贷款利息所得税处理

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1、一、在计算应纳税所得额时，公司实际支付给关联方的利息支出，不超过如下规定比例和税法及其实行条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和后来年度扣除。公司实际支付给关联方的利息支出，除符合本告知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融公司，为5：1；(二)其她公司，为2：1。二、公司如果可以按照税法及其实行条例的有关规定提供有关资料，并证明有关交易活动符合独立交易原则的；或者该公司的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。三、公司同步从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理措

2、施分开计算；没有按照合理措施分开计算的，一律按本告知第一条有关其她公司的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、公司自关联方获得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳公司所得税。需要关注的十三个核心词1、关联方实行条例第一百零九条：公司所得税法第四十一条所称关联方，是指与公司有下列关联关系之一的公司、其她组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有有关联的其她关系。2、不符合规定的利息收入这句话体现的意思仿佛有问题。表面意思：只对“不符合规定的利息收入”作出规定，应按照有关规定缴纳公司所得税，不管利息支出方能否得到

3、抵扣。实际意思：不符合规定的利息收入都要缴纳公司所得税，符合规定的更要缴纳了。感觉是过度强调不符合规定的利息收入，忽视了符合规定的利息收入。3、独立交易原则实行条例第一百一十条公司所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。4、境内关联方这里面重点强调了境内关联方，因素之一是境外的关联方实际税负实在是不好控制，因此突出了境内。5、实际税负实际税负是和名义税务相相应的，一般应当指公司实际承当的公司所得税所占收入的比例，但是需要提出的是，由于增值税的原理，在所得税不变的前提下收入在一定限度上是可调的（平进平出），因此实际税负也是

4、可调的。6、实际支付121文里面四次提到了实际支付这个词，事实上在实行条例里面也多次提到这个词。一定要注意。7、税法及其实行条例的有关规定实行条例第三十八条公司在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融公司向金融公司借款的利息支出、金融公司的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、公司经批准发行债券的利息支出；（二）非金融公司向非金融公司借款的利息支出，不超过按照金融公司同期同类贷款利率计算的数额的部分。8、金融公司参照金融公司会计制度的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融公司，涉及银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财

5、务公司等。9、权益性投资公司所得税法第四十六条所称权益性投资，是指公司接受的不需要归还本金和支付利息，投资人对公司净资产拥有所有权的投资。实行条例第一百一十九条 按条例释义P370解释，权益性投资涉及股本，资本公积，盈余公积，和未分派利润（引自网友rongjr）权益性融资为公司资产负债表上会计记录的所有者权益数额，当所得者权益不不小于实收资本与资本公积之和，则权益性融资为实收资本与资本公积之和；当实收资本与资本公积之和不不小于实收资本，则权益性融资为实收资本。（引自网友千里马）10、债权性投资实行条例第一百一十九条公司所得税法第四十六条所称债权性投资，是指公司直接或者间接从关联方获得的，需要归

6、还本金和支付利息或者需要以其她具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。公司间接从关联方获得的债权性投资，涉及：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其她间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。11、金额基数的拟定由于各金额是时点数，因此如何计算平均数也是一种问题。公司债资比例年度各月平均债权性融资之和/年度各月平均权益性融资之和其中：各月平均债权性融资（债权性融资的月初账面余额+月末账面余额）/2 各月平均权益性融资（权益性融资月初账面余额+月末账面余额）/2（引自网友千里马）12、比例对于公司存在多种或多笔借款

7、利息的状况，以及公司存在关联性和非关联性借款利息的状况，如何合用？个人感觉应当是所有的债,非单笔。13、境外利息规定：“公司如果可以按照税法及其实行条例的有关规定提供有关资料，并证明有关交易活动符合独立交易原则的；或者该公司的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”这句话有一种问题，对于“公司如果可以按照税法及其实行条例的有关规定提供有关资料，并证明有关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境外关联方的利息支出”，如何扣除？解读财税121号：关联方债权性投资利息的所得税解决 随着中国经济的不断发展，特别是对外开放的不断进一步，中国加入WT

