，境外应税所得，不允许扣除的境外投资损失，不征税收入，免税收入，减计收入，减、免税项目所得，抵扣应纳税所得额及其他。 为什么这样规定？我们认为：收入类调整项目是由国税函20081081号文以及国税发2008101号文规定的纳税人必须申报的项目，而非会计核算科目或会计报表项目。 收入类调整项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据税法和会计制度，结合被鉴证人的业务活动类型和行业特点以及企业税务风险管理制度，识别和确认

16、所有收入类调整事项；（二）依据会计制度，评价收入类调整事项的账载金额的准确性；（三）依据税法和会计制度，确认税收金额与账载金额的差异； （四）依据税法，审核确认收入类调整金额。 为什么这样规定？我们认为： “账载金额”是指纳税人按照国家统一会计制度规定核算的项目金额。 “税收金额”是指纳税人按照税收规定计算的项目金额。 收入类调整项目的鉴证，应当采取下列方法 根据上述的填表说明可看出： “账载金额”的依据是会计制度，“税收金额”的依据是税收规定。 对调整类项目的鉴证方法，因此基本采取四段论的表达方式。 本准则定稿的考虑： （一）依据税法和会计制度，结合被鉴证人的业务活动类型和行业特点以及企业税

17、务风险管理制度，识别和确认所有收入类调整事项； 为什么这样规定？ 总局在税务稽查工作规程国税发2009157号中要求： 总局大企业税务风险管理指引国税发200990号 在大企业中的施行也为识别出纳税调整事项提供了制度保障。作为鉴证人掌握并运用到鉴证中更具行业特点。 如在收入调整类具体项目中鉴证“视同销售收入”时，就要注意区分流转税视同销售与所得税视同销售。 以实物进行的促销活动，厂家如何处理？比如：买车赠油，给予经销商的建设形象支持等。（二） 依据会计制度，评价收入类调整事项的账载金额的准确性；（三） 依据税法和会计制度，确认税收金额与账载金额的差异； 我们认为：对于一些收入类调整项目不需要填

18、报账载金额和税收金额的，这两款可以不理。如不征收收入、免税收入等。（四） 依据税法，审核确认收入类调整金额 我们认为此项是所有收入类调整项目必须关注的，收入类调整金额有些项目有时是仅指调减金额（如不征税收入、免税收入等），有些仅指调增金额（如不允许扣除的境外投资损失），有些指两者。所得税准则13条 第十三条 扣除类项目，包括企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本、费用、税金、损失和其他支出。 为什么这样规定？ 不这样规定的后果： 所以采取“会计标准扣除”加“扣除项目的纳税调整”是不一定等于“税法规定的扣除”，原因在于纳税人在会计核算时没有完全遵循税法对成本、费用扣除项目“真实性”、“合理性

19、”及“相关性”的总体要求而进行的纳税调整金额。 扣除类项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）评价有关扣除项目的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。（二）根据业务活动合同（协议）、发票、付款凭证等，确定扣除项目发生的实际情况；（三）根据业务活动的类型，确认扣除项目的特征；（四）选择适用的扣除项目确认条件；（五）确定扣除项目的确认时间；（六）评价使用或者销售存货成本的计算方法；（七）抽查大额业务支出，评价其支出的合理性；（八）审核相关支出是否区分收益性支出和资本性支出；（九）根据财务会计报告和其他会计核算资料，审核扣除项目会计核算执行会计制度的情况；（十）根据会计制度规定的计量方法，审核扣除项目的计量

20、情况； （十一）审核企业不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,是否已经在税前扣除或者计算对应的折旧、摊销已经在税前扣除。 解读: （二）根据业务活动合同（协议）、发票、付款凭证等，确定扣除项目发生的实际情况； 发票是否是判断扣除项目实际发生的唯一标准？举例 (三)根据业务活动的类型，确认扣除项目的特征； 1、同一企业不同的扣除项目（如成本、工资、广告费和业务宣传费用）有着不同的扣除特征，成本税法规定的是成本的计算方法，广告费税法规定的是扣除标准。 2、不同企业（如主营业务活动类型：销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同）的扣除有着不同特征。如房地产企业与商业企业的扣除有着不同的特征。（

