会计政策与会计估计及其变更

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1、第七章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正会计政策及其变更会计政策及其变更31会计估计及其变更会计估计及其变更2会计前期差错更正会计前期差错更正337/11/20227/11/20221 案例导读宝钢股份(600019)，2003年度由于缩短除大型运输设备之外的运输类设备使用年限而增加折旧费用19.06亿元以及提高坏账准备计提比例而增加管理费用0.0063亿元，从而影响当期利润19.0663亿元。即使这样，该公司2003年仍实现净利润69.76亿元，比2002年净利润为42.72亿元增加了27.04亿元，增长率达63.3%。董事会报告对“会计估计变更事项”作如下陈述：7/11/20227/1

2、1/20222（1）公司对固定资产使用寿命进行了复核，发现部分固定资产（即运输类固定资产）受公司产能不断扩大、国外同类设备更新加快导致进口运输设备维修备件短缺和排污控制标准提高等因素的影响，原预计使用年限与实际存在的情况存在较大差异。经公司第二届董事会第一次会议决议审议通过，从2003年1月1日起对该部分固定资产的折旧年限和折旧率进行调整。变更前年折旧率为9.6%16%，全年折旧费用为4.87亿元；变更后年折旧率为9.6%19.2%，应计入本年度的折旧费用为23.94亿元。公司对会计估计变更的核算采用未来适用法，该项会计估计变更使得本年利润相比变更前减少19.06亿元。7/11/20227/1

3、1/20223（2）公司通过对应收款项坏账风险的检查，并综合考虑了目前的销售环境、销售政策和收款风险等因素，发现1-3年的应收款项的坏账准备计提比例偏低。经公司第二届董事会第四次会议决议审议通过，从2003年三季度开始，将账龄为1-2年的应收款项坏账准备计提比例由10%调整为30%，将账龄为2-3年的应收款项坏账准备计提比例由20%调整为60%。公司对会计估计变更的核算采用未来适用法，该项会计估计变更使得本年利润相比变更前减少63万元。7/11/20227/11/20224 第一节 会计政策及其变变更一、会计政策概述会计政策定义：会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方

4、法。会计原则:是指，企业按照企业会计准则和国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的具体会计原则；会计核算基础是指？会计处理方法是指，企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。7/11/20227/11/202251.国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更（IAS No.8 Net Profit or Loss for the Period,Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies）对会计政策的定义是：企业编报财务报表时所采用的特定原则（spec

5、ific principles）、基础（basis）、惯例（conventions）、规则（rules）和做法（practices）。2.美国会计原则委员会意见书第22号会计政策的披露（APB Opinion No.22 Disclosure of Accounting Policies）对会计政策的定义是：企业管理部门依据一般公认会计原则，为公允地反映企业财务状况、财务状况变动以及经营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定会计原则以及为遵循这些原则而采用的方法。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/20226会计报表中应披露的会计政策：合并政策、外币折算、收入确认的原则和方法

6、、所得税政策、存货的计价方法、长期投资的核算、坏账损失的核算、借款费用的核算。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/20227二、会计政策变更定义：?是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的。小测试1、为什么会计政策不允许随意变更？2、会计政策变更是因为前期会计政策错误吗？为什么？第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202281、必须变更或可以变更会计政策的情形：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 小测试：会计政策在

7、什么情况下允许变更？是否属于会计政策变更，其判断正确与否，直接影响着会计处理方法的不同选择，导致不同的会计核算结果。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/20229 2、看似属于会计政策变更，但并不属于会计政策变更的情形：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。注意 第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202210小测试：下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。（多选）A.坏账准备的核算由直接转销法改为备抵法；B.固定资产预计使用年限由10年改为年；C.交易性证券投资期末

8、计价由成本与市价孰低法改为市价法；D.存货发出计价由先进先出法改为加权平均法。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202211 案 例一广州友谊（000987）2004年报中披露公司存货包括:原材料、包装物、在途物资、库存商品、受托代销商品等。2004年1 月1 日以前，库存商品、受托代销商品采用售价金额核算，商品售价与进价的差额，在“商品成本差异”科目核算，已销商品成本结转采用分类差价率法分摊核算；原材料、包装物、低值易耗品、在途物资按实际成本计价，发出时采用加权平均法计价；低值易耗品和包装物于领用时一次摊销。2003 年，公司对计算机系统进行了升级改造，实现了财务核算与业

