谈谈税法的几个基本问题

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1、谈谈税法的几种基本问题朱大旗 中国人民大学法学院 专家核心词: 税收/税法/税法基本原则/税法体系内容提纲: 税收、税法、税法基本原则、税法体系是税法学最基本的几大范畴，是构建科学、合理的税法学体系必须予以高度注重和把握的问题。本文就税收的概念及其四大性质进行了辨析，就税法的概念、调节对象及其五大特点进行了分析，就税法基本原则的概念、四大拟定原则和税收法定主义等五大基本原则的具体内容进行了较为系统的论述，并在此基本上论述了税法的分类、体系及其与其她法律部门的关系。一、税收的概念及其性质辨析税法，依一般法理，是调节税收关系的法律规范的总称。要学习和研究税法，一种不容忽视和回避的问题就是一方面必须

2、理解什么是税收?税收，简称“税”，在古往今来不同国家(或地区)、不同领域(财税界或法律界等)的不同窗者的著作中向有种种不同的表述。笔者倾向于觉得：税收是国家为支付其政务支出的财政需要或为实现其她行政目的，凭借政治权力，依法向居民、非居民强制、非罚、免费课征的货币或者财物，是一种财政收入的形式。税收的实质，从宏观上讲是国家对国民收入的再分派，从微观的征纳过程而言是私人财产权的强制、非罚、免费地转移为国家所有。在这一有关“税收”的表述中，笔者将税收定义为“国家依法强制、非罚、免费课征的货币或者财物”，落脚点是资财(涉及货币、财物，下同)，而不是如现今诸多教科书那样将其定义为“获得财政收入的活动”，

3、或“特定的分派关系”，这是比较符合客观实际的。由于，如果定义为“获得财政收入的活动”，我们就无法理解“税收征收管理法”这一法律，由于人们都懂得“活动”是无法征收的;同步也无法将税收这一财政收入形式与国债、规费、国有公司利润等收入形式加以对比，由于，非同类事物是没有可比性的。而如果将税收定义为“特定的分派关系”，那我们平常广泛使用的“税收关系”这一语词，就势必形成“关系”的反复。对税收这一定义的把握，应特别注意如下几点：其一，税收课征的唯一主体是国家，而不是政府或政府部门 1，更不是任何其她组织或团队。其二，国家征税的目的重要是为了支付其政务(公共管理活动)支出的财政需要，亦即为满足社会公共管理

4、职能的需要，但亦也许有为其她特定的、专门的行政目的的征税(如社会保障税、环境税、固定资产投资方向调节税等特定目的税)的存在。其三，国家征税凭借的是政治权力公权力，或称公法上的权力，而不是财产权利私权利，或称私法上的权利。其四，国家征税的过程，是强制、非罚、免费转移资财所有权的过程;国家征税的成果，是国家获得了一定价值的货币或者财物的所有权。其五，国家征税的对象是居民和非居民，涉及公司和自然人，而不仅仅是一国的公民。其六，国家课税应当依法进行。从税收的定义，我们可以看出其具有如下性质：1.财政性。税收的课征，或有其她行政目的，如保护环境、保护国内产业、实现特定的社会、经济政策等，但其原始的、首要

5、的目的是国家为了获得财政收入以支付其政务支出的需要。况且，税收政策自身即是国家财政政策中非常重要的一环。因此，税收具有财政性是毫无疑问的。2.免费性。纳税人缴纳的税款，被汇集起来用于国家政务支出，以提供外交、国防、公共安全、市政管理等公共物品。虽然从社会整体来看，纳税人缴纳的税款与国家提供的服务间有共同的报偿性(即所谓“取之于民，用之于民”)，但就单个的个别纳税人而言，因公共物品的特殊性(非排她性、非竞争性)，纳税人完纳税款与其从国家公共支出中所得到的利益，并无必然的等值对价关系，无从经由市场进行互换，反映在具体的征纳税过程中，则体现为完全无对价的征收。此即税收的免费性，或称无个别对价性。3.

6、强制性。税收一方面是国家得以施政、存续的必要条件，另一方面，税收的征收又必然使纳税人无对价地丧失手中的一定财富，是一种牺牲。因此，国家征税如果不以政治权力进行强制是难以顺利实现的。此即税收的强制性。税收的这种强制，在奴隶社会、封建社会，多是掠夺性的恣意妄为，并常因此而引起政权的更迭。而在近现代民主法治国家中，税收的征收必须按照得到主权者纳税人(或通过其代表议会)批准的法律的规定进行。此即税收的法定性。并因这一法定性，而使得税收的征收具有固定性、规范性、可预测性等特性。因此，现代国家税收的强制性是与国家的法律密不可分的。4.政策性。国家征税的重要目的虽然在于获得财政收入，但这并不是课税的唯一目的

7、，随着社会的发展、财政理论的演变，现代国家的税收在平均社会财富、优化资源配备、增进资本形成、鼓励科技创新、控制通货膨胀(或紧缩)、保护环境等诸多方面也扮演着相称重要的角色，实已成为现代国家实现多种政策目的的最为重要的工具之一。因此，税收的政策性也至为明显。二、税法的概念、调节对象及其特性(一)税法的概念和调节对象税法是调节税收关系的法律规范的总称。其调节对象是国家税收活动中所发生的税收关系。税收关系是因国家组织税收收入所发生的社会关系。这种社会关系是一种非常复杂的社会关系。由于国家获得税收收入的过程，事实上也就是国家政治权力介入私人经济领域，实现一定数量资财的所有权免费转移的过程，这使得由此而

8、产生的税收关系变得非常复杂，它既非纯正的经济关系，也非纯正的公权力关系，而是由税收经济关系、税收征纳程序关系和税收监督保障关系共同构成的复合体。在税收关系中，税收经济关系，即资财免费从私人转移为国家所有的关系是本体关系，是中心，是出发点、也是归宿点，税收征纳程序关系、税收监督保障关系都是因税收经济关系而衍生、并为税收经济关系而服务的社会关系。因此，笔者觉得，税收关系是一种性质非常复杂的特殊形式的经济关系。具体而言，税收关系可以分为如下三大类：1.税收经济关系。是纳税人向国家免费转移资财的关系，具体体现为代表国家的各征税机关与纳税人之间因征税、纳税而发生的实体性权利义务关系。涉及国家征税机关与多

