浅议企业所得税计税基础与暂时性差异

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1、浅议公司所得税计税基本与临时性差别发布时间：-1-12 17:43:15阅读次数：184评分(0票，平均0.00分)来源：财会通讯作者：陈兆芳 编辑：zlcx 2月财政部发布的公司会计准则第18号所得税，成为新准则体系中实行难度最大的准则之一，该准则明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，核算理念发生了重大变化，而计税基本与临时性差别的确认则是核心所在。一、确认计税基本采用资产负债表债务法，规定公司的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同规定进行计价，简称会计计价基本和税法计价基本。会计计价基本即账面价值，是公司在资产负债表日，根据会计准则规定，在账面上确认的资产或负债的金额；税法计价基本即计

2、税基本，是公司在资产负债表日，根据税法规定，为计算应交所得税所确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。（一）确认资产计税基本资产的计税基本，是指公司收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。显然，资产的计税基本是税法容许将来抵税的资产价值，即将来不需要纳税的资产价值，即目前不能税前列支抵扣的金额，也是目前需要纳税的资产价值，可用如下公式表达：资产的计税基本=将来可税前列支的金额成本此前或目前已税前列支的金额具体确认资产计税基本时，应辨别不同状况进行解决：（1）资产计税基本等于账面价值。如果该资产所产生的将来经济利益不需纳税，则

3、资产的计税基本就是其账面价值。一般状况下，资产获得时其入账价值与计税基本是相似的。（2）资产计税基本与账面价值不等。一般在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，也许导致计税基本与账面价值的差别。例如，各项资产如发生减值，按照会计准则的规定应当计提有关的减值准备，而税法规定公司提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才容许税前扣除，由此就产生了资产计税基本与账面价值之间的不等。在资产计税基本与账面价值不等的状况中有一种特殊状况需引起注意，即资产的计税基本为0，重要在与某项资产有关的收入享有免税或按收付实现制征税时产生，则该资产的计税基本为0。例如，一项国债投资的应收利息的

4、账面价值为20万元，根据税法规定该利息收入免税，则应收利息的计税基本为0。（二）确认负债计税基本负债的计税基本是指负债的账面价值减去将来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。显然，负债的计税基本是税法规定将来不可以扣税的负债价值，也就是将来需要纳税的负债价值，或是目前不需要纳税的负债价值，或目前可以税前列支抵扣的金额。可用如下公式表达：负债的计税基本=账面价值将来可税前列支的金额由于资产与负债自身就是一对含义相反的概念，因此资产计税基本与负债计税基本的含义在理解上也是相反的。具体确认负债计税基本时，应辨别不同状况进行解决：（1）负债计税基本等于账面价值。一般负债的确认和清偿并不影响

5、所得税的计算，如短期借款、应付票据、应付账款、其她应交款等负债的确认和归还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，该负债引起的费用不容许抵扣将来的应纳税所得，即“计税基本=账面价值”。（2）负债计税基本与账面价值不等。某些状况下，负债的确承认能会波及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，如某项负债引起的收入目前构成部分纳税所得，则负债计税基本与账面价值就会浮现不等。与资产相似，在负债计税基本与账面价值不等的状况中也有一种特殊状况，即负债的计税基本为0，这往往是由于该类负债引起的费用容许抵扣将来的应纳税所得额引起的，因此其计税基本为0，这种状况一般发生在公司因或有事项确认的估计负债中。二、确认临

6、时性差别在上述资产计税基本与负债计税基本的确认与分析基本上，可引申出临时性差别。临时性差别是指资产或负债的账面价值与其计税基本之间的差额。其计算公式为：临时性差别=资产或负债的账面价值一资产或负债的计税基本临时性差别具有如下特点：第一，临时性差别的计算值是一种合计值。由于资产或负债的计税基本与账面价值是合计的，临时性差别也是一种合计值。临时性差别在后来年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额，随时间推移会逐渐消除，即临时性差别可以转回，且转回数与原发生数总额相似。第二，临时性差别不同于时间性差别。时间性差别一定是临时性差别，但临时性差别并不都是时间性差别。临时性差别按照其对将来期间

7、应税金额的影响，分为应纳税临时性差别和可抵扣临时性差别。三、应纳税临时性差别的确认 应纳税临时性差别是指在拟定将来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的临时性差别。“应纳税”是指将来应纳税。应纳税临时性差别将导致使用或处置资产、偿付负债的将来期间增长应纳税所得额。应纳税临时性差别的拟定措施如下：（1）资产类项目（资产账面价值计税基本）。资产的确认，意味着该项资产的账面价值在将来期间将以流入公司的经济利益的形式收回。当该资产的账面价值超过其计税基本时，应税经济利益的金额也将超过计税时容许抵扣的金额，此差额在将来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。当公司收回该资