9、务购销系统的全面接轨，为实行商品进价核算 第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202212提供了技术平台。从2004 年1 月1 日起，公司库存商品、受托代销商品采用进价金额核算，已销商品成本结转采用先进先出法计价；原材料、包装物、低值易耗品、在途物资核算方法没有改变。存货的流动性使公司不能合理确定变更存货核算方法的累积影响数，因此，在该项会计政策变更中，公司没有采用追溯调整法对历年的财务数据进行追溯调整而采用未来适用法。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202213小测试：广州友谊的库存商品、受托代销商品由原来的售价金额核算改为进价金额核算是否属于会计政

10、策变更？第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202214 案 例 二九龙电力（600292）2004年报中披露：由于公司对重庆江口水电有限责任公司具有重大影响，因此，公司对其长期股权投资从成本法改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，相应调整了年初留存收益及相关项目的年初数，2003年度利润及利润分配表中相关数据也进行了调整。此项会计政策变更的累积影响数为8,255,336.49元，其中，2003年度的净利润调增了8,255,336.49元；同时调增了2004年初的长期股权投资8,255,336.49元,调增法定盈余公积825,533.65元，调增法定公益金825,

11、533.65元,调增年初未分配利润6,604,269.19元；调增当期净利润22,258,239.67元。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202215小测试：九龙电力长期股权投资从成本法改按权益法核算是否属于会计政策变更？如何判断？第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202216三会计政策变更的会计处理方法 一般情况下，企业发生会计政策变更时，应根据不同的情形选择相应的会计处理方法，具体包括追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进

12、行调整的方法。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202217追溯调整法的运用通常由以下四个步骤构成：追溯调整法的运用通常由以下四个步骤构成：计算确定会计政策变更的累积影响数；进行相关的账务处理；调整会计报表相关项目；附注说明 第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202218 会计政策变更的累积影响数，在提供比较会计报表时是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。按该定义，会计政策变更的累积影响数，是指以下两个金额之间的差额：(1)在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的列报

13、前期最早期及列报期间各期初留存收益金额；(2)变更会计政策当年及列报前期各期年初原有的留存收益金额。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202219会计政策变更的累积影响数，可以通过以下五个步骤计算获得：会计政策变更的累积影响数，可以通过以下五个步骤计算获得：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项计算列报前期各期两种会计政策下的差异计算确定列报前期各期会计政策变更的累积影响数。确定列报前期各期的税后差异；计算列报前期各期差异的所得税影响金额 第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202220例1见书P140例2甲公司1998年1月1日对乙公司投资，占乙

14、公司表决权资本的30，并具有重大影响。假定按照当时会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资。乙公司1998年、1999年和2000年实现净利润分别为300 000元、150 000元和200 000元。甲公司1999年和2000年分回现金股利分别为35 000元和50 000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202221按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10和5提取法定盈余公积和任意盈余公积。按照企业会计准则规定，从2001年起投资企业对被投资单位具有重

15、大影响的长期股权投资应当采用权益法核算，因此，需要对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理，并要求提供三年比较会计报表。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202222该项会计政策变更的会计处理如下：第一步，甲公司计算由成本法改为权益法后的累积 影响数（如表8-1所示）：会计政策变更累积影响数计算表 单位：元 第一节 会计政策及其变变更年度 按权益 按成本 税前 所得税 税后 法确认 法确认 差异 影响 差异1998 90 000 0 90 000 0 90 000 1999 45 000 35 000 10 000 0 10 000 2000 60 000 50 000

16、 10 000 0 10 000 合计 195 000 85 000 110 000 0 110 000 7/11/20227/11/202223第二步，甲公司进行相关账务处理：如果提供三年比较会计报表，那么列报最早期应为2000年。因此，需要根据2000年年初及2001年年初会计政策变更累积影响数调整相关账户。2000年年初：调整会计政策变更累积影响数 借：长期股权投资乙公司（损益调整）100 000 贷：利润分配未分配利润 100 000 调整利润分配 借：利润分配未分配利润 15 000（100 00015）贷：盈余公积 15 000 第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11