9、种公司、事业单位、其她经济组织、机关、个体工商户、自然人等之间的征纳税实体关系。税收经济关系就微观领域亦即具体的征纳税过程来讲，是私人资财强制、非罚、免费地转移为国家所有的关系;而就宏观领域亦即全国范畴来看，它是国家对国民收入和社会产品的分派关系。这种关系经由各具体税种税法(税收实体法)的调节，就体现为税法上的债权、债务关系。其中，享有课税权的国家是法定的债权人，私人即税法上的纳税人是法定的债务人。2.税收征纳程序关系。是指代表国家行使具体税收征收管理权的征税机关与纳税人及其她税务当事人之间就税收债权、债务的具体履行和实现而发生的程序性关系。在国内一般称之为税收征收管理关系。一般涉及平常的税务

10、管理关系、具体的税款征纳关系和定期与不定期的税务检查关系。此类关系重要受税收征收管理法的调节。3.税收监督保障关系。是指环绕国家组织税收收入活动的开展而在各有关主体之间发生的监督制约与程序保障关系。具体涉及对税收违法当事人的税收惩罚关系;为纠正税务行政违法行为、保障纳税人权益的税收救济关系(涉及税务行政复议关系、税务行政诉讼关系、税务行政补偿关系);及有关国家课税权划分而产生的税收管理体制关系 2。其中，税收惩罚关系、税收救济关系是侧重于事后的程序性监督保障关系，而税收管理体制关系则是一种事前性、基本性、制度性的监督保障关系，因而也是一种相对独立的税收关系。(二)税法的特性税法作为调节税收关系

11、的法律规范，因其调节对象税收关系的特殊性，而具有不同于其她法律部门的特性。这些特性涉及：1.税法的经济性。税收活动是国家政治权力直接介入私人经济的活动，税收征纳的过程是货币资财强制、免费转移的过程，税收经济本质上是公共经济，税收关系本质上是一种特殊形式的经济关系。这一切，决定了规范税收活动、调节税收关系的税法，必然具有直接经济性。2.税法的成文性。税法是规定纳税人纳税义务的法，税法的实行意味着纳税人资财的免费转移，是一种牺牲。故税法规范从这个意义上讲是一种侵权性规范。为了维护纳税人的合法权益，同步也为保证税收收入的实现，按照税收法定主义原则的规定，税法的各课税要素必须要由法律予以明文规定。由此

12、决定了税法的成文性。这一点，虽然在英美法国家也是如此。3.税法的强制性。由于税收是一种免费转移，并且这种免费转移应在不特定的纳税人之间进行公平分派，如果顾及各个个别人的意愿而不作统一的看待，那么税收的目的就难于实现。因此，税法规范多为强行性、义务性规范，从而使税法具有明显的强制性特性。并且，根据这一特性，任何机关或者个人都不得无法律根据地任意减税、免税，或者就纳税义务的范畴与履行方式达到合同，而排除税法的合用。4.税法的政策性。税法的政策性源于税收的政策性。税收工具本质上是政策的工具，无论是获得税收收入，还是调节分派，还是进行资源的配备，还是其她特定的目的，都体现着收入政策、分派政策、宏观调控

13、政策等方方面面的政策。税法的调节使得税收的政策性更加稳定、更加协调，更具有现实的操作性。易言之，税法是税收政策的法律化。5.税法的技术性。由于税收关系的多样性、复杂性，决定了税法的规定，一方面要保证国家的税收收入，另一方面又要维护纳税人的合法权益，谋求与私法秩序的协调。同步，既要调控宏观经济，又要减少对经济运营的不良影响，还要贯彻其她多方面的政策目的。这些需要，决定了税法制度的设计及由此而产生的税法内容具有高度的复杂性、专业性与技术性。三、税法的基本原则(一)税法基本原则的含义及其拟定原则税法的基本原则，是指贯穿于所有税收法律规范，在税收关系的调节中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻

14、的主线准则或原则。它是税法本质、内容和价值目的的最集中的体现，是税收立法的基本、税法解释和合用的根据，是税法发挥作用的主线保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指引作用。笔者觉得，税法基本原则的拟定原则应有如下四个方面：1.税法基本原则应体现特定社会时期的税收原则税法是税收关系的法律反映，它是税收经济(实体)关系、税收征纳(程序)关系和税收监督保障关系通过人们故意识的活动在法律领域的折射。而税收关系作为“公权力”(政治权力)干预社会经济生活所产生的成果，它是一种相称复杂的社会关系既非纯正的物质关系(经济关系)、也非纯正的思想关系(上层建筑关系)，而是物质利益关系和思想意识关系的

15、混合体。因此，调节特定期期税收关系的税法规范不仅要受一定社会经济环境条件的制约，并且深受该条件下居于统治地位的税收思想、税收原则的影响。缘此，税法的基本原则既要反映该税法所处的特定社会经济条件，也要体现此一时期主流税收理论、税收原则的规定。换言之，税法基本原则首要的拟定原则是特定社会的经济、政治、历史环境条件及因此而体现出来的税收原则。故此，不同社会、不同的历史时期，税法的基本原则是不同的，是在发展变化的，不存在“放之四海而皆准”的税法基本原则。2.税法基本原则应源于税收原则而又有别于税收原则犹如税法并不总是被动、机械地反映税收关系同样，税法的基本原则也不能简朴地等同于税收原则。它源于税收原则

16、，但又应高于、有别于税收原则。这是由于，税法调节、规范税收关系，除了应反映社会物质生活条件的需要外，它还应有法自身的价值原则、自身的价值取向(目的)，如法的正义、合目的性及法的安定性 3等。作为税法主线准则的基本原则，固然更应反映法的这些自身价值。这是税法基本原则的第二个拟定原则源于税收原则而又有别于税收原则。根据这一原则，我们尽可以说：“保证财政收入原则”是税收原则首要的原则，但却不能说它是税法的首要的基本原则。否则，就有也许使课征税收的“公权力”因缺少制约而致滥用。税收的原则在保障收入，而税法的基本原则在现代民主法治国家是“税收法定原则”，其实质在保证“经济个体”的财产权、自由权，避免课税