21、四） 选择适用的扣除项目确认条件； 会计确认与税收确认的差异问题 A公司用银行借款500万暂借给B公司，时间2个月，B公司到期按协议（不用利息）还给A公司500万，B公司实际也没有支付利息给A公司。请问，这种情况A公司是否应调整相应的财务费用？ （六）评价使用或者销售存货成本的计算方法；” 评价销售成本计算方法是否符合税法规定的先进先出、移动平均、加权平均中的一种，是否前后期保持一致； 从产品销售成本与生产成本、产成品的勾稽关系验算销售成本的总体准确性。； 对销售成本事项进行截止性测试； 对免税项目、非应税项目、出口项目的进项税额转出处理是否正确。 （七）抽查大额业务支出，评价其支出的合理性；

22、（八）审核相关支出是否区分收益性支出和资本性支出； 为什么这样规定？ 不这样规定的后果： 定稿过程中的考虑： 我们认为：“大额”是一个相对概念，要结合企业规模和具体费用项目来判断。 “大额”是多大没有标准， “大额”由职业判断 （九）根据财务会计报告和其他会计核算资料，审核扣除项目会计核算执行会计制度的情况；（十）根据会计制度规定的计量方法，审核扣除项目的计量情况； 此两款关注扣除项目内容确认、实现条件确认和金额计量情况，以被鉴证人执行的国家统一会计制度作为评价标准，对审核发现的会计差错，应当要求被鉴证人进行会计差错更正。 此两款可看成定量的规定，其他款可看成定性的规定。 （十一）审核企业不征

23、税收入用于支出所形成的费用或者财产,是否已经在税前扣除或者计算对应的折旧、摊销已经在税前扣除。 所得税准则14条第十四条 扣除类调整项目，包括视同销售成本，工资薪金支出，职工福利费支出，职工教育经费支出，工会经费支出，业务招待费支出，广告费和业务宣传费支出，捐赠支出，利息支出，住房公积金，罚金、罚款和被没收财物的损失，税收滞纳金，赞助支出，各类基本社会保障性缴款，补充养老保险、补充医疗保险，与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用，与取得收入无关的支出，不征税收入用于支出所形成的费用，加计扣除及其他。扣除类调整项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据税法和会计制度，结合被鉴证人的业务活动类型和

24、行业特点以及企业税务风险管理制度，识别和确认扣除类调整事项的真实性和合法性；（二）依据会计制度，评价扣除类调整事项的账载金额的准确性；（三）依据税法和会计制度，确认税收金额与账载金额的差异； （四）依据税法，审核确认扣除类调整金额。本条值得注意的是税收金额与税收标准的区别 问：中华人民共和国企业所得税法实施条例第四十一条 “企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”请问，企业在填列所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表中工会经费的税收金额如何填列？填报说明是这样的“工会经费支出税收金额填报税收规定允许扣除的工会经费，金额等于第22行工资薪金支出第2列税收金额*2%减去

25、没有工会专用凭据列支的工会经费后的余额。”条例中所说不超过工资薪金总额2%，2%是指是最高限额还是扣除标准？是按“工资薪金支出”栏的税收金额*2%计算还是填列企业实际支出及上缴数？ 所得税准则15条 第十五条 弥补亏损类项目，包括当年可弥补的所得额、以前年度亏损弥补额、本年度实际弥补的以前年度亏损额、可结转以后年度弥补额。本条起草过程中存在的分歧是有部分同志建议独立成节，原因：即按照是否单独设立申报表的标准来独立成节，另一 观点是按照条例章节对应 弥补亏损类项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据税法，结合企业日常经营业务、资产重组情况以及企业税务风险管理制度，确认被鉴证人当年合并分立企业转入

