内部审计销售与收款循环审计

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1、销售与收款循环审计销售与收款循环审计 本章要点 第一节 销售与收款循环的审计对象 第二节 销售与收款循环的内部控制及测试 第三节 营业收入审计 第四节 应收账款审计 第五节 坏账准备审计 第六节 应交税费审计本章要点本章要点 1.销售与收款循环涉及的业务活动销售与收款循环涉及的业务活动 2.销售与收款循环涉及的凭证和会计记录销售与收款循环涉及的凭证和会计记录 3.销售与收款循环的内部控制及其测试销售与收款循环的内部控制及其测试 4.营业收入的实质性程序，关注分析程序和销售营业收入的实质性程序，关注分析程序和销售的截止测试。的截止测试。5.应收账款的实质性程序，关注应收账款的函证应收账款的实质性

2、程序，关注应收账款的函证程序。程序。6.坏账准备的实质性程序坏账准备的实质性程序 7.应交税费的实质性程序应交税费的实质性程序 8.营业税金及附加的实质性程序营业税金及附加的实质性程序 根据财务报表项目与业务循环的相关程度，根据财务报表项目与业务循环的相关程度，销售与收款循环涉及的销售与收款循环涉及的资产负债表项目资产负债表项目主主要包括应收票据、应收账款、长期应收款、要包括应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、应交税费等；所涉及的预收款项、应交税费等；所涉及的利润表利润表项目项目主要包括营业收入、营业税金及附加、主要包括营业收入、营业税金及附加、销售费用等。由于各报表项目审计程序大销售费

3、用等。由于各报表项目审计程序大同小异，故只介绍主要报表项目审计。同小异，故只介绍主要报表项目审计。实质性程序实质性程序包括对各类交易、账户余额、包括对各类交易、账户余额、列报的列报的细节测试细节测试以及以及实质性分析程序实质性分析程序。第一节 销售与收款循环的审计对象一、销售业务一、销售业务二、收款业务二、收款业务三、销售退回、销售折扣与折让业务三、销售退回、销售折扣与折让业务一、销售业务1.1.接受顾客订单接受顾客订单 销售部门收到顾客订单后，应立即销售部门收到顾客订单后，应立即编制销售订单编制销售订单。2.2.批准信用批准信用 主管人员批准信用，并在主管人员批准信用，并在销售订单销售订单上

4、签字，这也表明常上签字，这也表明常批准了发货。批准了发货。3.3.按销售单供货按销售单供货 仓库在收到经批准的销售单后供货。仓库在收到经批准的销售单后供货。4.4.按销售单装运货物按销售单装运货物 装运部门根据审批后的销售单装运货物，并填制提货单装运部门根据审批后的销售单装运货物，并填制提货单等等货运文件货运文件。一、销售业务5.5.向顾客开出销售发票，并登记销售业务向顾客开出销售发票，并登记销售业务 会计部门开出开出销售发票，然后据此编制转账凭证，然后据此编制转账凭证，并登记应收账款、主营业务收入等明细账和总账。并登记应收账款、主营业务收入等明细账和总账。月末，定期与客户对账。月末，定期与客

5、户对账。该活动下还产生该活动下还产生汇款通知单、顾客月末对账单。汇款通知单是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销货单位的凭证。这种凭证注客在付款时再寄回销货单位的凭证。这种凭证注明顾客的姓名、销货发票号码、销货单位开户银明顾客的姓名、销货发票号码、销货单位开户银行账号以及金额等内容。行账号以及金额等内容。二、收款业务1.1.办理和记录现金、银行存款收入办理和记录现金、银行存款收入 处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入现金、银行存款日记账及应都必须如数、及时地记入现金、银

6、行存款日记账及应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。产生凭证与记录产生凭证与记录：收款凭证、现金日记账和银行存款：收款凭证、现金日记账和银行存款日记账等。日记账等。2.2.注销坏账注销坏账 产生凭证与记录产生凭证与记录：坏账审批表：坏账审批表3.3.提取坏账准备提取坏账准备 坏账准备提取的数量必须能够抵补企业以后无法收回坏账准备提取的数量必须能够抵补企业以后无法收回的本期销售款。的本期销售款。三、销售退回、销售折扣与折让业务 即办理和记录销售和退回、销售折扣与折让。即办理和记录销售和退回、销售折扣与折让。发生销售退回与折让时，必须经授权批准，

7、并填发生销售退回与折让时，必须经授权批准，并填制制贷项通知单贷项通知单。贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销货退回或以批是一种用来表示由于销货退回或以批准的折让而引起的应收销售款减少的凭证。这种准的折让而引起的应收销售款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来说明应收账款的增加。而是用来说明它不是用来说明应收账款的增加。而是用来说明应收账款的减少。应收账款的减少。产生凭证与记录产生凭证与记录：折扣与折让明细账和：折扣与折让明细账和贷项通知贷项通知单单。第二节 销售与收款循环内部控制及其测试 一、销售与收款循环的内部控制一

