《新会计准则》应用指南

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1、新会计准则应用指南企业会计准则第 1 号存货应用指南一、商品存货的成本本准则第六条规定， 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其 他可归属于存货采购成本的费用。企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本 的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。 对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品 的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。二、周转材料的处理 周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有

2、形态不确认为固定资产的材料，如 包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木 模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。三、存货的可变现净值（一）可变现净值的特征 可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售 费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项 目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。（二）以确

3、凿证据为基础计算确定存货的可变现净值 存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品 的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资 料等。（三）不同存货可变现净值的确定 1产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该 存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。2需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完 工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。3.资产负债表日，

4、同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定 其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。企业会计准则第 2 号长期股权投资应用指南一、本准则规范的范围（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投 资。（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不 能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其

5、他权益性投资，应当按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量的规定处理。二、长期股权投资的初始投资成本本准则第四条（三）所称投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作 为出资投入企业形成的长期股权投资。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为 应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。三、长期股权投资的权益法核算（一）投资损益的处理1根据本准则第十二条规定，确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的 公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、 无形资产的

6、公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在 差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。 在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。2存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当 在附注中说明这一事实及其原因。（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。3本准则第十一条规定的其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长

7、期应收项目。 比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的， 实质上构成对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权 益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预 计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减 记已

8、确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账 面价值，同时确认投资收益。（二）被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理 对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例 计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。四、共同控制经营及共同控制资产（一）共同控制经营企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立 的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的，为共同控制经营。在共同控制经 营下，每一合营方

9、归集本企业发生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。 共同控制经营的合营方，应当按照以下原则进行处理：1确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。2确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生收入的份额。（二）共同控制资产企业与 其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产（有关的资产不构成独立的会计主体），按照合同或协议 约定对有关的资产实施共同控制的，为共同控制资产。每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制 资产带来的未来经济利益，按照合同或协议约定分享相关的产出并分担所发生费用。比如，两个企业共同 控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租收入

10、的一定份额并承担相应的费用。共同控制资产的 合营方，应当按照以下原则进行处理：1根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，确认本企业拥有该资产的份额。2确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资 产相关的负债。3确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。 4确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资 产相关的费用。企业会计准则第 3 号投资性房地产应用指南一、投资性房地产的范围根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房 地产，包括已出租的土地使用权、持

11、有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其 中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业 拥有产权的建筑物。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。 按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够 单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售 的、用于

12、赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业 将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不 确认为投资性房地产。二、投资性房地产的后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进 行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模 式。（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量 在成本模式

13、下，应当按照企业会计准则第4 号固定资产和企业会计准则第 6 号无形 资产的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照企业会计准则 第 8 号资产减值的规定进行处理。（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表 明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量 的投资性房地产，应当同时满足下列条件：1投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。2企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产

14、的市场价格及其他相关信息，从而对 投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同 或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同 一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。三、投资性房地产的转换（一）转换日的确定。 1投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态， 企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。2作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为 租

15、赁期开始日。（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日 的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。转换日的公允价值大于原 账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计 入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。企业会计准则第 4 号固定资产应用指南一、固定资产的折旧 （一）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减 少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定

16、资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提 足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣 除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。（二）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折 旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。二、固定资产的后续支出 固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四

17、条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替 换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时 计入当期损益。三、固定资产的弃置费用 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所 确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据企业会计准则第13 号或 有事项的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用， 应当按照企业会计准则第 27 号石油天然气开采及其应用指南的规定处理。 不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用

18、处理。四、备品备件和维修设备 备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（ 民用航空运输）的 高价周转件等，应当确认为固定资产。五、经营租入固定资产改良 企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。企业会计准则第 5 号生物资产应用指南一、生物资产与农产品本准则规范的农业， 包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为 生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、 死亡等自然规律和生产经

19、营活动的变化而变化。企业从事农业生产的目的，主要是增强生物资产的生物转 化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物 资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力、或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为 存货处理，比如，从用材林中采伐的木材、奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获 后的蔬菜、从果树上采摘的水果等。二、林木类消耗性生物资产（一）郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20 以上（含 0.20）。郁闭度是指森林中乔木 树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树