26、的可弥补亏损额以及可弥补的所得额；（二）依据税法，结合企业以前年度所得税汇算清缴鉴证报告以及税务机关的相关审批或备案资料，确认被鉴证人以前年度的盈利额、亏损额、合并分立企业转入可弥补亏损额和以前年度亏损弥补额；根据约定，可以对以前年度及合并分立企业转入可弥补亏损额进行延伸鉴证。 （三）依据税法，确认当年可弥补的所得额、本年度实际弥补的以前年度亏损额和可结转以后年度弥补的亏损额。 此条值得注意的是以前年度亏损确认的问题，视双方约定。所得税准则16条第十六条 资产类项目，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。有人说我们此部分内容是按照会计规范写的，事实上是按照纳税申报表

27、栏目写的 资产类项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据税法，结合被鉴证人的业务活动类型和行业特点以及企业资产管理制度，确认企业取得该项资产实际发生的实际计税基础；（二）依据税法，结合被鉴证人的业务活动类型和行业特点以及企业税务风险管理制度，确认企业处置资产、重组中的资产转移以及资产账面价值的调整所产生的所得或损失；（三）依据会计制度，确认企业持有各项资产期间资产增值、减值、公允价值的变动、减值准备的计提； （四）依据税法，确认按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金后的资产净值。所得税准则17条第十七条 资产类项目折旧、摊销、处置的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据会计制度，结合被鉴证人的资产

28、类别和行业特点以及企业资产管理制度，确认资产原值的账载金额、残值率、折旧摊销方法、折旧摊销年限、本期折旧摊销额以及存货的购（产）销存计价方法；（二）依据税法，结合被鉴证人的资产类别和行业特点，确认资产的计税基础、折旧方法、折旧摊销年限、本期折旧摊销额以及存货的购（产）销存计税基础计算结转是否符合规定；（三）根据税法，确认资产项目折旧、摊销、分配、扣除的纳税调整项目证据资料和金额计算资料； （四）企业转让或者以其他方式处置资产的，应当鉴证其申报扣除的资产净值。 有人建议删除“处置”，认为不是申报表项目，税法里也没有“处置”一词。 我们是依照国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函

29、2008828号）的规定，要求鉴证人必须关注此类情况增加的。 请问：增值税转型后，对于营业税纳税人销售自己使用过的旧的固定资产如汽车等，如何纳税？比如分别2009年以前购置的以及2009年后购置的？由于营业税纳税人不能抵扣进项税额，是否仍按以前的未超过原值的不征，超过原值的减半征收；或者统一减半征收？所得税准则18条第十八条 投资资产类项目，包括权益性投资资产和债权性投资资产。投资资产类项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据税法，结合被鉴证人的投资资产管理情况，重点关注投资资产中的长期股权投资以及公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并关注金融负债。确认长期股权投资的计税基础和长期股权

30、投资转让所得或损失；确认公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债的期初、期末计税基础。（二）依据会计制度，确认长期股权投资或者债权投资的期初投资额、本年度增减投资额、会计核算方法、权益法核算对初始投资成本调整产生的收益、投资收益、投资损益；确认长期股权或者债权投资转让的净收入、会计成本、转让所得或损失。（三）依据税法，确认长期股权投资的股息红利是免税收入还是全额征税收入，确认长期股权投资转让所得的净收入、转让所得或损失。（四）确认长期股权投资或者债权投资持有期间的股息红利、利息的会计与税收的差异金额；确认长期股权投资或者债权投资转让所得或损失的会计与税收的差异金额。 关于此条也有不

31、同意见，认为分类不符合会计规定，但我们的依据是税法。 申报表中“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”影响应纳税所得额，但税法对企业负债类没有单列，所以被以关注金融负债放在此处 问：1、我公司以固定资产对外投资，是否必须开具发票，开具什么发票，需缴纳什么税？2、如果不开具发票，对方公司是否能以评估报告或投资协议入账，按照税法规定计提折旧及报废处理？所得税准则19条第十九条 资产类调整项目，包括资产损失，固定资产折旧，生产性生物资产折旧，长期待摊费用的摊销，无形资产摊销，投资转让和处置所得，油气勘探投资，油气开发投资及其他。资产类调整项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据税法，结合被鉴证