8、、销售与收款循环的内部控制 二、销售与收款循环内部控制的测试二、销售与收款循环内部控制的测试 三、重新评估重大错报风险三、重新评估重大错报风险一、销售与收款循环的内部控制（一）职责分工制度（一）职责分工制度(1)坏账应由销售、记账之外的人员确认；坏账应由销售、记账之外的人员确认；(2)赊销批准职责与销售职责相互分离；赊销批准职责与销售职责相互分离；(3)发货职责与开票、收款、记账职责相互分离；发货职责与开票、收款、记账职责相互分离；(4)编制销售单职责与开具销售发票职责相互分离；编制销售单职责与开具销售发票职责相互分离；(5)销售职责与收款职责相互分离；销售职责与收款职责相互分离；(6)应收票

9、据的取得和贴现的审批职责与保管票据的职责应收票据的取得和贴现的审批职责与保管票据的职责相互分离相互分离。一、销售与收款循环的内部控制(二二)授权审批控制授权审批控制(1)赊销必须经有关人员审批；赊销必须经有关人员审批；(2)发出货物必须经有关人员审批；发出货物必须经有关人员审批；(3)销售退回、销售折让与销售折扣等必须经有关人员审销售退回、销售折让与销售折扣等必须经有关人员审批；批；(4)销售价格、销售条件必须经有关人员审批；销售价格、销售条件必须经有关人员审批；(5)坏账确认必须经有关人员审批。坏账确认必须经有关人员审批。(6)应收票据的取得和贴现必须有关人员审批。应收票据的取得和贴现必须有

10、关人员审批。(7)对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，企业应当进行集体决策，防止决策失误而殊销售业务，企业应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。造成严重损失。一、销售与收款循环的内部控制(三三)凭证和记录控制凭证和记录控制(1)在销售与收款各环节应建立和健全的凭证制度，在销售与收款各环节应建立和健全的凭证制度，如销售单、销售发票等。如销售单、销售发票等。(2)凭证预先应顺序编号，以防止销货以后忘记向凭证预先应顺序编号，以防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具

11、账单或重复记账。单或重复记账。(3)应建立和健全各种账簿制度，并及时登记账簿。应建立和健全各种账簿制度，并及时登记账簿。一、销售与收款循环的内部控制(四四)销售和发货控制销售和发货控制(1)企业对销售业务应当建立严格的预算管理制度，制定企业对销售业务应当建立严格的预算管理制度，制定销售目标，确立销售管理责任制。销售目标，确立销售管理责任制。(2)企业建立销售定价控制制度，制定价目表、折扣政策、企业建立销售定价控制制度，制定价目表、折扣政策、付款政策等并予以执行。付款政策等并予以执行。(3)企业在选择客户时，应当充分了解和考虑客户的信誉、企业在选择客户时，应当充分了解和考虑客户的信誉、财务状况等

12、有关情况，降低账款回收中的风险。财务状况等有关情况，降低账款回收中的风险。(4)企业应当加强对赊销业务的管理。赊销业务应遵循规企业应当加强对赊销业务的管理。赊销业务应遵循规定的销售政策和信用政策。定的销售政策和信用政策。(5)企业应当按照规定的程序办理销售和发货业务。企业应当按照规定的程序办理销售和发货业务。一、销售与收款循环的内部控制(五五)收款控制收款控制(1)企业应当按照现金管理暂行条例、支付企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务。结算办法等规定，及时办理销售收款业务。(2)企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不

13、得擅自坐支现金。不得擅自坐支现金。(3)企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。对催收无效的逾期应收账款可收账款催收制度。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。通过法律程序予以解决。一、销售与收款循环的内部控制(六六)对账控制对账控制(1)按月寄出对账单。企业应由不负责现金出纳按月寄出对账单。企业应由不负责现金出纳和销售及应收账款、应收票据、预收账款等往来和销售及应收账款、应收票据、预收账款等往来款项记账的人员按月向顾客寄发对账单，对不符款项记账的人员按月向顾客寄发对账单，对不符合的情况，应及时处理。合的情况，应及时处理。(2)

14、银行对账单与银行存款日记账余额的核对。银行对账单与银行存款日记账余额的核对。(3)定期核对应收账款等账户的总账和明细账。定期核对应收账款等账户的总账和明细账。一、销售与收款循环的内部控制(七七)监督检查监督检查 企业应当建立对销售与收款内部控制的监企业应当建立对销售与收款内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。对职责权限，定期或不定期地进行检查。对监督检查过程中发现的销售与收款内部控监督检查过程中发现的销售与收款内部控制中的薄弱环节，企业应当采取措施，及制中的薄弱环节，企业应当采取措施，及时加以纠正和完善。时加以纠正

15、和完善。二、销售与收款循环内部控制的测试二、销售与收款循环内部控制的测试(1)观察或询问职责分工的情况。注册会计观察或询问职责分工的情况。注册会计师通常通过观察有关人员的活动，以及询师通常通过观察有关人员的活动，以及询问有关人员，来实施职责分工的控制测试。问有关人员，来实施职责分工的控制测试。(2)检查销售与收款循环相关的凭证和会计检查销售与收款循环相关的凭证和会计记录。记录。(3)检查账簿的对账。检查账簿的对账。(4)检查监督检查制度。检查监督检查制度。三、重新评估重大错报风险三、重新评估重大错报风险 注册会计师在完成控制测试之后，应根据注册会计师在完成控制测试之后，应根据其测试的结果对销售