17、/2022242001年年初：调整会计政策变更累积影响数 借：长期股权投资乙公司（损益调整）110 000 贷：利润分配未分配利润 110 000调整利润分配 借：利润分配未分配利润 16 500（100 00015）贷：盈余公积 16 500 第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202225第三步，调整会计报表相关项目 甲公司在编制比较会计报表时，应做如下调整：（1）调整2000年度的资产负债表中长期股权投资及盈余公积、未分配利润项目的年初数：即调增长期股权投资100 000元，调增盈余公积15 000元，调增未分配利润85 000元。同时调增2000年度利润表中的投资收益

18、10 000元，调增所有者权益变动表中的年初盈余公积13 500元、年初未分配利润76 500元以及当年度的提取盈余公积数1 500元，未分配利润净增加数8 500元。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/2022262、未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。不必对以前各期进行追溯调整 不必计算会计政策变更的累积影响数 不必调整变更当年年初的留存收益 只需在变更当年采用新的会计政策进 行相应的会计核算说明例题见书P143 第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11

19、/202227对于会计政策变更的会计处理，国际会计准则、美国准则和我国准则都规定主要采用追溯调整法。追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该项交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。其中主要需要计算会计政策变更的累积影响数。只有在累积影响数不能合理确定时，会计政策变更才采用未来适用法，即新的会计政策适用于会计政策变更后的交易或事项，不必计算累积影响数，也不必对以前期间相关项目进行调整。新的会计政策从变更日起适用于现有的余额。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202228未来适用法因操作简单，涉及问题较少，三个准则对未来适用法的具体规

20、定是相同的。而对于追溯调整法，操作相对复杂，涉及到的问题较多，三个准则所指的“追溯调整法”在具体规定上表现出很大的差异，具体如书表7-6所示：第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202229四、会计政策变更的会计处理方法的选择1、法律或会计准则要求变更的，具体要求如下：国家或会计准则同时发布相关会计处理办法：按其规定 执行；没有规定相关的会计处理办法：追溯调整法。2、由于经济和客观环境的改变而变更会计政策：追溯调整法。3、无论何种原因变更，如果累积影响数不能合理确定：未来适用法。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202230五、会计政策变更的披露 对于会计

21、政策变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应当在会计报表附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因。（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和 调整金额。（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应 用变更后的会计政策的时点、具体应用情况见P145。第一节 会计政策及其变变更7/11/20227/11/202231小测试：资料见前【案例二】九龙电力思考：九龙电力有关会计政策变更的披露是否符合会计准则要求？7/11/20227/11/202232 案 例 二九龙电力（600292）2004年报中披露：由于公司对重庆江口水电有限责任公司具有重大

22、影响，因此，公司对其长期股权投资从成本法改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，相应调整了年初留存收益及相关项目的年初数，2003年度利润及利润分配表中相关数据也进行了调整。此项会计政策变更的累积影响数为8,255,336.49元，其中，2003年度的净利润调增了8,255,336.49元；同时调增了2004年初的长期股权投资8,255,336.49元,调增法定盈余公积825,533.65元，调增法定公益金825,533.65元,调增年初未分配利润6,604,269.19元；调增当期净利润22,258,239.67元。7/11/20227/11/202233第二节第二节 会计估计及其

23、变更会计估计及其变更一、会计估计概述 会计估计是指，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：1、会计估计存在的根本原因在于经济活动本身的不确定性。2、会计估计的依据往往以最近可利用的信息或资料为基础。3.进行会计估计并不会削弱会计信息的可靠性。7/11/20227/11/202234需要进行会计估计的项目通常有：坏账；.存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限；长期待摊费用的分摊期限；或有损失；收入确认中的估计，等等。说明 第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/20223