32、人的资产情况和行业特点以及企业税务风险管理制度，确认资产类调整事项；（二）依据被鉴证人资产损失、资产折旧摊销纳税调整以及长期股权投资所得等情况，确定调增金额和调减金额。所得税准则20条第二十条 资产减值准备金调整项目，包括坏（呆）账准备，存货跌价准备，持有至到期投资减值准备，可供出售金融资产减值，短期投资跌价准备，长期股权投资减值准备，投资性房地产减值准备，固定资产减值准备，在建工程（工程物资减值）准备，生产性生物资产减值准备，无形资产减值准备，商誉减值准备，贷款损失准备，矿区权益减值及其他。资产减值准备金调整项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据会计制度，结合被鉴证人的资产情况和行业特点以

33、及企业管理制度，确认各项准备金的期初余额、本期转回额、本期计提额、期末余额；（二）根据税法，确认允许税前扣除的准备金支出； （三）根据会计核算的本期转回额和本期计提额与税法规定允许税前扣除的准备金支出额进行分析对比，确认纳税调增金额和调减金额；所得税准则21条第二十一条 特别纳税调整项目，主要是指应纳税所得额的调整。特别纳税调整项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据税法，结合被鉴证人的企业组织结构、经营情况、行业特点和企业税务风险管理制度，识别企业的特别纳税调整事项；（二）依据税法，根据约定，结合企业的同期资料、企业关联交易申报表，判断被鉴证人的关联交易是否申报；分析企业财务报表附注、财务情

34、况说明书关于关联交易的披露说明与企业关联交易申报表的差异及企业对差异的解释。 （三）根据国家税务总局发布的特别纳税调整规定，确认本年度应当调增的应纳税所得额。有关建议删除此条，但我们在此条已明确写了根据约定。所得税准则22条第二十二条 企业境外所得税收抵免项目，包括境外所得分回情况、境外应纳税所得额、分国(地区)别的可抵免境外所得税税额、分国(地区)别的境外所得税的抵免限额等。企业境外所得税收抵免项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）企业在应纳税额中抵免其境外缴纳的所得税额是否符合税法的规定；（二）确定当期实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额和抵免限额：（三）确认企业应就其按照税法规定确定的

35、中国境外所得（境外税前所得）、境外应纳税所得额和可抵免境外所得税税额；（四）确认企业（居民企业）在境外投资收益实际间接负担的税额，并审核由企业（居民企业）直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，是否符合按照税法规定持股方式的三层外国企业；（五）确认企业（居民企业）从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇的免税或减税的数额；（六）确认企业在境外一国（地区）当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于或者超过所计算的该国（地区）抵免限额的，可据实抵免或者抵补额；（七）审核企业拟向主管税务机关申请采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免

36、，是否属于税法规定情形；（八）确认企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的不一致时，与我国纳税年度相对应的境外纳税年度确定是否符合税法规定； （九）确认企业抵免境外所得税额后实际应纳所得税额。 本条按照财税2009125号所写所得税准则23条第二十三条 税收优惠项目，包括免税收入、减计收入、加计扣除、减免所得额、减免所得税额、抵扣应纳税所得额、抵免所得税额等。税收优惠项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）依据税法，结合被鉴证人的业务类型、行业特点、企业税务风险管理制度以及税务机关对税收优惠项目审批或备案情况，确认税收优惠项目是否真实、享受优惠的条