16、与收款循环内部控制其测试的结果对销售与收款循环内部控制做进一步评价，在此基础上重新评估重大做进一步评价，在此基础上重新评估重大错报风险，以修改实质性程序计划。错报风险，以修改实质性程序计划。特别提示 控制测试是可选程序。控制测试是可选程序。在销售与收款循环在销售与收款循环审计中，注册会计师首先应当了解销售与审计中，注册会计师首先应当了解销售与收款内部控制，在此基础上，初步对内部收款内部控制，在此基础上，初步对内部控制进行评价，并初步评估重大错报风险；控制进行评价，并初步评估重大错报风险；然后，考虑是否进行控制测试。然后，考虑是否进行控制测试。如果被审如果被审计单位销售与收款相关的内部控制不存在

17、，计单位销售与收款相关的内部控制不存在，或设计不合理，或设计合理但没有执行，或设计不合理，或设计合理但没有执行，或虽然设计合理并且得到执行但实施控制或虽然设计合理并且得到执行但实施控制的成本会低于因此而减少的实质性程序的的成本会低于因此而减少的实质性程序的成本，成本，则注册会计师则注册会计师不应不应实施控制测试，实施控制测试，而直接进行实质性程序。而直接进行实质性程序。第三节第三节 营业收入审计营业收入审计 一、营业收入的审计目标 二、营业收入的实质性程序一、营业收入的审计目标一、营业收入的审计目标(1)(1)确定营业收入是否已发生，且与被审计单确定营业收入是否已发生，且与被审计单位有关。位有

18、关。(2)(2)确定营业收入的记录是否完整。确定营业收入的记录是否完整。(3)(3)确定与营业收入有关的金额及其他数据是确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当。折让的处理是否适当。(4)(4)确定营业收入是否已记录于正确的会计期确定营业收入是否已记录于正确的会计期间。间。(5)(5)确定营业收入的会计处理是否正确。确定营业收入的会计处理是否正确。(6)(6)确定营业收入的披露是否恰当。确定营业收入的披露是否恰当。二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序(一)主营业务收入的实质性程序(二)其他

19、业务收入的实质性程序(一一)主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序1.1.获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入明细表 获取或编制主营业务收入项目明细表，复核加获取或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，同时结合其他业务收入科目数额，与报表数核同时结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符。对相符。2.2.审查主营业务收入确认的合规性审查主营业务收入确认的合规性 主要审查主营业务收入的确认原则、方法，是主要审查主营业务收入的确认原则、方法，是否符合企业会计准则规定的收入实现条件，前否符合企业会

20、计准则规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性收入后期是否一致。特别关注周期性、偶然性收入认定的原则和方法。认定的原则和方法。(一一)主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 3.3.执行分析程序执行分析程序 （1 1）将）将本期与上期本期与上期的的主营业务收入进行比较主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；异常变动的原因；（2 2）比较本期）比较本期各月各月主营业务收入的波动情况，可以主营业务收入的波动情况，可以分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节分析其变动趋势是否正

21、常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。的原因。（3 3）计算本期重要产品的）计算本期重要产品的毛利率毛利率，分析比较本期与，分析比较本期与上期同类产品的毛利率变化情况，注意收入与成本是上期同类产品的毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。（4 4）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。较本期与上期有无异常变化。（5 5）将上述结果与同行业本期相关资料进行对比分析，

22、）将上述结果与同行业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。检查是否存在异常。(一一)主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 4.审查主营业务收入确认的正确性审查主营业务收入确认的正确性 注册会计师可以根据普通发票或增值税专注册会计师可以根据普通发票或增值税专用发票表，用发票表，估算估算全年收入，与实际入账收全年收入，与实际入账收入金额核对，并入金额核对，并检查检查是否存在虚开发票或是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。销售而未开发票的情况。(一一)主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 5.审查主营业务收入计价的正确性审查主营业务收入计价的正确性 获取获取产品价格目

23、录，产品价格目录，抽查抽查售价是否符合价售价是否符合价格政策，格政策，或抽取或抽取企业被审计期间内一定数企业被审计期间内一定数量的销售发票，量的销售发票，审查审查开票、记账、发货日开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，以检是否与发运凭证、销售合同等一致，以检查收入估价是否正确。查收入估价是否正确。(一一)主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 6.6.实施销售的截止测试实施销售的截止测试 目的：目的：确定被审计单位主营业务收入的会计记确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。录归属期是否正确

24、。截止测试关注截止测试关注：与三个与主营业务收入确认：与三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期是否归属同一会计期间：发有着密切关系的日期是否归属同一会计期间：发票开具日期或收款日期；记账日期；发货日期。票开具日期或收款日期；记账日期；发货日期。三条审计路线：三条审计路线：(1)(1)以账簿记录为起点以账簿记录为起点 ；(2)(2)以销售发票为起点；以销售发票为起点；(3)(3)以发运凭证为起点。以发运凭证为起点。主营业务收入截止测试的三条路线对比主营业务收入截止测试的三条路线对比 主营业务收入截止测试的三条路线对比起点路线缺 点优点目的账簿记录从报表日前后若干天 的账簿记录查至记账 凭证，检