17、“公权力”的滥用。目前，国内税法的不少教科书，未对税收原则和税法基本原则加以辨别，这种作法，笔者觉得，无论在税法理论上，还是在税收实践中都是极为有害的。3.税法基本原则应是贯穿于所有税法规范并具有普遍意义和指引作用的原则税法基本原则应当是贯穿于所有税收法律、法规等规范性文献当中，并在税收关系的调节中具有普遍价值的、任何税收活动都必须遵循和贯彻的主线法则或原则。它应对税收立法、执法、守法和司法活动等都具有普遍的意义和指引作用。如果仅只存在于某一部税法或某一类税法中，或仅对某一方面的税收活动发生作用的原则，则不能称之为“税法的基本原则”。据此，我们不得将单纯的税法立法原则、税法合用原则等同于税法的

18、基本原则，也不得将单一税种如增值税的“中立性课税原则”上升为税法的基本原则。4.拟定税法的基本原则，必须以宪法为原则、为根据宪法是人民权利的宣言书，是国家的主线大法，是国家的总章程，具有最高法律效力。宪法中有关国家主线政治制度、社会制度的规定，有关国家生活基本原则(如人民主权原则、基本人权原则、法治原则、“三权分立”原则或“议行合一”原则)的规定，是确立一切法律部门原则的根据。对于税法这一部门法来讲，也不例外，税法的基本原则更须直接到宪法中去寻找。由于税法调节对象税收关系的实质是国家权力(公权力)对“个体”经济生活的直接干预，于人民的基本权利影响非常巨大。因此，非有宪法的根据不得行使。(二)税

19、法的基本原则的具体内容有关税法的基本原则，西方学者有不同的表述。如在日本就有金子宏主“三原则说”(租税法律主义原则、租税公平主义原则、自主财政主义原则)、新井隆一倡“五原则说”(租税法律主义原则、量能课税原则、合法程序原则、实质课税原则及否认租税规避行为原则)、田中二郎的“两论六原则说”(从形式上言，有租税法律主义及租税恒定主义原则;从实质上言，则有公共性原则、公平承当原则、民主主义原则及保证税收与效率原则)，而在国内税法书籍中有关税法基本原则的表述则更不统一，且多以税收原则为税法的基本原则。根据上述有关税法基本原则的含义及其拟定原则，笔者觉得，在近现代国家，因经济自由(市场化)、政治民主、崇

20、尚法治，税法的基本原则应有如下五个原则。1.税收法定原则又称“税收法律主义”或“税收法定主义”，国内学者一般称之为“税收法定主义” 4 、“税收法定原则” 5 ，其简要含义是指课征税收必须有法律根据且须严格依法征税和依法纳税。税收法定原则是税法中最为重要的首要的基本原则，它是民主原则、法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障“经济个体”的财产权利及自由，对于维护国家利益和社会公益具有举足轻重的作用。税收法定原则的内容应涉及课税要件法定、课税要件明确、合法性原则等七个方面的规定：(1)课税要件法定原则课税要件，即课税构成要件，是指为成立税收债的关系所必备的实体法条件，亦即拟定纳税人的纳税义

21、务的必备条件。一般应涉及税收主体(课税权利人及税收债务人)、税收客体、计征原则、税率与归属。由于课税要件直接关系到纳税人的纳税义务与否成立及其义务的大小，与“经济个体”的利益和国家(财政)利益休戚有关，因此，它必须由法律加以规定，而形成税收法定主义中的课税要件法定原则。课税要件法定原则的内容，涉及“法律保存原则”和“法律优位原则”。其规定是：(1)税法类如刑法，是对有关主体的自由和财产权利的重大限制，因此应如“罪刑法定”同样，有关纳税人实体权利义务的课税构成要件必须以法律的形式作出规定，非依法律规定不得课征税收。此即“法律保存原则” 6。据此原则应严格限制立法机关对行政机关的一般性委任授权立法

22、，并且未经授权的行政机关不得在行政法规中对课税要件作出规定。(2)违背法律规定的行政法规、地方性法规、行政规章等，不具有法律效力，此称“法律优位原则” 7 。(2)课税要件明确原则按照税收法定主义的规定，税收法律中有关课税要件的实体规定，其意义必须明确，避免产生歧义，以避免征税机关滥用“公权力”自由裁量。亦即有关创设税收权利义务的规范的内容、宗旨、范畴等都必须由法律明确规定，从而使纳税人可以预测其税收承当。此即“课税要件明确原则”。课税要件明确原则，是实现课税要件法定原则的前提条件。如果税收法律中有关课税要件的实体规定不甚明确，势必形成对行政机关的一般性、空白性的委任，使其在拟定纳税人的实体权

23、利义务时有很大的自由裁量的空间，这显然有悖于课税要件法定原则的宗旨。但是，课税要件的“明确”并非绝对。有时，为实现税法上的公平、正义，或基于立法技术(避免过于啰嗦、复杂)的考虑，在税法中运用若干抽象的、不拟定的概念，如“在必要时”、“觉得明显偏低时”“按合理措施调节或核定”等，作为课税构成要件的原素，并不觉得违背本原则。只是这些不拟定概念也不能太过抽象、空洞，应可根据法律的宗旨和目的明了其实质意义。(3)合法性原则税法是强行法、命令法，纳税人一旦满足了税法规定的课税构成要件，征税机关不仅无减免或不减免税收的自由，更没有擅自征税或不予征税的自由，即必须根据税法征收规定的税额。换言之，征税机关有权

24、利依法征税，也有义务依法征税(或不予征税)。由于合法性原则重要是对征税机关而言的，故又称“依法征税原则”。(4)手续保障原则或称“程序保障原则”。税收法定主义的内涵，不仅规定有关税收核定、课征的实体条件须有法律根据，并且规定税收的征收程序也必须具有合法性，此即“实体合法，程序合法”。由于税收的课征是“公权力”的行使，是国家公权力介入“经济个体”的生活领域，因此它必须依合适的程序行使，并且对其课征而发生的纠纷也必须依公正的程序加以解决，以维护征纳双方特别是纳税人的合法权益。(5)严禁税收合同原则税法为强行法、命令法，不容许征税机关和纳税义务人之间进行税额的和解或合同。否则，不仅在税收征收过程中会