24、5小测试：除上述所列项目外还有哪些项目需要会计估计？第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202236二、会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。通常，企业发生以下两种情形时需要进行会通常，企业发生以下两种情形时需要进行会计估计变更：计估计变更：1.赖以进行会计估计的基础发生了变化。赖以进行会计估计的基础发生了变化。2.取得了新的信息、积累了更多的经验以及取得了新的信息、积累了更多的经验以及 后来的发展变化。后来的发展变化。会计估计变更并非意

25、味着以前期间的会计估会计估计变更并非意味着以前期间的会计估计是错误的。计是错误的。说明：第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202237小测试：1、会计估计变更是因为以前期间的会计估计错误吗？为什么？2、会计政策变更和会计估计变更的适用情况有什么区别？第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202238 案 例 三据海王生物（000078）2002年、2003年及2004年报称，2001年净利润调整前79 819 022.81元，调整后69 651 852.82元，2002年净利润调整前42 227 035.00元，调整后

26、6 251 306.94元，2003年净利润调整前43 938 813.26元，调整后10 388 628.36元，2004年净利润为22 664 451.78元。海王生物几乎每年都利用会计估计变更及重大会计差错对净利润进行调整。如2003年报称，本公司坏账准备采用备抵法核算，根据年末应收款项余额按账龄分析法提取坏账准备，原计提比例具体为：第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202239应收账款逾期一年以内不提取，逾期一年至二年提取30%，逾期二年至三年提取70%，逾期三年以上提取100%；其他应收款逾期一年以内不提取，逾期一年至二年提取50%，逾期二年至

27、三年提取70%，逾期三年以上提取100%。2003 年度经董事会批准，坏账准备按应收账款和其他应收账款之和计提，具体比例变更为：账龄逾期一年以内不提取，逾期一年至二年提取10%，逾期二年至三年提取20%，逾期三年以上提取100%。该项变更使本年利润总额和净资产增加了87,833,856.36 元。董事会对变更坏账核算会计估计的理由解释如下：公司已在2002 年改变营销政策，应收账款客户大幅减少，管理得到加强，账面余额趋于合理，2003 年产生坏账的可能性已大幅降低，如继续采取以前年度坏账核算会计估计，已不能反映公司应收账款及坏账核算的实际情况。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/

28、11/20227/11/2022402003年海王生物进行的会计估计变更对其年报产生什么影响？你如何评价董事会对变更坏账核算会计估计的解释理由？小测试1：第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202241小测试2：材料见【案例一】宝钢股份宝钢股份对固定资产折旧年限和坏账准备计提比率发生的变更是属于会计政策变更还是会计估计变更？第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202242 案 例一广州友谊（000987）2004年报中披露公司存货包括:原材料、包装物、在途物资、库存商品、受托代销商品等。2004年1 月1 日以前，库存

29、商品、受托代销商品采用售价金额核算，商品售价与进价的差额，在“商品成本差异”科目核算，已销商品成本结转采用分类差价率法分摊核算；原材料、包装物、低值易耗品、在途物资按实际成本计价，发出时采用加权平均法计价；低值易耗品和包装物于领用时一次摊销。2003 年，公司对计算机系统进行了升级改造，实现了财务核算与业务购销系统的全面接轨，为实行商品进价核算第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202243三、会计估计变更的会计处理 按会计准则规定，对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即，会计估计变更当期及未来期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整

30、以前期间的报告结果。具体处理方法如下：1、会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变 更当期予以确认。2、会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其 影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202244小测试会计政策变更和会计估计变更的影响数有什么不同？会计估计变更的影响数是会计估计变更对当期损益的影响金额，而会计政策变更的影响数是会计政策变更的累积影响数第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202245例1甲公司2000年12月31日购入一台生产设备，原始价值125 000元

31、，原估计使用年限为12年，预计净残值为5 000元，按年限平均法计提折旧。由于技术进步因素，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2005年1月1日将该设备的折旧年限改为8年，预计净残值为2 500元，所得税税率为33%，假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202246分析：甲公司对生产设备的预计使用年限和净残值的估计发生了变化，应按照会计估计变更进行处理。该生产设备已计提折旧4年，累计折旧40 000元，固定资产净值85 000元。2005年1月1日起，改按新的使用年限和预计净残值计提折旧，每年折旧费用为：(85 0