37、件是否具备、享受税收优惠的计算是否准确，确认小型微利企业的从业人数、资产总额、所属行业等情况；（二）依据税法，确认被鉴证人开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用是否作为加计扣除基数；（三）依据税法，确认免税收入，减计收入，减免税项目所得、加计扣除、抵扣应纳税所得额的纳税调整减少额，减免所得税额和抵免所得税额；（四）依据税法，审核企业同时从事不同企业所得税待遇的项目，是否单独计算所得并合理分摊企业的期间费用。所得税准则24条第二十四条 应纳所得税额项目，包括实际应纳所得税额、累计实际已预缴的所得税额、汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额、本年应补（退）的所得税额。应纳所得税额项目的鉴

38、证，应当采取下列方法：（一）依据税法，结合被鉴证人的企业所得税月（季）度预缴纳税申报表、汇总纳税分支机构企业所得税分配表等资料，确认本年度累计实际已预缴的所得税额和汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额。注意区分预缴本年度税额和补缴以前年度税额；（二）确认以前年度多缴的所得税额在本年抵减额；（三）确认以前年度应缴未缴在本年度入库所得税额；（四）确认本年度应补（退）的所得税额。所得税准则25条第二十五条 实行企业所得税汇总纳税的企业，其应纳所得税额项目的鉴证，应当采取下列方法：（一）审核确认汇总纳税的分支机构是否符合税法规定的汇总范围；（二）审核或委托审核确认分支机构的收入总额、扣除项目金额

39、、资产总额、工资总额等内容，确认所得税分配比例；（三）审核分支机构所得税预缴情况。所得税准则26条第二十六条 鉴证人从事汇算清缴鉴证业务，对通过不同途径或方法取得的鉴证材料，应当按照执业规范的要求，从证据资格和证明能力两方面进行证据确认，取得与鉴证事项相关的、能够支持汇算清缴鉴证报告的鉴证证据。所得税准则27条第二十七条 鉴证人在调查被鉴证人的下列情况时，应当按照执业规范的要求，取得有关证据：（一）基本情况调查，包括工商注册登记情况（如股权或者实收资本重大变动情况）、组织代码登记验证情况、税务登记情况、申报纳税情况、税务检查及整改情况、银行开户情况、对外投资情况、分支机构情况等；（二）财务会计

40、制度情况调查，包括所执行的会计制度、确定的具体会计规定、各类财务报告、本年度企业会计政策变动情况及说明、接受会计信息质量抽查或者审计的结果及其整改情况等；（三）内部控制制度自我评价情况调查，包括不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等； （四）鉴证年度的重大经济交易事项调查，包括企业重组、对外投融资等。所得税准则28条第二十八条 鉴证人对被鉴证人利润总额的认定，应当取得下列鉴证证据：（一）已经其他中介机构审计的财务报表或者鉴证人延伸鉴证取得的、构成财务报表基础的会计数据信息（如支票、电子资金转账记录、发票和合同；总分类账、明细分类账、

41、会计分录以及对财务报表予以调整但未在账簿中反映的其他分录；支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表）；有关监管部门、其他中介机构出具的审计（检查）结论（或者建议书）、会计信息质量抽查结论文书等。（二）被鉴证人按照适用的会计制度规定编制的财务报告，所有交易均已记录并反映在财务报表中的书面声明；（三）鉴证人采取适当的鉴证方法对利润总额事实方面、会计方面、税收方面进行审核获取的有效证据。已经其他中介机构对利润总额出具审计报告的，收入和扣除等项目还需要做底稿吗？所得税准则29条第二十九条 鉴证人对被鉴证人纳税调整增加额和纳税调整减少额的确认，应当取得下列鉴证证据：（一）被鉴证人收入类调整

42、事项存在的事实方面的证据（如捐赠、投资合同、企业管理当局批件或者决议、外部批文、备案资料等）；收入类调整项目账载金额会计方面的证据（如会计分录等），税收金额方面的证据（如税法和地方税务机关的政策汇编、税务机关审批或备案回执等）；（二）被鉴证人扣除类调整事项存在的事实方面的证据（如劳动合同、个人所得税申报资料、企业内部管理制度、批文、备案资料等）；扣除类调整项目账载金额会计方面的证据（如记账凭证、工资单等原始凭证），税收金额方面的证据（如工资支出的合理性证明材料、劳动部门备案的劳动合同等）；（三）被鉴证人资产类调整事项存在的事实方面的证据（如投资、股权转让合同、企业资产损失税前扣除鉴证报告、企业