25、导致不公和滥用职权，并且会因纳税人的不同而产生差别，难以维持课税的公平。因此，尽管税收也是一种债权债务，但它是一种基于税法直接规定所生的法定之债，故民法(私法)上有关税收承当的合意(即有关税收承当承当的合同)，在税法上不具有法律效力。(6)严禁类推合用原则按税收法定主义的规定，对纳税人纳税义务的界定应由税法加以明确规定。故对于税法无明文规定的事项，各征税机关、税务法院不得比附援引类似事项的规定，来设定或加重纳税义务人的税收承当;同步，对于对纳税人有利的恣意的税法的类推合用，也要加以严禁，以维护纳税人之间的公平。此即严禁类推合用原则。(7)严禁溯及既往原则税法是为征税目的所制定并强制人民遵循的法

26、律规范，这种规范在没有发布实行前，人民应否纳税及如何纳税都无从推测。故就税法的效力而言，应仅及于其发布实行后来所发生的事项，而不得溯及税法发布实行前已发生的事项，以维护纳税人纳税义务的安定。这是税收法定主义“严禁溯及既往原则”的规定。但“严禁溯及既往的原则”与否仅为税法的合用原则、而非基本原则，在税法理论上存在争论。在税法合用上“严禁溯及既往”已普遍得到认同，但在立法上与否可以制定税法，合用上溯发布之前发生的事项，则颇有争议。有赞同者，也有反对者。依笔者观点，对于过去的实事和交易所产生的纳税义务这一内容，对纳税人有利的变更，其溯及立法应被承认，而对纳税人不利的变更，其溯及立法原则上应不予容许。

27、由于纳税人根据现行的税收法规行事，即信赖于现行法规所作的课税规定进行多种经济活动，如果由于财政收入上的因素而对纳税人作出不利的溯及既往的规定，即会导致纳税人丧失对现行税法的信赖，这对于作为税收法定主义目的的可预测性和法的稳定性极为有害。据此，笔者对国内现行立法如中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例等法规中的溯及既往的规定持保存意见。按税收法定原则的确立，是资产阶级革命限制封建王权的一大胜利，它标志着专制君主滥用税收课征权的没落。其渊源以12英国自由大宪章拟定议会获得对国王征税的否认权为发端，在“不出代议士，即不纳税”的标语下，经1629年的权利请愿书到1689年的权利法案，确立了所谓“

28、国家的课税权非基于国民代表议会所通过的法律则不得行使”的宪法原则，亦即“税收法定原则”。美国1776年的独立宣言也以英国殖民者“非经我们批准，随意向我们征税”作为革命独立的标语。自此后来，18世纪、19世纪以降的资本主义各国无不相继仿效，并以宪法或税收基本法的形式明定“税收法定原则”。在国内，宪法未就税收从征税权的角度作正面规定，而是从公民纳税义务的角度规定的 8，但宪法第56条的规定：“中华人民共和国公民有根据法律纳税的义务”，应可解释为“税收法定原则”的宪法根据。由于依本条规定：公民有依法律纳税的义务，其背面解释即是：非依法律，中国公民有不纳税的权利，(相应)国家征税机关则有不征税的义务。

29、笔者觉得，在国内现阶段强调“税收法定原则”具有极为重要的现实意义。体现为：(1)符合市场经济体制规定以市场为基本力量优化配备资源的规定。在市场经济体制里，市场力量能否充足发挥其效能，核心在于“经济个体”(公司、公司、个人等)的交易自由、财产权益能否得到切实的保障，平等、自由的竞争机制能否形成，价值规律、供求关系能否真正发挥作用。一句话，即市场能否真正起到基本性的资源配备作用。而这就需要对广泛而直接介入“经济个体”生活的税收征课予以规范、限制与约束，即法定。(2)符合依法治国，建设社会主义法治国家的规定。党的“十五大”提出了建设社会主义法治国家的伟大方略，这昭示了“依法治国，建设社会主义法治国家

30、”的时代的到来。依法治国最重要的任务就是要依法行政，而依法行政在税收领域的合理延伸就是依法治税，其实质也即税收法定。(3)有助于增强国家立法机关的立法使命感、急切感，规范中央与地方的税收立法权限，建立和完善国内的税法体系。目前，国内有25个税种，而由国家权力机关经立法程序通过的有关税收的法律只有四个 9，绝大多数税种还停留在行政法规等层次较低的委任立法上，个别税种甚至是无法之税，税法体系相称脆弱，与课税要件法定原则的规定严重不符。并且，在实行中央与地方分税制后，立法权限的划分也无明确的法律规定。凡此需要增强“税收法定”观念，明确税收立法权限的划分，增强立法机关的立法使命感、急切感，以建立和完善

31、国内的税法体系。(4)有助于规范税收征管行政行为，避免税收征管权力的滥用。由于税收立法层次低、委任立法多、税法内容过于抽象，在国内形成了行政机关既立法、又执法(征税)，又支配税款的现象，行政权力缺少制约，自由裁量的空间太大，浮现滥用税权加重税课，擅自越权减免税、越权退税，以及协商办税、包税等违法现象，对“经济个体”的基本权利和国家财政利益都带来不利影响，也败坏了政府机关的形象。亟须根据“税收法定原则”加以约束。(5)有助于在充足保障“经济个体”基本财产自由权的基本上，建立起征纳双方的互信，实现财政富余的目的。从“税收法定原则”的诞生与创制，我们可以归纳出它的实质，在于对课税权力进行约束，以充足

32、保障公民财产权益与自由。从而发展经济，不干扰或尽量少干扰经济资源的自由配备，建立起征纳双方的互信，最后实现财政收入的目的。2.税收公平原则税收公平原则在税法领域的最简要含义就是要对所有的纳税主体“一视同仁”。为此，规定在税法制定上应使国家税收在一国负有纳税义务的主体之间公平分派，使所有的纳税主体按其实质承当税收能力，承当其应负的税收。同步，在多种税收法律关系的解决中，各纳税主体的法律地位必须平等，受到平等的看待。为实现税收公平，一方面在制定税法、选择税源、拟定纳税主体的范畴的时候，必须注意课税的普遍性，而不应因地区或者纳税主体的身份的不同而有不同。但有时绝对的一视同仁反而不能实现真正的公平，需