32、00-2 500)/(8-4)=20 625(元)2005年l2月31日，该公司编制会计分录如下：借：制造费用 20 625 贷：累计折旧 20 625第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202247注意在会计实务中，企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行会计处理。但是，有时很难区分会计政策变更和会计估计变更。如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行处理。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202248例22000年1月1日，A公司由于经营需要，从外部购入一项技术，购入成本

33、250 000元，估计经济使用寿命为10年。2005年1月1日，由于新技术的问世，A公司根据实际情况估计原技术已失去经济效益，决定将未摊销余额150 000元全部在当月转销。会计处理？分析（略）2005年1月1日，A公司编制会计分录如下：借：管理费用 150 000 贷：无形资产 150 000 第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202249例3甲公司2003年12月购入一台管理用电子设备，原价为45万元，预计使用年限8年，预计净残值5万元。购入时，企业采用直线法计提折旧，2005年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由5万元改为3万元，折

34、旧年限由8年改为5年。会计处理？第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202250会计处理如下：（1）会计估计变更前2005年折旧额 =（45-5）/8=5（万元）（2）会计估计变更后2005年折旧额=应计提折旧 总额（尚可使用年限/年数总和）=（45-5-3）（4/10）=14.8（万元）（3）会计估计变更对利润总额的影响数 =（50 000-148 000）=-98 000（元）即由于估计变更，使2005年利润总额减少了 98 000元。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202251小测试甲股份有限公司2005年度

35、发生的下列交易或事项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（）。（多选）A.因出现相关新技术，将某专利权摊销年限由10年改为6年；B.某固定资产由直线法改为加速折旧法；C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧年限由10年改为8年；D.追加投资后对被投资单位有重大影响，将长期股权投资由成本法改按权益法核算。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202252四、会计估计变更的披露 对于会计估计变更，企业除按规定进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下事项：(1)会计估计变更的内容和原因。(2)会计估计变更对当期和未来期间的影响数。(3)会计估计变

36、更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202253企业发生会计估计变更时，下列不需要在会计报表附注中披露的是（）。（单选）A.会计估计变更的内容 B.会计估计变更的累积影响数 C.会计估计变更的理由 D.会计估计变更对当期损益的 影响金额小测试第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202254例4对【例1】所述情形，应在会计报表附注中作如下说明：本公司一台生产设备，原始价值125 000元，原估计使用年限为12年，预计净残值5 000元，按年限平均法计提折旧。由于技术进步因素，已不

37、能继续按原定使用年限计提折旧，于2005年1月1日将该设备的折旧年限改为8年，预计净残值为2 500元。此项会计估计变更使本年度净利润减少了7 118.75元(20 625-10 000)(1-33%)。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202255例1甲公司2000年12月31日购入一台生产设备，原始价值125 000元，原估计使用年限为12年，预计净残值为5 000元，按年限平均法计提折旧。由于技术进步因素，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2005年1月1日将该设备的折旧年限改为8年，预计净残值为2 500元，所得税税率为33%，假定税法允许按变

38、更后的折旧额在税前扣除。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202256小测试材料见【案例导读】、【案例三】宝刚股份和海王生物对会计估计变更的披露是否符合会计准则要求？第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202257 案例导读宝钢股份(600019)，2003年度由于缩短除大型运输设备之外的运输类设备使用年限而增加折旧费用19.06亿元以及提高坏账准备计提比例而增加管理费用0.0063亿元，从而影响当期利润19.0663亿元。即使这样，该公司2003年仍实现净利润69.76亿元，比2002年净利润为42.72亿元增加了

39、27.04亿元，增长率达63.3%。董事会报告对“会计估计变更事项”作如下陈述：第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202258（1）公司对固定资产使用寿命进行了复核，发现部分固定资产（即运输类固定资产）受公司产能不断扩大、国外同类设备更新加快导致进口运输设备维修备件短缺和排污控制标准提高等因素的影响，原预计使用年限与实际存在的情况存在较大差异。经公司第二届董事会第一次会议决议审议通过，从2003年1月1日起对该部分固定资产的折旧年限和折旧率进行调整。变更前年折旧率为9.6%16%，全年折旧费用为4.87亿元；变更后年折旧率为9.6%19.2%，应计入本年