8、O后与世界经济的接轨日益加深，外商来华直接投资日益增多，许多公司综合采用多种避税手段，以便最大限度地减少税收支出。“资本弱化”即为避税手段之一，资本弱化已经逐渐成为目前国际上一种普遍存在的避税方式，这在事实上削弱了国家的税基。因此，各国纷纷采用多种手段反对资本弱化，这就需要健全和完善一套科学合理的资本弱化税制才干在国际竞争中维护国家的税收主权和税收利益。 “资本弱化”是指在公司的资本构造安排中债权资本不小于股权资本的现象。公司资本是由权益资本和债务资本构成，但公司和公司的投资者为了最大化自身利益或其他目的，在融资和投资方式的选择上，减少股本的比重，提高贷款的比重从而导致公司负债与所有者权益的比

9、率超过一定的限额。根据经济合伙组织解释，公司权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本不不小于债务资本时，即为资本弱化。权益资本是所有者投入的资本，涉及投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积；债务资本就是从资我市场、金融机构及关联公司的融资。通俗的讲，“资本弱化”即是指公司通过加大借贷款（债权性投资）而减少股份性投资（权益性投资）比例的方式增长税前扣除，以减少公司税负的一种行为。由于各国税法中一般规定，债权资本所产生的利息可以在所得税前列支，而股息收入必须课税。因此不少公司把资本弱化作为有效的避税手段，以实现公司价值最大化。 “资本弱化”与一般的常规的避税措施相比具有隐蔽性更强、危害性

10、更大的特点，因此，运用资本弱化避税问题，已经引起各国税务当局的密切关注。经济合伙与发展组织（OECD）倡导采用两种措施对付资本弱化：“固定比率法”和“正常交易法”。“固定比率法”也称为安全港规则，即在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制，如果公司债务对股本的比率在税法规定的固定比率内，则债务的利息支出容许在税前扣除。如超过法定比率，则超过部分债务的利息支出不容许税前扣除。“正常交易法”即在决定贷款或募股资金的特性时，要看关联方的贷款条件与否与非关联方的贷款相似，如果不同，则关联方的贷款也许被视为隐蔽的募股，要按资本弱化法规解决对利息的征税。 过去国内虽未用系统的手段来对付这种资本弱化，官方

11、文献中也没有提及“资本弱化”的概念，但是在诸多方面，国内已采用某些措施来避免资本弱化对国内税基的侵蚀。这些规定和措施涉及：对关联方的规定；对外商投资公司实行资本金管理，如在合营公司的注册资本中，外国合营者的出资比例一般不得低于25%的规定；外商投资公司和外国公司所得税法实行细则第55条对负债利息的有关规定等等。国内制定的公司所得税法第四十六条增长了采用固定债务和权益比率法来防备资本弱化避税的内容，即对从关联方接受的债权性投资和权益性投资比例进行了限定，并在公司所得税法实行条例中对债权性投资和权益性投资的具体范畴进行了明确。 9月19日，财政部和国家税务总局出台了有关公司关联方利息支出税前扣除原

12、则有关税收政策问题的告知（财税121号，如下简称121号文献），对公司所得税法第四十六条及公司所得税法实行条例第一百一十九条的未尽事宜进行了明确规定。至此，备受关注的关联公司间债权性融资利息税务解决问题有了进一步的操作根据。 下面就结合121号文献，对关联公司间债权性投资利息的税务解决进行解读和分析。 一、明确“债权性投资”和“权益性投资”的概念，以拟定其范畴 公司所得税法实行条例第一百一十九条对债权性投资和权益性投资做了较原则和宽泛的定义，但同步对公司从关联方接受债权性投资和权益性投资的方式进行了明确。根据该条规定，从关联方获得的债权性投资是指公司从关联方获得的需要归还本金和支付利息或者需要

13、以其她具有利息性质的方式予以补偿的融资。如购买公司债券。从获得方式上，债权性投资既涉及直接从关联方获得的债权性投资，又涉及间接从关联方接受的债权性投资。其中间接从关联方获得的债权性投资涉及：（一）关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资。（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资。（三）其她间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。需要提示公司关注的是，因金融工具日益繁多，实行条例无法对债权性投资的进行具体细致的界定，因此公司应更关注投资的实质。债权性投资不仅仅涉及贷款和债券等老式方式，融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款或者委托贷款等多种具有负债实质的投资也应被认定为债权性