25、查发票存根与发货凭证缺乏全面性和连 贯性，只能查多记，无法查漏记比较直观，容易追查至相关凭证记录证实已入账收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入销售发票从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与账簿记录较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收人 较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入发运凭证从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收入较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认收入是否已计人适当的会计期间，防止低估收入

26、主营业务收入截止测试的三条路线对比起点起点路线路线缺缺 点点优点优点目的目的账簿账簿记录记录从报表日前后从报表日前后若干天若干天 的账簿的账簿记录查至记账记录查至记账 凭证，检查发凭证，检查发票存根与发货票存根与发货凭证凭证缺乏全面性和缺乏全面性和连连 贯性，只能贯性，只能查多记，无法查多记，无法查漏记查漏记比较直观，比较直观，容易追查容易追查至相关凭至相关凭证记录证记录证实已入账收证实已入账收入是否在同一入是否在同一期间已开具发期间已开具发票发货，有无票发货，有无多记收人，防多记收人，防止高估营业收止高估营业收入入销售销售发票发票从报表日前后从报表日前后若干天的发票若干天的发票存根查至发货存

27、根查至发货凭证与账簿记凭证与账簿记录录较费时费力，较费时费力，尤其是难以查尤其是难以查找相应的发货找相应的发货及账簿记录，及账簿记录，不易发现多记不易发现多记收人收人 较全面，较全面，连贯，容连贯，容易发现漏易发现漏记收入记收入 确认已开具发确认已开具发票的货物是否票的货物是否已发货并于同已发货并于同一会计期间确一会计期间确认收入，防止认收入，防止低估收入低估收入发运发运凭证凭证从报表日前后从报表日前后若干天的发货若干天的发货凭证查至发票凭证查至发票开具情况与账开具情况与账簿记录簿记录较费时费力，较费时费力，尤其是难以查尤其是难以查找相应的发货找相应的发货及账簿记录，及账簿记录，不易发现多记不

28、易发现多记收入收入较全面，较全面，连贯，容连贯，容易发现漏易发现漏记收入记收入 确认收入是否确认收入是否已计人适当的已计人适当的会计期间，防会计期间，防止低估收入止低估收入(一一)主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 7.审查主营业务收入的会计处理审查主营业务收入的会计处理 重点：重点：审查企业实现的销售收入是否及时审查企业实现的销售收入是否及时足额地入账，有无少计收入、偷漏税金等足额地入账，有无少计收入、偷漏税金等问题。问题。审计程序为：审计程序为：抽查部分销售业务，进行原抽查部分销售业务，进行原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查

29、，核对其记录、过账、加总的全过程审查，核对其记录、过账、加总是否正确。是否正确。(一一)主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 8.审查销售退回、销售折让与折扣审查销售退回、销售折让与折扣 主要审查销售退回、销售折让与折扣是否主要审查销售退回、销售折让与折扣是否经过审批，金额是否合理、正确，会计处经过审批，金额是否合理、正确，会计处理是否正确。理是否正确。特别注意，特别注意，销售退回、销售折让与折扣是销售退回、销售折让与折扣是否及时否及时足额提交对方足额提交对方，有无虚设中介、转，有无虚设中介、转移收入、私设移收入、私设“小金库小金库”等情况。等情况。(一一)主营业务收入的实质性程序

30、主营业务收入的实质性程序 9.检查有无未经顾客认可的巨额的销检查有无未经顾客认可的巨额的销售售 注册会计师可以注册会计师可以结合应收账款函证程序结合应收账款函证程序，检查检查有无未经顾客认可的巨额的销售。有无未经顾客认可的巨额的销售。(一一)主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 10.确定主营业务收入的列报是否恰当确定主营业务收入的列报是否恰当 注册会计师应结合其他业务收入的审计，注册会计师应结合其他业务收入的审计，审查主营业务收入的列报是否恰当，主营审查主营业务收入的列报是否恰当，主营业务收入确认所采用的会计政策等是否已业务收入确认所采用的会计政策等是否已在财务报表附注中披露。在

31、财务报表附注中披露。审计案例审计案例主营业务收入审计主营业务收入审计【基本案情】【基本案情】注册会计师在审计注册会计师在审计ABC公司公司2007年年财务报表时，发现以前盈利的甲产品财务报表时，发现以前盈利的甲产品12月份却发月份却发生了亏损。注册会计师怀疑可能有问题，于是调生了亏损。注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了阅了“主营业务收入主营业务收入”明细账、明细账、“主营业务成本主营业务成本”明细账与明细账与“库存商品库存商品”明细账等，明细账等，发现发现12月有月有10台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却税却未核算未核算，为了进一步查明此

32、事，注册会计师，为了进一步查明此事，注册会计师抽查了抽查了12月份甲产品的月份甲产品的发票存根、出库单发票存根、出库单，查明，查明12月已销售给月已销售给DEF公司的公司的10台甲产品已开出发票，台甲产品已开出发票，货于货于12月月20日发出，货款为日发出，货款为100 000元，增值税元，增值税为为17 000元。为了查明该款是否收到，注册会计元。为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了师调阅了12月月“银行存款日记账银行存款日记账”，发现，发现12月月5日摘要栏记录为日摘要栏记录为“预收预收DEF公司的货款公司的货款”，检查，检查其收款凭证，其收款凭证，其会计分录为：其会计分录为：借：银行存