40、度的折旧费用为23.94亿元。公司对会计估计变更的核算采用未来适用法，该项会计估计变更使得本年利润相比变更前减少19.06亿元。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202259（2）公司通过对应收款项坏账风险的检查，并综合考虑了目前的销售环境、销售政策和收款风险等因素，发现1-3年的应收款项的坏账准备计提比例偏低。经公司第二届董事会第四次会议决议审议通过，从2003年三季度开始，将账龄为1-2年的应收款项坏账准备计提比例由10%调整为30%，将账龄为2-3年的应收款项坏账准备计提比例由20%调整为60%。公司对会计估计变更的核算采用未来适用法，该项会计估计

41、变更使得本年利润相比变更前减少63万元。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202260 案 例 三据海王生物（000078）2002年、2003年及2004年报称，2001年净利润调整前79 819 022.81元，调整后69 651 852.82元，2002年净利润调整前42 227 035.00元，调整后6 251 306.94元，2003年净利润调整前43 938 813.26元，调整后10 388 628.36元，2004年净利润为22 664 451.78元。海王生物几乎每年都利用会计估计变更及重大会计差错对净利润进行调整。如2003年报称，本

42、公司坏账准备采用备抵法核算，根据年末应收款项余额按账龄分析法提取坏账准备，原计提比例具体为：第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更7/11/20227/11/202261第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正一、前期差错概述 会计差错分为本期差错和前期差错。前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。(一)编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑 的可靠信息。(二)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。7/11/20227/11/202262 前期差错产生的原因多种多样，通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊

43、产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。具体分析如下：1.会计政策使用上的差错。2.计算差错。3.其他差错。第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202263小测试九龙电力长期股权投资从成本法改按权益法核算是属于会计政策变更还是会计前期差错？材料见【案例二】九龙电力第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202264 案 例 二九龙电力（600292）2004年报中披露：由于公司对重庆江口水电有限责任公司具有重大影响，因此，公司对其长期股权投资从成本法改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，相应调整了年初留存收益及相关

44、项目的年初数，2003年度利润及利润分配表中相关数据也进行了调整。此项会计政策变更的累积影响数为8,255,336.49元，其中，2003年度的净利润调增了8,255,336.49元；同时调增了2004年初的长期股权投资8,255,336.49元,调增法定盈余公积825,533.65元，调增法定公益金825,533.65元,调增年初未分配利润6,604,269.19元；调增当期净利润22,258,239.67元。第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202265二、会计差错更正的会计处理1、本期发生，本期发现的会计差错，直接调整当期有关项目2、本期发现以前期

45、间会计差错，有以下两种情况：（1）属于非重大的会计差错：直接调整当期有关项目 重大会计差错：金额较大(判断标准：该类事项总金额的10)（2）属于重大会计差错？追溯重述法见P152P152 如影响损益？调整发现当期期初留存收益，以及会计报表相关 项目的期初数，通过“以前年度损益调整”科目进行调整。注意“以前年度损益调整”替代以前年度的损益类账户例：第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/20226603年12月份预付04年报刊杂志费1200元当时会计处理如下：借：管理费用 1200 贷：银行存款 120004年6月发现上述差错，相关会计处理：借：待摊费用 700

46、 贷：管理费用 700例1：第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/20226703年12月份预付04年房屋租金12万元，金额较大，当时会计处理如下：借：管理费用 120000 贷：银行存款 12000004年6月发现上述差错，相关会计处理：(1)分析前期差错对2004年年初累积影响数：12万 (2)会计处理：借：待摊费用 120000 贷：以前年度损益调整管理费用 120000例2第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202268借：以前年度损益调整所得税39600 贷：应交税金应交所得税 39600借：以前年度损益调整