33、要有少量的例外。税收立法上的例外多体现为税法中对特定纳税主体的减免优惠条款。但此类减免优惠条款应力求合理，除非有非常充足的理由不得随意增长减免税规定，否则，例外增长，则公平承当就很难在纳税主体之间实现。另一方面，在制定税法、分派税收承当于纳税主体方面，应力求公平。有关税收承当的公平，一般有纵向公平与横向公平两种见解。前者觉得税收承当能力不同的人，必须承当数额不同的税收，即应以不同的课税原则看待税收承当能力不同的人;后者觉得税收承当能力相似的人，则应纳同额的税，亦即应以同等的课税原则看待税收承当能力相似的人。所谓“等者等之，不等者不等之”。故又有人称之为量能承当原则。同步，公平原则还表白，凡无税

34、收承当能力的人，就不应让其承当税收。税收承当的公平分派，是宪法平等原则在税法上的具体化。其精髓在于它不仅规定法律上形式平等的实现，并且更加强调实质平等的贯彻 10。又次，在税法的实行方面，举凡税收的征收管理、税收行政复议与税务行政诉讼方面，各国家机关，特别是税收征管机关对纳税主体在权利的保护与义务的界定方面，应严格依法律予以平等看待，而不应有歧视和差别。3.税收效率原则税收效率原则的一般含义是指国家制定和执行税法进行课税，应力求以最小的税收成本获得最大的税收收入，并运用税收的经济调控作用最大限度地增进经济的发展，或者最大限度地减轻课税对经济发展的阻碍。税收效率原则涉及税收的行政效率原则和税收经

35、济效率原则两个方面。(1)税收的行政效率原则。是指国家课税应以最小的税收成本获得最大的税收收入，以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。在这里，税收成本是指在税收征纳过程中所发生的多种费用，一般分为征税费用和纳税费用两大类。征税费用是指征税部门在征税过程中所发生的多种费用，如税务机关的办公费用及其工作人员的工薪支出等。征税费用与所征税额的占比即为征税效率。一般觉得，征税效率的高下和税务人员的素质及其工作体现密切有关，并且与不同的税种及其制度设计也有很大的关系。纳税费用是指纳税人办理纳税事务所发生的多种费用，涉及税务代理费、税务征询费、申报纳税的时间费用、交通费用等费用、为逃税、避税而耗费的时间

36、、精力、交际费以及因征税而使纳税人忧虑不安而付出心理费用。这些费用事实上很难计算，因此，又被称为税收隐蔽费用。正由于难以计算，因此，人们考察税收行政效率更多地是关注税收的征税费用。要提高税收行政效率，就应尽量减少上述各项征纳费用，减少税收成本。为此，应尽量地科学、简要地制定税法、简化税制、简化征纳手续、增强税法税制的透明度、建立现代化的征管体系、提高征管人员的素质，从而实现便民利课、征纳费用最省。(2)税收的经济效率原则。是指国家课税应通过制定税法、优化税制，尽量地减少征税对社会经济运营的不良影响，或者最大限度地增进社会经济的良性发展。但在具体如何运用这一原则时，处在不同历史时期和不同经济体制

37、背景下的学者对这一问题有着明显不同的见解。在市场经济发展较好的社会或者市场运营平稳时期，市场维护论者心目中的效率原则完全被理解为税收中性的同义语。其基本含义是：国家课税时除了使人民因纳税而发生承当以外，最佳不要再使人民遭受其她额外承当或经济损失。据此原则，一种良好的税法制度应当对个人的生产和消费决策均无影响，亦即在经济方面不会扭曲对资源的配备。而在市场经济发展不充足的社会或者市场运营波动时期，宏观调控论者(或市场缺陷论者)则强调国家课税应充足发挥税收的“非中性”作用 11，以扭曲对扭曲，进行资源的优化配备，弥补市场失灵的缺陷，增进社会的稳定和经济的发展。综上所论，在税法领域贯彻税收经济效率的原

38、则，实即规定各国税法制度的制定者应根据本国的国情、本国经济发展的不同阶段乃至于具体税种税法性质的不同，采用灵活机动的措施，或中性，或非中性，或同步中性和非中性，因地、因时、因税种制定不同的税法制度，藉以调控宏观经济，实现资源的优化配备与国家整体经济效率的提高。4.税收社会政策原则税收的社会政策原则，是指税法是国家用以履行多种社会政策，特别是经济政策的最重要的基本手段之一，它是税收职能的发展、税收的政策性在法律上的必然反映。税法因此可以成为贯彻国家社会政策的最基本的手段之一，重要因素有二：一是税法调节对象的经济性。因税收的经济性，通过其经济诱因(税收优惠规定)与经济克制(税收重课措施)作用，可以

39、比采用其她手段更加顺利、更加有效地引导人们朝着国家鼓励的方向发展，克制限制的行为发生;二是将有关奖抑政策以税法的形式规定下来，借助于税法的技术性手段与构造，通过税法的实行，可以使国家社会政策的履行更具有普适性、规范性、稳定性、透明性、针对性与公平性。正由于这样某些因素，当资本主义由自由资本主义步入垄断阶段后来，当社会规定国家提供更多的服务与职能的时候，税收与税法的政策性作用才越来越被注重和自觉运用，税收也不再仅仅只是当作国家筹集财政收入的工具，并且被广泛用来充当实现经济政策、社会政策、教育政策、文化政策、环保政策等的手段。从而使税收政策原则得以成为税法的基本原则。但是，在制定税法、贯彻税收社会

40、政策原则的同步，应着力解决好两个方面的问题：一是要避免片面夸张税收的政策性作用，步入税收万能的泥潭;二是要解决好税收社会政策原则与税收公平原则的关系，使税收的政策性与税收的公平性可以尽量的协调起来。5.实质课税原则税法的规定，在于掌握人民的纳税能力，所注重的是足以代表纳税人纳税能力的经济事实，而不是其外观的法律行为形式。因此，在解释和合用税法时，应根据实质的经济事实而非外观的法律行为作出判断，以便按照纳税人的实际纳税能力(经济能力)公平课税。这一原则在日本和国内台湾地区称为“实质课税原则”，而在德国则称为“经济的观测措施”。德国税收调节法第1条第2项规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民