8、产的账面价值时，应税临时性差别将转回，公司将获得应税利润，使得经济利益很也许以税款支付的方式流出公司。（2）负债类项目（负债账面价值计税基本）。负债的确认，意味着该负债的账面价值在将来期间将通过具有经济利益的资源流出公司来清偿。当该负债的账面价值低于其计税基本时，经济资源在将来从公司流出的金额也将低于不容许抵扣的金额，此差额在将来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。当公司清偿该负债的账面价值时，应税临时性差别将转回，公司将获得应税利润，使得经济利益很也许以税款支付的方式流出公司。常用的应纳税临时性差别项目分析如下：（1）资产类项目。一是应收利润、应收股利账面价值部分。税法规定，应

9、收利润或股利按收付实现制征税，国债利息免税；同步，当被投资公司税率与投资公司税率一致时，也不征税，这就阐明应收利润、应收股利其计税基本为0，账面价值构成一项应纳税临时性差别。二是交易性金融资产新公允价值高于原公允价值的调节部分。会计准则规定，交易性金融资产初始确认应按公允价值（原公允价值）计量，后来如公允价值发生变动，则应按变动后的公允价值（新公允价值）进行后续计量，同步将公允价值变动形成的利得计入当期损益（投资收益）；税法则规定按原公允价值计税，新公允价值（账面价值）与原公允价值（计税基本）的差额构成一项应纳税临时性差别。三是持有到期投资（权益法），被投资公司权益增长调增的部分账面价值。会计

10、准则规定，持有到期投资采用权益法核算时，根据被投资公司权益增长调增账面价值；而税法则以原账面价值作为计税基本，因此，调增部分就构成一项应纳税临时性差别。四是固定资产税法折旧不小于会计折旧形成的差额部分。会计准则规定计提的会计折旧额（如直线法）不不小于按税法规定计提的折旧额（如加速折旧法），其差额构成一项应纳税临时性差别。五是各类资产重估公允价值不小于原账面价值的部分。此类资产涉及存货、固定资产、投资性房地产、在建工程等，会计准则规定，资产重估时应根据公允价值进行调节，而在计税时不作相应调节，公允价值不小于原账面价值的差额部分构成一项应纳税临时性差别。六是部分资产借款费用资本化部分。这部分资产重

11、要是存货和在建工程。会计准则规定，凡符合借款费用资本化条件的固定资产、存货，将部分借款费用资本化后就增长了该类资产的账面价值，而计税时不作调节，因此，借款费用资本化部分就构成了一项应纳税临时性差别。（2）负债类项目。一是交易性金融负债税法摊余成本不小于会计摊余成本的部分。按照会计准则规定计算的交易性金融负债的会计摊余成本（如采用实际利率法摊销）不不小于税法摊余成本（如采用直线法摊销），就会导致账面价值不不小于计税基本，从而构成一项应纳税临时性差别。新公允价值低于原公允价值的调节部分与交易性金融资产相反。二是或有负债不能作为税收扣除项目的部分。如果或有负债不可以成为税收扣除项目，则不能扣除部分就

12、构成一项应纳税临时性差别。三是部分负债债务重组调节减少的部分账面价值。此类负债涉及应付账款、其她应付款、长期负债等。四是公司根据债务重组合同调节减少了债务的账面价值，而计税时不作调节，由此形成一项应纳税临时性差别。五是划为其她金融负债的流动负债和长期负债，新公允价值低于原公允价值的调节部分。类似于交易性金融负债。四、可抵扣临时性差别的确认可抵扣临时性差别是指在拟定将来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将产生可抵扣金额的临时性差别。这里的“可抵扣”是指将来可抵扣。可抵扣临时性差别将导致使用或处置资产、偿付负债的将来期间减少应纳税所得额。可抵扣临时性差别的拟定措施如下：（1）资产类项目（资产

13、账面价值计税基本）。当该负债的账面价值超过其计税基本时，资源从公司流出时，其部分或所有金额可以在晚于负债确认期间的某个期间拟定应税利润时抵扣，有关所得税可以在将来期间收回，从而构成一项递延所得税资产。常用的可抵扣临时性差别项目分析如下：（1）资产类项目。一是应收账款、其她应收款、预付账款计提坏账准备不小于年末该类项目合计金额的5的部分。税法规定，该类项目计提坏账准备为年末合计金额的5，若会计计提超过这一原则，其超过部分将构成一项可抵扣临时性差别。二是交易性金融资产新公允价值低于原公允价值的调节部分。三是持有到期投资（权益法）被投资公司权益减少调减的那部分账面价值。四是固定资产，税法折旧不不小于会计折旧形成的差额部分。五是各项资产计提的减值准备，期末可变现净额或可收回金额不不小于账面价值的部分。（2）负债类项目。一是交易性金融负债税法摊余成本不不小于会计摊余成本的部分。二是新公允价值高于原公允价值的调节部分。三是或有负债能作为税收扣除项目的部分。四是划为其她金融负债的流动负债和长期负债，新公允价值高于原公允价值的调节部分。