43、内部管理制度、批文、备案资料等）；资产类调整项目账载金额会计方面的证据（如会计分录、固定资产明细账等），税收金额方面的证据（如税法、税务机关审批文件或备案资料同等）；（四）被鉴证人资产准备金调整事项存在的事实方面的证据（如企业内部资产管理文件、批文、备案资料等），资产类调整项目本期计提额的会计方面的证据（如会计分录等），税收金额方面的证据（如税法、税务机关审批文件或备案资料同等）；（五）房地产企业预售收入计算的预计利润存在的事实方面的证据（如房地产预售合同、房地产销控表、预售许可证等），房地产企业预售收入的会计方面的证据（如记账凭证、预收账款科目本期发生额和期末余额等），税收金额方面的证据（如

44、税法、税务机关审批文件或备案资料等）；（六）被鉴证人特别纳税调整事项存在的事实方面的证据（如企业内部组织结构文件、关联关系旁证资料、关联交易合同等），特别纳税调整应税所得税收方面的证据（如税法、税务机关审批文件或检查文件等）； 征求意见中有地区认为：恰恰汇算清缴工作中最重要的调整证据未曾提及，应该对调整证据进行细化规定，包括证据的获取、使用，充分性、适当性，证据间的逻辑性等。 接受建议增加本条所得税准则30条第三十条 对被鉴证人境外所得税收抵免项目实施鉴证时，应当取得下列证据：（一）境外企业注册及股东情况法律文件资料；（二）被鉴证人境外投资、境外交易、境外收益分配的法律文件、会计核算资料；（三

45、）企业管理当局就境外所得、分配的临时决策资料；（四）境外被投资人、境外不具有独立纳税地位的分支机构财务会计报告、利润分配决议；（五）外国（地区）政府、税务机关就境外被投资人的税收优惠文书及我国政府与该国（地区）的税收协定或者安排；（六）境外企业（法人）所得税完税凭证复印件及境外投资、交易收益售付（收）汇凭证；（七）前任注册税务师对境外亏损及前五年境外所得已缴税款未抵免余额的鉴证意见；（八）根据合同及其他证据，鉴证未在境外设立机构而发生的境外交易收入实现时间、相关扣除项目确认是否符合税法规定。所得税准则31条第三十一条 鉴证人对自行计算扣除的资产损失实施鉴证时，应当取得其存在、发生的证据。对经税

46、务机关审批后才能扣除的资产损失实施鉴证时，应当根据税务机关批准的文件进行确认。对经税务机关审批后才能扣除的资产损失实施鉴证，应执行企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务准则。所得税准则32条第三十二条 鉴证人应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的证据以及得出的结论作出记录，按照执业规范的要求，编制、使用和保存汇算清缴鉴证业务工作底稿（以下简称“工作底稿”）。 所得税准则中可能使用到的基本准则规定的程序和方法 条款17、19、24、29、30条涉及到的涉税鉴证程序和方法基本准则 第十七条 注册税务师执行涉税鉴证业务，应当对可能影响涉税鉴证结果的所有重要方面予以关注，主要包括下列内容： （一） 事实

47、方面，包括环境事实、业务事实和其他事实； （二） 会计方面，包括财务会计报告、会计账户，以及交易、事项的会计确认和计量等其他方面； （三） 税收方面，包括会计数据信息采集、纳税调整、计税依据、适用税率、纳税申报表或涉税审批表格填写，以及其他方面。 基本准则17条体现的原则和对具体准则相关条款的影响 本条“所有重要方面”针对具体涉税鉴证业务而言体现了重要原则。做任何事都要有重点做具体的涉税鉴证业务也不例外，但此处的重要原则是有别于注册会计师行业的重要性原则的。 基本准则17条体现的原则和对具体准则相关条款的影响 事实、会计、税收三方面均有重点，不同的方面存在不同的重点。如所得税准则收入项目的鉴证