41、思想，税收法律的目的以及经济上的含义和上述诸因素互相关系的发展。”其税收通则第42条也规定：“纳税义务人不能藉民法的形式或滥用其形成也许性而规避或减轻税收，如其有滥用情形，仍应依适合其经济上的行为、实事或各有关的法律状态下所应征收的金额予以征收。”即为“经济的观测措施”的法律明文。日本、韩国税法也有类似的有关实质课税的规定。在国内税收征管法第36条规定的税务机关对关联公司不按独立公司往来的行为有权进行纳税调节，实质上是对实质课税原则的运用。实质课税原则一般合用于违背强行规定与公序良俗的行为、无效的法律行为、虚伪的法律与实事行为、税收规避行为等状况。其在具体运用上多从课税客体和归属(即课税客体与

42、课税主体的关系)两方面加以分析。就课税客体而言，如果课税客体已具体(实质)存在，则不管该客体的存在在形式上与否合法，都应对其课税;课税与否与课税客体与否合法存在并无关联。就归属而言，如果真实课税主体可以辨明，则无论课税客体在名义上的纳税义务人是谁，都应以该真实课税主体为纳税义务人。根据该原则，前者，如违章的建筑、无照行医的所得等(灰、黑收入)都应按房产税法、所得税法予以课税，由于房产税法、所得税法是以建筑物、所得为课税客体的，既有建筑物、所得的存在，就属合适的课税客体，就可以并且应当征税。否则，合法建筑物、合法所得尚应纳税，而非法建筑物、非法所得反不纳税，实在有欠公平。至于该建筑与否合法所建、

43、该所得与否合法所得，则在所不问。同步该违章建筑、违法所得亦不得因纳税而主张成为合法建筑、合法所得;其与否合法，最后如何解决，仍应由各有关主管部门依法予以判明。后者，如累进制的工资薪金所得税的计缴，虚列职工人数(或由高工资者的亲友替代分散)以减少累进税负，则无论工资的名义所得者(名义上的纳税人)是谁，都应将其归属于真实的所得者(即真实课税主体)综合计算纳税。采行实质课税原则的目的，在于实现量能课税亦即根据纳税人的税收承当能力(经济能力)而拟定其应负的税负，避免纳税人藉形式的法律行为或滥用其形成的也许性来规避或减轻税收，以保证税收收入的实现。至于该原则的思想本源，诚如日本出名税法学者金子宏指出：税

44、收是经济的承当，故税收法规的解释，与其注重行为的方式，莫若注重其实质，与其注重法的评价，莫若注重其实现的经济成果 12。但是，实质课税原则的实行，应当予以较为严格的限制，否则就有也许导致对税收法定原则的破坏，失去其与税收法定原则、量能课税原则相辅相成的作用 13。台湾学者吴金柱觉得：“实质课税原则的运用必须要有法律形成也许性的滥用，如并无滥用法律形成也许性的情形时，税捐稽征机关即不可恣意引用实质课税原则加以课税，而应视其状况的不同或为背面解释，或按类推合用，甚或依目的性限缩来加以解释或补充法律之不备，切忌恣意引用实质课税原则以破坏租税法定主义” 14。这事实上是规定偏重于经济解释的实质课税原则

45、的应用，不得超越税法也许的文义，不得以此来规避法律的合用，而应严格限制在纳税人滥用法律、规避税收的也许性的情形之内。四、税法的分类、体系及其与其她法律部门的关系(一)税法的分类税法作为调节税收关系的法律规范的总称，是由多种单行的税收法律、法规和规章构成的综合体。对此，可以按照不同的原则进行分类：1.按照税收法律关系的主体为原则，税法可以划分为国际税法与国内税法。凡调节国家与国家之间的税收关系的法律，如国际税收协定、国际公约中有关税收的条款等，属于国际税法。凡实行于一国主权范畴之内，调节国家与自然人、法人和其她组织之间税收关系的法律规范，属于国内税法。2.按税法规定的内容为原则，税法可以划分为税

46、收实体法(或称实体税法)和税收程序法(或称程序税法)。凡规定税收法律关系主体权利与义务的法律规范为实体税法，凡规定税收征管程序、救济程序、惩罚程序的法律规范为程序税法。一般而言，程序税法是为保证明体税法权利义务实现而服务的。3.按税法的合用范畴为原则，税法可以分为一般税法和特别税法。凡对一般的人、一般的事项在全国范畴内普遍合用的税法为一般税法;凡在特定的区域、特定的时间对特定事项、特定人员合用的税法为特别税法。特别税法有优先合用的效力。4.按照税法规定的征收实体的不同，税法可以分为实物税法和货币税法。但凡规定以实物形式纳税的税法，都属于实物税法，在自给自足自然经济条件下的税法多为实物税法。但凡

47、规定以货币形式纳税的税法，都属于货币税法，在商品经济较高发展的社会里，税法多为货币税法。5.按照税法规定的征税对象的计量原则的不同，税法可以分为从价税法和从量税法。但凡规定以征税对象的价值形式(价格)为根据来计算征税额的税法，都属从价税法。凡以规定以征税对象的重量、面积、容积等为原则来计算应征税额的税法，都属于从量税法。6.按照各级政府对税收的征收管理和使用权限为原则，税法可以分为中央税法、地方税法、中央和地方共享税法。7.按照税收承当与否可以转嫁，即与否由纳税人本人直接承当为原则，税法可以分为直接税法和间接税法，但凡由纳税人本人直接承当的，属于对收益额和财产课税的多种税法，如收益税法、财产税

48、法等，都划入直接税法。凡由纳税人垫缴，然后转嫁给消费者承当的，属于对流转额课税的税法，如增值税法、营业税法、消费税法等，都纳入间接税法。8.按照税法规定的征税对象性质不同，税法可以分为：(1)流转税法，是以商品流转额和非商品的劳务额为征税对象的税法，目前在国内涉及增值税法、消费税法、营业税法、关税法以及待开征的证券交易税法。(2)收益税法，是以纳税人的所得额或利润额为征税对象的税法，涉及公司所得税法、外商投资公司和外国公司所得税法、个人所得税法、农业税法、农业特产农业税法、牧业税法。(3)行为税法，涉及固定资产投资方向调节税法、印花税法、都市维护建设税法、筵席税法、屠宰税法。(4)财产税法，涉