33、款借：银行存款 117 000 117 000 贷：预收账款贷：预收账款 117 000 117 000 该收款凭证后附单据为进账单一张。该收款凭证后附单据为进账单一张。ABC公司所得公司所得税适用税率为税适用税率为25%，法定盈余公各积计提比例为，法定盈余公各积计提比例为10%。【存在问题】【存在问题】根据企业会计准则的规定，预收货款根据企业会计准则的规定，预收货款方式销售商品应在于商品发出时确认收入，并核算方式销售商品应在于商品发出时确认收入，并核算增值税销售税额，该公司未按规定核算收入及税金，增值税销售税额，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲属于偷税行为。从性质上讲属于偷税行为。【

34、审计意见】【审计意见】注册会计师应提请该公司调整会计处注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。理，并及时补交税金。【调整分录】【调整分录】调整分录 调整分录包括审计调整分录与会计调整调整分录包括审计调整分录与会计调整分录。分录。审计调整分录审计调整分录由注册会计师编制，注册会计师把被由注册会计师编制，注册会计师把被审计单位提交的财务报表当作未结账对待，根据审审计单位提交的财务报表当作未结账对待，根据审计中发现的问题，建议被审计单位调整财务报表计中发现的问题，建议被审计单位调整财务报表（常称之为（常称之为“调表调表”，所以调整的科目，所以调整的科目一般使用报一般使用报表的项目名称表的

35、项目名称，如，如“存货存货”）被审计单位除了调整财务报表之外，还应调整下期被审计单位除了调整财务报表之外，还应调整下期的相关会计账簿记录。这就会涉及到会计账项的调的相关会计账簿记录。这就会涉及到会计账项的调整，即我们所说的会计调整（常称之为整，即我们所说的会计调整（常称之为“调账调账”）。）。调整分录 会计调整分录会计调整分录是由被审计单位编制，由于会计调是由被审计单位编制，由于会计调整分录主要是针对上年的会计问题调整，而上年账整分录主要是针对上年的会计问题调整，而上年账簿已结账，不可能再增加相关记录，所以簿已结账，不可能再增加相关记录，所以只能在下只能在下年度账簿中调整年度账簿中调整，但调整

36、时不能直接利用注册会计，但调整时不能直接利用注册会计师的建议调整分录（注册会计师建议是从对财务报师的建议调整分录（注册会计师建议是从对财务报表的影响角度考虑的），这样做可能会影响下年度表的影响角度考虑的），这样做可能会影响下年度账簿的恰当反映。账簿的恰当反映。涉及资产负债表的科目，调整时用原科目。但凡涉涉及资产负债表的科目，调整时用原科目。但凡涉及调整上年度利润表项目（收入、费用等科目）就及调整上年度利润表项目（收入、费用等科目）就用用“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目代替。科目代替。1会计调整分录会计调整分录（1 1）调整预收账款、主营业务收入和增值税）调整预收账款、主营业务收入和增值

37、税 借：预收账款借：预收账款 117 000 117 000 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 100 000 100 000 应交税费应交税费未交增值税未交增值税 17 000 17 000（2 2）调整所得税费用）调整所得税费用 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 25 000 25 000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 25 000 25 000（3 3）结转）结转“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目余额科目余额 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 75 000 75 000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 75 000 75 000

38、（4 4）调整盈余公积）调整盈余公积 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 7 500 7 500 贷：盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积法定盈余公积 7 500 7 5002审计调整分录审计调整分录（1 1）调整预收款项、营业收入和应交税费）调整预收款项、营业收入和应交税费。借：预收款项借：预收款项 117 000 117 000 贷：营业收入贷：营业收入主营业务收入主营业务收入 100 000 100 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税 17 000 17 000（2 2）调整所得税费用）调整所得税费用借：所得税费用借：所得税费用 25 000 25 000 贷：应交税费贷

39、：应交税费应交所得税应交所得税 25 000 25 000（3 3）调整盈余公积）调整盈余公积借：提取法定盈余公积借：提取法定盈余公积 7 500 7 500 贷：盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积法定盈余公积 7 500 7 500（二）其他业务收入的实质性程序（二）其他业务收入的实质性程序 1获取或编制其他业务收入明细表，复核明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符合。2计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有应查明原因。3检查其他业务收入的内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，并抽

40、查抽查原始凭证予以核实。4对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。5抽查资产负债表日前后的记账凭证资产负债表日前后的记账凭证，实施截止截止测试测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。6确定其他业务收入的列报是否恰当。审计案例审计案例其他业务收入审计其他业务收入审计【基本案情】【基本案情】在在ABC公司公司2007年财务报表审年财务报表审计中，注册计中，注册会计师会计师审阅审阅“原材料原材料RR材料材料”明细账，发现明细账，发现1212月生产领用月生产领用R R材料比以前月材料比以前月份大幅度增加，注册会计师怀疑可能有问题，份大幅度增加，注册会