20、冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖 地面为 1。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求 郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木一般要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验 数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产 的郁闭度一经确定，不得随意变更。（二）郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施 费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消 耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发

21、生较少的管护费用，应当计入当期费用。因择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而进行补植所发生的支出，应当予以资本化。三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象根据本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，有 确凿证据表明生物资产发生减值的，应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产发生了减值：（一）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性或生产性生物资产发生 实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。（二）因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资

22、产的市场价格大幅度持续下跌，并 且在可预见的未来无回升的希望。（三）因消费者偏好改变而使企业消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致 市场价格逐渐下跌。（四）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导 致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。（五）其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。四、天然起源的生物资产天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，如企业从土地、河流湖泊中 取得的天然生长的天然林、水生动植物等。

23、根据本准则第十三条规定，企业应当按照名义金额确定天然起源 的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为 1 元。五、生物资产的后续计量 根据本准则规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除 外。采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足下列两个条件：一是生物资产有活跃的交易市场。活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：（1） 市场内交 易的对象具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格的信息是公开的。二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允 价值作出合理估计。同类或类似，是指生物资产

24、的品种相同或类似、质量等级相同或类似、生长时间相同 或类似、所处气候和地理环境相同或类似。企业会计准则第 6 号无形资产应用指南一、本准则不规范商誉的处理 本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 无形资 产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商誉的存在无法与企业自身 分离，不具有可辨认性，不在本准则规范。二、研究阶段与开发阶段本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。（一）研究阶段研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究 活动将来是否会转入开发

25、、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、 产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替 代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。（二）开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作， 在很大程度上具备 了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具 有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。三、开发支出的资本化 根据本准则第八条和第九条规定，企业内

26、部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损 益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材 料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已 经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必 需的活动，或经过专家鉴定等。（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 企业能够说明其开发无形资产的目的。（三）无形资产产生经济利益的方式。 无

27、形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计， 以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该 无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。 企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意 为该无形资产的开发提供所需资金等。（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比 如，直接发生的研发

28、人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生 的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。四、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素 根据本准则第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资 产不予摊销。（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确 的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期 限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的， 续

29、约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形 资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进 行论证等。按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不 确定的无形资产。（二）企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素。 1运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息； 2技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计； 3以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；4现在或潜在的竞争者预期采取的行动；5为维持该资产带来经济利益能力的预期

30、维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力； 6对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等； 7与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。五、无形资产的摊销 根据本准则第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利 益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。六、土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的， 应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付 的价款应当在建筑物与土地使用权之间进

31、行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入 所建造的房屋建筑物成本。企业会计准则第 7 号非货币性资产交换应用指南一、非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行 的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换， 通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例， 或者收到的货币性资产占换出资产公允价值

32、（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低 于 25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含 25%） 的，视为以货币性资产取得非货币 性资产，适用其他相关准则。二、商业实质的判断 企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和 换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换 入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。根据本准则第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与

33、换出资产显著不同。这种情况通常包括下 列情形：1未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金 流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。2未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金 流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。3未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金 流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在 明显差异。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现

34、值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价 值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。 本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税 后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折 现后的金额加以确定。三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量 符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。（一）换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无 形资产等非货币性资产，应当以该资产的市

35、场价格为基础确定其公允价值。（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产 存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场 价格为基础确定其公允价值。（三）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价 值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计 数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。四、非货币性资产交换的会计处理 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应 当以换

36、出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产 的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（ 或换入资产的公允价值）加上应支付的相 关税费，作为换入资产的成本。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理： 换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14 号收入以其公允价值确认 收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。企业会计准则第 8 号资产减值应用指南一、估计资

37、产可收回金额应当遵循重要性要求 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行 减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。（一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差 异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间 又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利 率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的

38、折现率影响不大的，可以不重新估计资产 的可收回金额。二、预计资产未来现金流量应当考虑的因素和采用的方法 （一）预计资产未来现金流量应当考虑的主要因素1. 预计资产未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因素的影 响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素 的，预计未来现金流量则不予考虑。2. 预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金 流量所依据的假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量所依据假设与前期实际结果相一致。3. 预计资产未来现金流量应当以资产的当前状