49、及房产税法(都市房地产税法)、契税法、车船使用税法(车船使用牌照税法)、车辆购买税法、遗产税法。(5)资源税法，涉及资源税法、耕地占用税法、土地增值税法、土地使用税法。自1994年税制改革后来，国内形成了以流转税、所得税为主体税种，以财产税、资源税、行为税为辅助税种的复合税制体系。(二)税法体系的概念及其构造税法体系是指在税法的基本原则指引下，调节税收关系不同侧面的税收法律规范，分类组合为不同的税法制度，共同实现税法的任务，而形成的互相连结、和谐统一的有机整体。笔者觉得，税法体系取决于税法的调节对象，及因此而生的税法的分类。如前所述，税法调节的对象是税收关系，而税收关系是一种非常复杂的社会关系

50、，它是由税收经济关系、税收征纳程序关系和税收监督保障关系构成的复合体。在税收关系中，税收经济关系，即资财免费从私人转移为国家所有的关系是本体关系，是中心，是出发点、也是归宿点，税收征纳程序关系、税收监督保障关系都是因税收经济关系而衍生并为税收经济关系而服务的社会关系。为了保障国家税收的实现及公平课赋于一国的国民，需要以税收实体法的形式(具体以税法典或分税立法的形式)，对各具体税种的课税要素加以明确的规定，从而使税收这种免费转移的经济关系体现为税法上的债权债务关系。换言之，对税收经济关系的法律调节是税收实体法的任务。具体到国内，由于采用分税立法的模式，因此调节税收经济关系的任务是由各税种税法(目

51、前重要是税收条例)完毕的。这些税种税法依调节的征税对象的性质的不同，可以归属于流转税法、所得税法、财产税法、资源税法、行为税法五大类。亦即国内的税收实体法由这五类税法构成。由于税法上的债权债务关系，是法定的债权债务关系，而非合同合意的债权债务关系。故其实现无从由当事人意思自治加以完毕，而必须通过设定一定的程序，规定税收征纳的方式、手续、期限等，使法定的、抽象的债权债务关系转化为具体的现实的债权债务关系，一方面用以保证国家税收的征收(税法实体法上的债权的实现)，另一方面用以维护纳税人(税收债务人)的合法权益。这就体现为税收征纳程序法的规定。易言之，对税收征纳程序关系的法律调节，是税收程序法的任务

52、。在国内则重要体现为税收征收管理法的法律调节。并且，由于税收的课征，虽然课征主体名义上是国家，但其具体活动毕竟有待于特定的机关和人员来完毕。为了切实维护纳税人的利益，同步也为保障国家税收收入的实现，需要建立一种监督保障机制，对于税收征纳关系所涉的各具体当事人的行为予以规范和调节。这就体现为税收监督保障法的法律调节。老式上的税收监督保障法，侧重于事后的惩处与救济，由税收惩罚法和税收救济法构成。前者是对税收违法、犯罪行为追究经济责任、行政责任和刑事责任的法，而后者是对征税机关及其工作人员税务违法行为导致纳税人等合法权益损害予以救济的法，具体又涉及税务行政复议法、税务行政诉讼法和税务行政补偿法。随着

53、税法理论的进一步，特别是随着税收在国民收入中所占比重的增长，与民主法治观念的普及，人们越来越结识到对税收征管的监督保障仅仅停留在事后是远远不够的，是局限性以维护纳税人合法权益的，应当把这种监督保障机制作进一步的扩展，这就是有关税收管理体制法的法律规定。通过税收管理体制法的规定，将抽象的国家课税权涉及税收征收管理权、税收收益权乃至于税收立法权具体化，并将其在一种主权国家的中央与地方之间以及同级政权的立法、行政与具体征税部门之间作出比较明确的划分，实现税权法定，进而真正实现“税收法定”。综合上述所论，笔者觉得税法体系的构造可以图示如下：(图示一)(三)税法的地位及其与其她法律部门的关系1.税法的地

54、位 是指税法在法律体系中与否具有不可替代的独立存在的价值和理由。而这一点，取决定于它与否可以成为一种相对独立的法律部门，以及它与其她法律部门之间的关系如何。按法的一般原理，一种国家的法律体系是由多层次的法律部门分类组合而构成，而法律部门的判断是由其所调节的对象及调节的措施所决定的。在税法学界，有关税法是一种法律部门没有争议，所争议的是税法究竟是一种完全独立的法律部门，还是一种综合法律部门。从税法调节对象税收关系的多样性，及税法调节措施的多样性来看，本书倾向于觉得税法是一种综合法律部门。2.税法与其她法律部门的关系 由于国家税收的征收波及面非常广，几乎波及社会生活的各个层面。因而，以税收关系为调

55、节对象的税法几乎和所有法律部门均有很密切的联系。(1)税法与宪法的关系。由于税法是国家的主线大法，是国家活动的总章程，是制定其她一切法律的根据。因而，宪法中有关公民纳税义务的规定、有关国家享有征税权的规定、有关国家税权分派的规定等，构成制定具体税收法律、法规的基本。与此相适应，各具体税法的内容不得与宪法规定相抵触，税法的执行也不得违背宪法的规定。此外，现代税法精神、税法价值，也与宪法精神、宪法价值密切有关。(2)税法与行政法的关系。税法与行政法的关系非常密切。举凡税收征收管理、税务行政复议、税收行政诉讼、税收行政补偿的基本原理与基本制度和一般行政法并无二致。以至于有学者觉得，税法即行政法的一部

56、分。但是，如前所述，税法的主体应是调节税收经济关系的税收实体法，而税收程序法和税收监督保障法是为税收实体法而服务、而奠基，并且，虽然是税收程序法与税收诉讼法也有许多与一般行政程序、诉讼程序不同之处。因此，税法与一般行政法的区别也至为明显。(3)税法与经济法的关系。重要有两种观点：一种观点觉得，税法是经济法的亚部门法，属于经济法中宏观调控法的范畴。此类观点很有代表性。另一种观点觉得，税法并不必然构成经济法的构成部分，“然而近年来把税收用作经济政策手段的趋势日益增强因此，对(税收)规定进行探讨，还必须参照经济法的理论。在这种意义上，经济法和税法并非毫无联系” 15。笔者觉得，从税法调节对象、调节措