41、计师怀疑可能有问题，于是于是调阅了相关记账凭证调阅了相关记账凭证。发现一张金额特别。发现一张金额特别大的记账凭证的会计分录为：大的记账凭证的会计分录为：借：生产成本借：生产成本甲产品甲产品 1 000 000 1 000 000 贷：原材料贷：原材料RR材料材料 1 000 000 后附领料单一张，领料单注明系生产产品领后附领料单一张，领料单注明系生产产品领用，其金额为用，其金额为1 000 000元。元。审计案例审计案例其他业务收入审计其他业务收入审计 为了查明原因，注册会计师为了查明原因，注册会计师调阅调阅了了“在产品台账在产品台账（在产品收发存账）（在产品收发存账）”，发现本月在产品数量

42、没有，发现本月在产品数量没有大幅度增加。大幅度增加。询问询问车间领料人员，证实车间领料人员，证实12月领用月领用R材料数量基本与上月相当。至此，注册会计师怀疑材料数量基本与上月相当。至此，注册会计师怀疑该批材料属于销售引起减少，于该批材料属于销售引起减少，于是是调阅调阅了了“银行存银行存款日记账款日记账”，未发现相关记录。最后经，未发现相关记录。最后经多次询问多次询问会会计人员、仓库管理人员等有关人员，得知：因计人员、仓库管理人员等有关人员，得知：因208甲产品将停产，甲产品将停产，207年年12月份处理了多余月份处理了多余D材料，销售款材料，销售款2 340 000元存入公司小金库，销元存入

43、公司小金库，销售时未开具增值税专用发票。售时未开具增值税专用发票。经了解，经了解，D材料增值税适用税率为材料增值税适用税率为17%，12月份甲月份甲产品已全部完工，发出甲产品成本采用先进先出法产品已全部完工，发出甲产品成本采用先进先出法计价，计价，12月月初甲产品结存月月初甲产品结存5000件，本月销售件，本月销售4000件。件。审计案例审计案例其他业务收入审计其他业务收入审计【存在问题】【存在问题】（1）材料销售应核算其他业务收入和增值税）材料销售应核算其他业务收入和增值税（销售税额），并同时结转销售成本。该公司（销售税额），并同时结转销售成本。该公司将销售的材料作为生产领用核算，隐瞒了收入

44、，将销售的材料作为生产领用核算，隐瞒了收入，违背了企业会计准则和税法规定，在性质上属违背了企业会计准则和税法规定，在性质上属于偷税行为。于偷税行为。（2）该公司将材料销售款存入小金库，违背）该公司将材料销售款存入小金库，违背了国家财经法经规定。了国家财经法经规定。【审计意见】【审计意见】注册会计师应提请该公司调整会计处理，及时注册会计师应提请该公司调整会计处理，及时将材料销售款存入公司银行账户，并及时补交将材料销售款存入公司银行账户，并及时补交税金。税金。审计案例审计案例其他业务收入审计其他业务收入审计【调整分录】【调整分录】（1）调整营业收入、应交税费和货币资金（假定款已存）调整营业收入、应

45、交税费和货币资金（假定款已存入公司银行账户）入公司银行账户）应核算的其他业务收入应核算的其他业务收入=2 340 000/（1+17%）=2 000 000（元）（元）应核算的增值税销售税额应核算的增值税销售税额=2 340 000/（1+17%）17%=340 000（元）（元）借：货币资金借：货币资金银行存款银行存款 2 340 000 贷：营业收入贷：营业收入其他业务收入其他业务收入 2 000 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税 340 000（2）调整存货和营业成本）调整存货和营业成本 借：营业成本借：营业成本其他业务成本其他业务成本 1 000 000 贷：存货贷：存货库

46、存商品库存商品 1 000 000 同时调整所得税费用、盈余公积等财务报表的其他项目。同时调整所得税费用、盈余公积等财务报表的其他项目。注意：注意：审计中，如发现生审计中，如发现生产成本账户产成本账户错弊，应当错弊，应当调整哪个报表项目应视具体情况而定。如调整哪个报表项目应视具体情况而定。如果该批产品在报告日尚未完工，应调整存果该批产品在报告日尚未完工，应调整存货项目（生产成本调整）；如该批产品已货项目（生产成本调整）；如该批产品已完工，应考虑先进先出法、加权平均法等完工，应考虑先进先出法、加权平均法等发出存货计价方法（实际成本法下），决发出存货计价方法（实际成本法下），决定是调整存货（库存商

47、品调整），或是调定是调整存货（库存商品调整），或是调整营业成本。与之类似账户还有原材料、整营业成本。与之类似账户还有原材料、制造费用、库存商品等。制造费用、库存商品等。第四节第四节 应收账款审计应收账款审计 一、应收账款的审计目标 二、应收账款的实质性程序一、一、应收账款的审计目标应收账款的审计目标(1)确定被审计单位应收账款是否确定被审计单位应收账款是否存在存在。(2)确定应收账款是否归被审计单位确定应收账款是否归被审计单位所有所有。(3)确定应收账款增减变动记录的确定应收账款增减变动记录的完整正确完整正确。(4)确定应收账款的确定应收账款的分类分类是否恰当。是否恰当。(5)确定应收账款是否