39、况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承 诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。未来发生的现金流出是为了维持资产正常运 转或者原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。4. 预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该资产达到预定可使用或 可销售状态而发生的全部现金流出。5. 资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价 格估计数进行预计。（二）预计资产未来现金流量的方法 预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现 金流量法更为合

40、理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按 照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。三、折现率的确定方法 折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现 率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整 时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的 风险差异或者利率

41、的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。四、资产组的认定资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。 资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。（一）认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、 业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金流 入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、 业务部门等认定为一个资产组。几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品（或者其他产出）是用于对 外出售还是

42、仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，应当将这些资产的组合 认定为资产组。（二）企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定 资产组应考虑的重要因素。比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立， 在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。再如，某家具制造商有A车间和B车间，A车间专门生产家具部件（该家具部件不存在活跃市场）， 生产完后由B车间负责组装，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况 下，A车间和B车间通常应当认定为一个资产组。五、存在少数股东权益情况下的商誉

43、减值测试根据企业会计准则第 20 号企业合并的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司 归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属 于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回 金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值 损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进 行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。企业会计准则第 9 号 职工薪酬应

44、用指南一、职工薪酬的范围本准则将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围。 由企业会计准则第 11 号 股份支付规范的对职工的股份支付，也属于职工薪酬。（一）职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订 立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的 人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。（二）职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给 职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等

45、，也属于职工薪酬。（三）养老保险费，包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据 企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。（四）非货币性福利，包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工 使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。二、职工薪酬的确认和计量在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包 括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关 系补偿（下称“辞退福利”）除外。（一）计

46、量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比 如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相 关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积 金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪 酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应 当冲回多提的应付职工薪酬。对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企

47、业应当选择恰当的折现率，以 应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大 的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。（二）企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价 值， 计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工 使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职 工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或 当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福

48、利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。三、辞退福利（一）辞退福利包括：（1）职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的 劳动关系而给予的补偿；（2）职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权 选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职 后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。（二）满足本准则第六条确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议的辞退福利应当计入当期管理 费用，并确认应付职工薪酬。正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付

49、款程序等原因使 部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬的确认条件。（三）企业应当根据本准则和企业会计准则第 13 号或有事项的规定，严格按照辞退计划条 款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞 退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一 职位的辞退补偿标准等，按照企业会计准则第 13 号或有事项规定，计提应付职工薪酬。符合本准则规定的应付职工薪酬确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的

50、辞 退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。新会计准则第 10 号:企业年金基金应用指南一、企业年金基金是独立的会计主体本准则第二条规定，企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形 成的企业补充养老保险基金。企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业 年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账户方 式进行管理。企业缴费属于职工薪酬的范围，适用企业会计准则第9 号职工薪酬。企业年金基金作为一种信托财产，独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理

51、人等的固 有资产及其他资产，应当存入企业年金基金专户，作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。二、企业年金基金管理各方当事人企业年金基金管理各方当事人包括：委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和中介服务 机构等。（一）委托人，是指设立企业年金基金的企业及其职工。委托人应当与受托人签订书面合同。（二）受托人，是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法 人受托机构。受托人根据信托合同，负责编报企业年金基金财务报表等。受托人是编报企业年金基金财务 报表的法定责任人。（三）账户管理人，是指受托管理企业年金基金账户的专业机构。账户管理人根据账户管理合同负责 建立

52、企业年金基金的企业账户和个人账户，记录企业缴费、职工个人缴费以及企业年金基金投资运营收益 情况，计算企业年金待遇，提供账户查询和报告活动等。（四）托管人，是指受托保管企业年金基金财产的商业银行或专业机构。托管人根据托管合同负责企 业年金基金会计处理和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提交企业年金基 金财务报表等。（五）投资管理人，是指受托管理企业年金基金投资的专业机构。投资管理人根据投资管理合同负责 对企业年金基金财产进行投资，及时与托管人核对企业年金基金会计处理和估值结果等。（六）中介服务机构，是指为企业年金基金管理提供服务的投资顾问公司、信用评估公司、精算咨询 公司