14、融资。权益性投资，是指公司接受的不需要支付归还本金和支付利息，投资人对公司净资产拥有所有权的投资。本条采用的是会计准则中的定义，其范畴涉及投资人对公司投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分派利润等。权益性投资反映的是所有者对公司资产的剩余索取权，是公司资产中扣除负债后应由所有者享有的部分，反映所有者投入资本的保值增值状况。 二、对债权性投资所产生的利息在税前扣除方面的分析 公司所得税法第四十六条规定：公司从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定原则而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 公司所得税法实行条例第一百一十九条规定：公司所得税法第四十六条所称原则，由国务院

15、财政、税务主管部门另行规定。 121号文规定： 一、在计算应纳税所得额时，公司实际支付给关联方的利息支出，不超过如下规定比例和税法及其实行条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和后来年度扣除。 公司实际支付给关联方的利息支出，除符合本告知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： （一）金融公司，为5：1； （二）其她公司，为2：1。 二、公司如果可以按照税法及其实行条例的有关规定提供有关资料，并证明有关交易活动符合独立交易原则的；或者该公司的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 对上述文献的规定，也许

16、会浮现不同的理解，也会让人产生这样的疑问，公司发生关联借款利息支出，其扣除与否必须受债资比例5：1或2：1的比例限制？如果121号文献的第二条单独成立的话，也就是说满足第二条规定的条件就可以不受第一条规定的债资比例的限制，那么该文献规定与否与税法的规定相冲突呢？由于公司所得税法第四十六条规定：“公司从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定原则而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”与否可以这样理解，公司接受关联方的债权性投资可以满足第二条规定条件的同步还要满足债资比例的限制条件？ 笔者理解，根据121号文献的规定，对符合第二条规定情形即：符合独立交易原则或者支付公司的实际

17、税负不高于境内关联方的，可以不受第一条规定比例的限制，公司发生关联借款利息支出，其扣除不是必须受5：1或2：1的比例限制。这与税法的立法本意没有背离，税法第四十六条规定的防备资本弱化的条款属于国际上通用的“固定债务和股本比率法”，但对符合“正常交易原则”的状况是可以不受比例限制的。此外，如果受资公司的实际税负不高于境内关联方的情形下是不会产生资本弱化的成果的，因此也被排除在外。因此，121号文献中的第二条是可以单独合用的，不受第一条规定的债资比例的限制。 由此我们可以得出这样的结论，公司接受关联方的所有债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有三个：其一、债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其

18、实行条例有关规定计算的部分。其二、公司能按照税法及其实行条例的有关规定提供有关资料，并证明有关交易活动符合独立交易原则的；其三、受资公司的实际税负不高于境内关联方。进一步理解如下： （一）如果公司接受的债权性投资与权益性投资的比例超过了121号文献的规定，则比例内债权性投资的利息支出准予税前扣除，超过部分的利息支出须做纳税调节，在计算发生当期和后来年度的应纳税所得额时均不得扣除。 对121号文献规定的比例，直观的感觉是扩大了，金融公司是5：1，其她公司是2：1，那么是不是如我们想象的那样扩大了呢？ 其实否则，我们对比分析一下。根据原外资所得税法的规定，外资公司与关联公司之间融资所支付或者收取的

19、利息，超过或者低于没有关联关系所能批准的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，本地税务机关可以参照正常利率进行调节。而内资公司则要严格遵守公司所得税税前扣除措施（国税发84号）第三十六条规定的“从关联方获得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。” 简朴的想原内资公司法的规定比例是0.5：1，目前的规定其她公司的比例是2：1，但这绝不是简朴的扩大了四倍的问题。 举个例子阐明一下，如A、B两股东共同出资成立了公司C，三方均为内资非金融公司，其中A公司出资200万元，B公司出资800万元，注册资本为1000万元，C公司分别向A、B公司借款。那么根据原国税发

20、84号的规定，C公司可以在税前扣除的A、B关联公司借款利息本金的限额均是500（100050%）万元，而根据121号文献的规定，C公司可以在税前扣除的A关联公司借款利息本金的限额是400（2002）万元，C公司可以在税前扣除的B关联公司借款利息本金的限额是1600（8002）万元，因此，C公司在新法实行前后可以扣除的债资比例不能简朴的看比例与否扩大了，还要看基数的不同。 因此，A、B公司在新法实行前后可以扣除的债资比例不能简朴的看比例与否扩大了，还要看基数的不同。 这里尚有一种问题，债权性投资与权益性投资比例该如何拟定？分子分母的值是按某时点拟定还是某时段拟定？如是后者，是加权平均值还是简朴平