48、可收回，坏账准备的计确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当。提是否恰当。(6)确定应收账款的期末余额是否正确。确定应收账款的期末余额是否正确。(7)确定应收账款的列报是否恰当确定应收账款的列报是否恰当。二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序1.1.取得或编制应收账款明细表取得或编制应收账款明细表 注册会计师首先应取得或编制应收账款明注册会计师首先应取得或编制应收账款明细表，细表，复核复核加计正确，并与总账数和明细加计正确，并与总账数和明细账合计数账合计数核对核对相符，结合坏账准备科目与相符，结合坏账准备科目与报表数核对相符。报表数核对相符。二、应收账款的实质性程序二、应收账款

49、的实质性程序2.2.分析应收账款账龄分析应收账款账龄 应收账款的应收账款的账龄账龄，是指资产负债表中的应收账款，是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，至资产负债从销售实现，产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。表日止所经历的时间。注册会计师分析应收账款账龄，可以分析各项应注册会计师分析应收账款账龄，可以分析各项应收账款的可收回性，还可以确定函证对象。收账款的可收回性，还可以确定函证对象。应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表顾客名顾客名称称期末余额期末余额账账 龄龄1年以内年以内12年年23年年3年以上年以上合 计二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序

50、3.对应收账款实施分析程序对应收账款实施分析程序（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否收入是否配比配比，如存在不匹配的情况查明原因。，如存在不匹配的情况查明原因。（2）在明细表上标明）在明细表上标明重要客户重要客户，并编制重要客，并编制重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性。理性。（3）计算）计算应收账款周转率、应收账款周转天数应收账款周转率、应收账款周转天数等指标等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期

51、，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序 4函证应收账款函证应收账款 函证是应收账款审计中最重要的一项审计函证是应收账款审计中最重要的一项审计程序。程序。(1)(1)函证的目的。函证的目的。应收账款函证的目的是为了应收账款函证的目的是为了证实应收账款账户余额的证实应收账款账户余额的真实性、正确性真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。弊行为。二、

52、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序4函证应收账款函证应收账款(2)(2)函证的范围和对象函证的范围和对象 一般情况下，注册会计师应选择以下项目一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括持股持股5%以上的股东）项目；主要客户（包以上的股东）项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常的项末余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。目。二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性

53、程序4函证应收账款函证应收账款(3)(3)函证的方式函证的方式 对应收账款函证可以采用对应收账款函证可以采用积极积极的函证方式，也的函证方式，也可采用可采用消极消极的函证方式。的函证方式。在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。使用。当应收账款的余额是由当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采

54、用消极的函证方式。用消极的函证方式。二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序4函证应收账款函证应收账款(4)(4)函证的时间函证的时间 通常：通常：资产负债日后某一天函证。资产负债日后某一天函证。(5)(5)函证的控制函证的控制 注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函。证函。在实施函证过程时，注册会计师应当对选择被在实施函证过程时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。持控制。二、应收账款的

55、实质性程序二、应收账款的实质性程序 4函证应收账款函证应收账款(6)(6)函证结果的汇总函证结果的汇总 注册会计师收到函证的回函后，应编制函注册会计师收到函证的回函后，应编制函证结果汇总表，以对函证回收情况加以控证结果汇总表，以对函证回收情况加以控制。制。函证结果汇总表的格式。函证结果汇总表的格式。函证结果汇总表函证结果汇总表 函证函证编编号号债务债务人人名名 称称债务债务人人地地址址及及联联系系方方式式账面账面金金额额函证函证方方式式函证日期函证日期回函回函日日期期替代替代程程序序确认确认金金额额差异金差异金额额及及说说明明备备注注第一第一次次第二第二次次二、应收账款的实质性程序二、应收账款

56、的实质性程序4函证应收账款函证应收账款(7)(7)积极式函证未收到回函时的处理积极式函证未收到回函时的处理 实施替代审计程序实施替代审计程序 即检查与销售有关的文件，如销售合同或即检查与销售有关的文件，如销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等。证等。二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序4函证应收账款函证应收账款(8)(8)对不符事项的处理对不符事项的处理 不符事项的原因不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的或是由于一方或双方记账错误，也可能是被

57、审计单位的舞弊行为。舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：的不符事项主要表现为：询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；收到货款；)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；收到；债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异债

58、务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。议而全部或部分拒付货款等。二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序4函证应收账款函证应收账款(9)(9)函证结果的评价函证结果的评价 首先评价应收账款函证的可靠性，然首先评价应收账款函证的可靠性，然后评价函证的结果后评价函证的结果二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序 5.5.检查未函证的应收账款检查未函证的应收账款 对于未函证的应收账款，注册会计师应抽查销售对于未函证的应收账款，注册会计师应抽查销售合同、客户订货单、销售发票副本及货运文件等合同、客户订货单、销售发票副本及货运文件等有关销售业务的原始凭证，