48、，收入因素肯定影响鉴证结果利润总额和应纳税所得额，因此要从事实方面鉴证收入是否存在；从会计方面鉴证收入会计核算账户以及会计确认和计量是否准确；从税收方面鉴证适用税率和纳税申报表或涉税审批表格填写是否准确。 基本准则17条体现的原则和对具体准则相关条款的影响 从这三方面鉴证收入，但鉴证的方法和程序有多种如分析性复核、外部函证等，不同的程序和方法有着不同的作用，为了对所得税鉴证业务进行鉴证并发表鉴证意见，使鉴证活动达到鉴证目的，因此对收入这一鉴证事项规定了不同于扣除这一鉴证事项的程序和方法。具体内容见所得税准则。 基本准则17条体现的原则和对具体准则相关条款的影响 同理不同的方法和程序获取不同的证

49、据，因此所得税具体准则如收入调整事项又从这三方面规定取得证据，当然收入 鉴证事项也要从这三方面取得证据。 第十九条 注册税务师在执行涉税鉴证业务过程中，对超出其业务能力的复杂、疑难或其他特殊技术问题，可以根据业务需要，请求本机构内部或外部相关领域的专家协助工作，或者向相关专家咨询。注册税务师应当以适当形式参与专家的工作，并对专家的工作成果负责。 根据本条要求，注册税务师在所得税鉴证业务中如果涉及到（如房地产业务或特别纳税调整等）自己没有把握鉴证事项应该运用本条规定的方法。而不能因为所得税鉴证准则没有写而把自己当成了老军医能治百病。 本条的实质就是涉税鉴证方法，同样也是所得税鉴证应该使用的方法，

50、虽然在所得税鉴证事项（如收入、扣除、资产、税收优惠等）中没有全部明确在什么情况下使用这些鉴证方法，鉴证人应当根据鉴证事项的重要方面运用适当的鉴证方法，当然如果以后就鉴证方法的具体运用出台准则如注册会计师行业那样，准则体系就完善了 第三十条 鉴证人应当本着审慎态度，对不同来源的鉴证材料进行综合判断，确认支持鉴证结果的有效证据。 本条所述的“本着审慎态度”与 “ 注册会计师审计准则征求意见稿第1101号 第十五条 职业怀疑，是指一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行批判性评价。 两者基本相当，审慎态度不仅运用于证据的有效性判断，而且也应应

51、用于整个鉴证过程中，包括对鉴证方法的选择运用。三、基本准则规定的具体鉴证方法在所得税准则业务实施中的具体运用 （如审阅书面材料，检查和盘点（监盘）实物，询问或函证事项，观察活动或程序，重新执行程序，分析程序，其他方法） 注册税务师行业特点的思考 思考题一：注册税务师在所得税鉴证中，是否要对存货实施监盘呢？新准则体系是怎样规定的呢？ 思考题二：注册税务师在所得税鉴证中，是否必需要对应收账款、主要销售对象和采购对象、以及银行进行函证呢？准则体系又是怎样规定的呢？ 思考题三：注册税务师在所得税鉴证业务中是对纳税申报表发表鉴证意见吗？ 思考题一注册会计师行业准则1311号征求意见稿规定：如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据。 除非不可行，存货盘点现场实施监盘； 思考题二 中国注册会计师审计准则第1312号外部函证（征求意见稿）： 第三条，在通常情况下，注册会计师以外部函证形式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部产生的审计证据更可靠。第四条 其他审计准则明确了将外部函证作为审计证据的重要性。 换句话说取得外部函证对审计成功是至关重要的。 思考题三 对纳税申报的真实性、准确性、完整性发表鉴证意见24