57、施的多样性、综合性等特性来看，税法应属经济法的一种子法律部门。(4)税法与民商法的关系。税法与民商法的关系很特别。两者之间的关系是既密切相联，又明显有别。说其密切相联，是由于：一方面，税法的调节一般是建立在民商法调节的基本之上，税法的调节应尊重民商法确立的私人交易规范，不得对私法秩序构成损害。另一方面，在税收债务关系说被广泛认同的状况下，税法制度，特别是税收实体法制度很有借鉴民法债法具体制度的必要。又次，民商法制度的构建，诸如信托制度、保险制度、融资租赁制度等，也越来越受到税法的影响，要充足考虑税法调节的因素。但两者的区别也很明显，税法为公法，民商法为私法。(5)税法与刑法的关系。税法与刑法，

58、分属于不同的法域，其区别是明显的。但两者都属于公法，都属于侵权性规范，都可以对国民的财产权构成影响，因此，两者亦有共同之处。诸如税收法定原则与罪刑法定原则的确立，即是对这种侵权的限制。特别是，由于严重的税收违法行为构成犯罪，因而，在形式意义上的税法和刑法中均有有关税收犯罪方面的规定，对涉税犯罪的刑事制裁成为对税收债权保护的重要方式之一。此阐明税法与刑法也有很密切的关系。(6)税法与社会法的关系。税收承当如何在国民中进行分派，这是税法必须面对的重大的课题。而这一问题的解决所必须考虑的一点，就是税法的制定应如何回应社会政策的规定。特别是个人所得税法、遗产税法和社会保障税法的制度设计，无不涉及了浓厚

59、的社会政策因素。从这一角度看，税法与社会法的关系也非常密切，都是实现社会政策的有力工具。(7)税法与民事诉讼法的关系。在一般状况下，税法与民事诉讼法联系较少，而与行政诉讼法密切有关。但在税法中引入了若干私法(民法)制度(例如代位权、撤销权制度)后来，一旦发生争议，这些争议，因无具体争讼的行政行为可供审查，而要对税收代位权、税收撤销权等与否存在予以确认，这就不能合用行政诉讼法加以解决，而必须采用民事诉讼的措施予以解决。这样一来，税法与民事诉讼法也就发生了关联。(8)税法与国际法的关系。如前所述，税法可以分为国际税法与国内税法，而国际税法即为国际法的构成部分之一。特别是在经济全球化发展的今天，国际

60、税收协定、国家税收公约、国与国之间的税收合伙与协调变得越来越重要。这些协定与公约，要更好地发挥作用，必须得到国内税法的配合，有的要通过修订国内税法加以实现。此阐明税法与国际法也很有关系。注释:1 虽然从形式上看，税收的征收管理是由政府或其所属部门(一般为税务部门)具体进行的，但就实质而言课税主体不是政府或政府部门而应为国家。由于只有国家对构成其构成分子之一的人民纳税人才享有主权权威，才可以凭借政治强力予以课税。而在一种国家中，政府或其部门的设立与存在，不是为其自身的存在而存在，是为管理、为服务而存在，政府和其部门自身是为人民服务的、是人民的公仆，而公仆对主人(人民)显然是不具有主权的，因而，逻

61、辑的必然是政府或其部门不能成为课税主体。至于在具体征管活动中政府或其部门所享有的税收征收管理权力(权威)以及人民对这种权力(权威)的遵循与服从，那是出于国家的主权权威、出于国家以法律的形式对政府或其部门的授权行为，即国家经由法律使得政府或其部门得以以国家的代表身份行使税收的征收管理权。因此之故，政府或其部门仅得依法律行使征收管理权、人民亦仅依法律缴纳法定的应纳税款，人民尊重政府或其部门的征管权力(权威)实即尊重法律的权威。政府或其部门若超过法律的界线征税，即是滥用授权、即丧失权威，人民(纳税人)对此就可以谋求法律的救济(或税务行政复议、或税务行政诉讼)。更为重要的是，政府或其部门不得超越税收法

62、律规定的界线，自定行政法规与规章，任意扩大征税范畴，此即税收的“法律保存”，亦即税收法定原则、税收法律主义的规定。2 税收管理体制关系，即国家权力机关及其授权的行政机关之间、中央与地方之间因国家课税权的划分与行使而发生的税收征管权责关系。例如，税种划分、税收立法权限的划分、税种开征和停征决定权，税率调节和税目增减决定权、税收监督权等权责关系。3 有关法的“正义”，学者们有许多观点。古希腊学者柏拉图(前427-前347)在其晚年著作法律论中觉得：正义是国家和法的最高原则，分为国家正义和个人正义，国家正义是统治者可以给被统治者(自由民)提供利益，而不替自己打算;个人正义是公民安于自己在国家中的地位

63、，真诚地履行对国家的义务。柏拉图的学生亚里士多德(前384-前322)在其名著政治学中则将作为“法治核心”的正义(善德)一分为三：一是法律正义，或称一般正义、普遍正义，即个人对于国家应尽其应尽的义务(如纳税义务、服兵役义务);二是分派正义，即国家对于个人应依其能力，将公的利益、荣誉等加以合适分派，始合乎正义;三是平均正义，即个人与个人间的给付与看待给付，应保持均衡，始合乎正义。此论对后世影响很大，日本学者中川一郎在其所著的税法解释及其合用第一章中就觉得：税收正义乃指课税的合法性及平等性而言，亦即所谓具体的妥当性、合理性。从而对于税收立法上的税收正义的规定，不外为税收须以法律加以具体的规定及课税

64、的平等性须由立法上实现两者而已。有关前者，对于普遍的条款的设定，及行政命令的委任，均须于也许的范畴内加以制止。有关后者，无论对于充足财政需要以外的经济政策的、社会政策的课税目的，以至课税平等性的破坏等，均须坚决地加以制止始可(参见郑玉波著民商法问题研究第一册p554)。笔者觉得可导出税收法定原则与税收公平原则(平等性规定)。有关“合目的性”，指适合法律的目的。对于税法而言则指适合构成税法目的的课税领域中人民财产自由权的保障。若将税法目的加以非民主主义的、国库主义的解释时，则税收收入的保证，或充足财政需要的满足，始为合(税法)目的性。法的“安定性”，是指法律需要具有明白单一的意义，内容拟定，并且具有可预测性。法的这些价值在“税收法定主义原则”中反映至为明显。4 参见张守文：论税收法定主义一文，载于法学研究1996年第6期。5 参见刘剑文主编财税法教程，法律出版社1995年7月版，第118119页。6 意指立法机关根据宪法规定而保存自己的专属税法立法权力，故西方学者称之为“议会保存原则”。7