59、以确定应收账款是否有关销售业务的原始凭证，以确定应收账款是否真实正确。真实正确。6.6.检查坏账的确认和处理检查坏账的确认和处理 主要检查坏账确认是否合规、合理，坏账的处理主要检查坏账确认是否合规、合理，坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。是否经授权批准，有关会计处理是否正确。7.7.抽查有无不属于结算业务的债权抽查有无不属于结算业务的债权 不属于结算业务的债权，不应在应收账款中核算。不属于结算业务的债权，不应在应收账款中核算。二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序 8.8.检查外币应收账款的折算检查外币应收账款的折算 主要检查用非记账本位币结算的应收账主要检查用非记账本

60、位币结算的应收账款所采用折算汇率、折算方法和相关的款所采用折算汇率、折算方法和相关的会计处理是否正确。会计处理是否正确。9.9.检查应收账款的贴现、质押或出售检查应收账款的贴现、质押或出售 注册会计师应检查应收账款是否业已用注册会计师应检查应收账款是否业已用于贴现，判断应收账款贴现业务属质押于贴现，判断应收账款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。还是出售，其会计处理是否正确。二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序 1010分析应收账款明细账余额分析应收账款明细账余额 在分析应收账款明细账余额时，注册会计师应注在分析应收账款明细账余额时，注册会计师应注意应收账款明细账是否有贷方

61、余额的情况，如有意应收账款明细账是否有贷方余额的情况，如有应查明原因，必须是时建议作重分类调整。应查明原因，必须是时建议作重分类调整。11.11.检查应收账款的列报是否已恰当检查应收账款的列报是否已恰当 注册会计师应检查资产负债表上的注册会计师应检查资产负债表上的“应收账款应收账款”项目是否根据应收账款明细账和预收账款明细账项目是否根据应收账款明细账和预收账款明细账的借方余额的合计数扣除应收账款计提的坏账准的借方余额的合计数扣除应收账款计提的坏账准备来填列备来填列，检查应收账款在报表附注中披露是否，检查应收账款在报表附注中披露是否恰当。恰当。应收账款审计案例应收账款审计案例1【基本案情】【基本

62、案情】注册会计师在对注册会计师在对ABC公司公司2005年应收账款审年应收账款审计时，对截止计时，对截止2005年年11月月30日的应收账款实施了函证程日的应收账款实施了函证程序，在复函中，有序，在复函中，有5位顾客提出了以下意见：位顾客提出了以下意见：(1)本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。(2)所欠余额所欠余额200 000元已于元已于2005年年11月月20日付讫。日付讫。(3)经查，贵公司经查，贵公司11月月30日的第日的第30452号发票号发票(金额为金额为23 400元元)系目的地交货，本公司收货日期为系目的地交货，本公司收货日期为

63、12月月5日，因此日，因此询证函所称询证函所称11月月30日欠贵公司账款之事与事实不符。日欠贵公司账款之事与事实不符。(4)本公司曾于本公司曾于10月份预付货款月份预付货款1 000 000元，足以抵付对元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额账单中所列两张发票的金额800 00元。元。(5)所购货物从未收到。所购货物从未收到。应收账款审计案例应收账款审计案例1【审计意见】【审计意见】针对以下五种情况，注册会计师应分针对以下五种情况，注册会计师应分别进行如下处理：别进行如下处理：(1)此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票副本、货运文

64、件、收客订货单、购销合同、发票副本、货运文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。交易是否确实发生。(2)这种情况可能是由于时间差异造成的，注册这种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，看货款是否收到及收到会计师应审查收款凭证，看货款是否收到及收到的日期。如果货款函证日之前已收到则可能是记的日期。如果货款函证日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。函证

65、。应收账款审计案例应收账款审计案例1【审计意见】【审计意见】(3)此种情况很有可能是被审计单位在货物所有此种情况很有可能是被审计单位在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现。注册会计师应权尚未转移前就认定为销售实现。注册会计师应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。(4)注册会计师应查明预收货款是否确实收到并注册会计师应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。的账务处理。(5)审核货运文件等资料以查明货物是否确已运审核货运文件等资料以查明货物是否确已运出。如确已运出，应

66、将货运文件复印件送请顾客出。如确已运出，应将货运文件复印件送请顾客重新查证；如确未运出，应提请该公司作调账处重新查证；如确未运出，应提请该公司作调账处理。理。应收账款审计案例应收账款审计案例2【基本案情】【基本案情】注册会计师在注册会计师在ABCABC公司公司20072007年财务年财务报表审计中，报表审计中，检查检查ABCABC公司应收账款明细账时，公司应收账款明细账时，发现有一笔应收账款发现有一笔应收账款挂账时间达三年以上挂账时间达三年以上，金额，金额为为500 000500 000元，摘要栏记录为：应收元，摘要栏记录为：应收P P公司货款。公司货款。注册会计师向会计人员注册会计师向会计人员询问询问其原因，会计人员回其原因，会计人员回答是：答是：“因双方存在纠纷尚未解决，故对方拒付因双方存在纠纷尚未解决，故对方拒付货款。货款。”注册会计师随即向注册会计师随即向P P公司公司发函询证发函询证，很快，很快就得到回复：就得到回复：“该款项早已在两年之前就付清。该款项早已在两年之前就付清。”并出示了当时还款的有关证据。在证据面前，有并出示了当时还款的有关证据。在证据面前，有关会计人员说出了