21、均值？时段应为多长，是一种月还是一年？ 这个问题在之前的公司所得税税前扣除措施（国税发84号）第三十六条规定的“纳税人从关联方获得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”中也是没有明确规定的。中国税网觉得，对债权性投资与权益性投资比例一般的做法是，在年度确认时，分子用每月债权性投资的加权平均值相加后除以12来计算，而分母的计算也是同样的道理。 这里还要注意一点，公司同步从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理措施分开计算；没有按照合理措施分开计算的，一律按其她公司的比例计算准予税前扣除的利息支出。 （二）第二个条件所说的按照税法及其实行条

22、例的有关规定提供有关资料，这一点还要等新的规定出台后才干明确是哪些必备的资料。 有关交易活动符合独立交易原则，公司所得税法实行条例第一百一十条有明确的界定：公司所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。目前要建议公司的是，最佳事先提请税务机关对关联公司间业务往来达到预商定价安排，以避免业务发生后产生不同的意见分歧。 （三）第三个条件中的实际税负是最不好理解的，是公司的所有税负还是仅指公司所得税税负？是按名义税率还是实际征收率拟定？分子分母都是指什么？在这个问题上，针对公司所得税法的规定，可以拟定的是指公司所得税的税负而不是

23、所有税负。因存在优惠税率、减免税、投资抵免、再投资退税、所得税返还等因素，公司的实际税负并不等同于公司法定税率。分子好理解，必然是指实际缴纳的公司所得税额。但分母是指会计利润还是指应纳税所得额，或是其她的什么概念呢？在这一点上还是要由财政部、国家税务总局出台新的规定来明确。 （四）无论是哪一种条件，上述可以在税前列支的关联公司间的利息支出都要符合公司所得税法实行条例第三十八条第二款规定：公司在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融公司向非金融公司借款的利息支出，不超过按照金融公司同期同类贷款利率计算的数额的部分。 三、公司在执行政策时应如何把握如下六点： 一是注意合用对象。该政策是

24、专门针对关联公司间的融资行为而出台的政策，如果借款公司间不存在关联关系是不能合用这一政策的。 二是由于关联方投入资金项目规范为债权性投资和权益性投资两类；从关联方获得的债权性投资细分为直接投资和间接投资，不再限于直接投资。 三是注意利率问题。对外资公司而言，公司所得税法取消了利息支出需经本地税务机关审核批准的规定，只要不超过按照金融公司同期同类贷款利率计算的数额的部分，公司即可自行申报扣除。需要纳税人在计算扣除时注意的是，金融机构同类同期贷款利率涉及中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能仅考虑基准利率，而忽视了浮动利率，导致少扣除利息支出。 四是注意核算问题。根据121号文献的规定，公司同

25、步从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理措施分开计算；没有按照合理措施分开计算的，一律按其她公司的比例计算准予税前扣除的利息支出。 五是121号文献对获得利息的一方也强调，公司自关联方获得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳公司所得税。“ 六是121号文献的执行时间问题。法的时间效力，指法何时生效、何时终结效力以及法对其生效此前的事件和行为有无溯及力。从行为规范上来讲，法的生效时间是这样的：（1）自法律发布之日起生效；（2）由该法律规定具体生效时间；（3）规定法律发布后符合一定条件时生效。121号文献中没有明确规定该文献的执行时间，但我们觉得文献的执行时间应与公

26、司所得税法的实行时间一致，即：1月1日。 四、举例阐明关联方借款税前扣除利息计算 A公司、B公司和C公司于1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融公司；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的有关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税

27、负不高于C公司； 根据公司所得税法及其实行条例、121号文献的规定，现计算如下： 1、对A公司支付的利息由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文献规定的债资比例和税法及其实行条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和后来年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其商定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为2002400万元，利息额为4008%32万元。共支付A公司利息50010%50万元，可税前扣除32万元，其他18万元应作在作纳税调节，且在后来年度也不可扣除。