53、、会计师事务所、律师事务所等。三、企业年金基金的投资企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则，充分考虑企业年金基金财产的安全性和流动 性。企业年金基金应当严格按照国家相关规定进行投资。根据本准则第六条规定，企业年金基金投资公允价值的确定，适用企业会计准则第22 号金融 工具确认和计量。初始取得投资时，应当以交易日支付的价款（不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的 利息或已宣告但尚未发放的现金股利）计入投资的成本。发生的交易费用及相关税费直接计入当期损益。 支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，分别计入应收利 息或应收股利。投资持有期间被

54、投资单位宣告发放的现金股利，或资产负债表日按债券票面利率计算的利息收入，应 确认为投资收益。企业年金基金的投资应当按日估值，或至少按周进行估值。估值日对投资进行估值时，应当以估值日 的公允价值计量，公允价值与上一估值日公允价值的差额，计入当期损益（公允价值变动损益）。投资处置时，应在交易日按照卖出投资所取得的价款与其账面价值（买入价）的差额，确定为投资损 益。四、企业年金基金投资管理风险准备金补亏企业年金基金按规定向投资管理人支付的管理费，应当按 照应付的金额计入当期损益（投资管理人管理费），同时确认为负债（应付投资管理人管理费）。企业年 金基金取得投资管理人风险准备金补亏时，应当按照收到或应

55、收的金额计入其他收入。五、企业年金基金的账务处理和财务报表的编报（一）受托人、托管人、投资管理人应当参照企业会计准则应用指南（会计科目和主要账务 处理）设置相应会计科目和账簿，对企业年金基金发生的交易或者事项进行会计处理。（二）企业年金基金财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注。受托人应当按照本准则的规定，定期向委托人、受益人等提交企业年金基金财务报表。托管人应当按照本准则的规定，定期向受托人提交企业年金基金财务报表。（三）企业年金基金财务报表附注，除按本准则第二十条的规定进行披露外，还应当披露以下内容:（1）财务报表的编制基础。（2） 重要会计政策和会计估计变更及差错更正的说明。（3）报

56、表重要项 目的说明，包括：货币资金、买入返售证券、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资、卖出回购证券 款、收取企业缴费、收取职工个人缴费、个人账户转入、支付受益人待遇、个人账户转出等。（4） 企业 年金基金净收入，包括本期收入、本期费用的构成。（5）资产负债表日后事项、关联方关系及其交易的 说明等。（6）企业年金基金投资组合情况、风险管理政策等。企业会计准则第 11 号股份支付应用指南一、股份支付的含义本准则第二条规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益 工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权 益工具，对职工进行激励或补

57、偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份 支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由本准则进行规范。二、股份支付的处理股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企 业在授予日都不进行会计处理。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业 与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。（二）等待期内的每个资产负债表日股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方 履行一定期限的服务或在企业

58、达到一定业绩条件之后才可行权。业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工 具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场 条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权 的规定。等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确 定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条 件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场 条件，

59、企业就应当确认已取得的服务。1等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金 额应当按照权益工具的公允价值计量。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积 （其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资 产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予 的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至 少应当考虑以下因

60、素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期；（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。2等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳 估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权 数量一致。根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金 额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。（三）可行权日之后1对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 企

61、业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。2对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允 价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。三、回购股份进行职工期权激励企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：（一）回购股份企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。（二）确认成本费用按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加 资本公积（

62、其他资本公积）。（三）职工行权企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本 溢价）。企业会计准则第 12 号债务重组应用指南一、债务重组的特征本准则第二条规定， 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按 照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或 者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金 额或者价值偿还债务。债权

63、人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低 债务人应付债务的利率等。二、用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的 公允价值应当按照下列规定进行计量：（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量的规定确定其公允价值。（二）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格 为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为 基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，

64、应当采用估值技术等合理的 方法确定其公允价值。三、债务重组的会计处理（一）债务人的处理债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所 转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足企业会计准则第22 号金融工具 确认和计量所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。非 现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14 号收入的规定，以其公 允价值确认收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。（二）债权人的处理债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足企业会计准则第22 号金融 工具确认和