47、80400 贷：利润分配未分配利润 80400借：利润分配未分配利润 8040 贷：盈余公积 8040第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202269说明对于会计差错,如涉及损益，一般调整步骤：调增利润 调增所得税 调增净利润 补提盈余公积 调减利润 调减所得税 调减净利润 冲销盈余公积第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202270例303年1月支付105万、购入03年1月发行的五年期债券面值100万。03年末未摊销溢价(直线法)，04年6月发现该差错（属重大差错）。会计处理？(1)分析前期差错对2004年年初累积影

48、响数：-10000；(2)会计处理：借：以前年度损益调整投资收益 10000 贷：长期债权投资债券投资（溢价）10000第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202271借：利润分配未分配利润 10000 贷：以前年度损益调整 10000冲减多提的盈余公积：借：盈余公积 贷：利润分配未分配利润第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202272例403年1月1日折价发行债券，五年期，面值100万，年利率12%，期限5年，发行价95万，折价5万，03年末没摊销折价(直线法)，04年6月发现该差错（属重大差错）(1)分析前期差错

49、对2004年年初累积影响数：-10000(2)会计处理：借：以前年度损益调整财务费用 10000 贷：应付债券债券折价 10000冲减多提的盈余公积：借：盈余公积 贷：利润分配未分配利润第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202273例5见书上例7-10第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202274 案 例据TCL(000542)2001年报称：于2001年度，本集团确认2000年度及以前年度的会计报表中存在着以下重大的前期差错：(1)2000年度及以前年度，本集团在计提应收款项坏账准备、存货跌价准备及长期投资减值准

50、备时，由于账龄分类不准确、部分集团内公司未严格执行有关资产减值准备的会计政策等原因，造成了2000年度及以前年度该等资产的准备计提严重不足。于2000年度及以前年度，本集团少计提的该等资产的减值准备合计分别约为6 949万元及942万元。第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202275据TCL(000542)2001年报称：于2001年度，本集团确认2000年度及以前年度的会计报表中存在着以下重大的前期差错：(1)2000年度及以前年度，本集团在计提应收款项坏账准备、存货跌价准备及长期投资减值准备时，由于账龄分类不准确、部分集团内公司未严格执行有关资产减值

51、准备的会计政策等原因，造成了2000年度及以前年度该等资产的准备计提严重不足。于2000年度及以前年度，本集团少计提的该等资产的减值准备合计分别约为6 949万元及942万元。第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202276(6)2000年度，本集团将研究开发费用记入长期待摊 费用摊销，造成少计费用约1 200万元。(7)2000年度，本集团未将集团内公司本部与分公 司间交易产生的存货未实现利润予以抵销，造 成多计利润约840万元；(8)2000年度，本集团由于其他会计差错，造成少 计费用约221万元。上述2000年度及以前年度的重大会计差错合计分别约14

52、 116万元及1 369万元，在编制2001年度的会计报表时，本集团采用追溯调整法更正该等重大前期差错。第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202277小测试1、TCL（000542）2001年报列举的公司2000年度及以前年度的八项重大前期差错更正后对2001年度及以前年度的财务状况和经营成果产生什么影响？2、这些前期差错的产生不排除会计人员判断失误在内的客观因素，但是否也同样存在以盈余管理为目的的主观因素，即为了达到特定目的而蓄意制造前期差错而后进行财务报表重新陈述？如何区分？第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/2

53、02278三、前期差错更正的披露 企业除了按前文所述进行相应的会计处理外，还应当在会计报表附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：1.前期差错的性质。2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202279小测试材料见前【TCL案例】TCL（000542）有关前期差错更正的信息披露是否符合会计准则要求？第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202280练习200年发布新的会计制度,规定要求

54、坏账采用备抵法核算，坏账准备的计提方法和比例由公司自行确定，并要求采用追溯调整法进行追溯调整。甲公司的实际做法如下：200年度仍然采用直接转销法核算坏账。201年起改按账龄分析法计提坏账准备，并将其作为会计估计变更处理。坏账准备的计提方法为：应收账款账龄12年的，按其余额的5%计提；23年的，按其余额的10%计提；3年以上的，按其余额的50%计提。第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202281 甲公司200年12月31日和201年12月31日的应收账款余额如下：（单位：万元）（假定不考虑200年度以前的应收账款因素。如果甲公司200年度按账龄分析法计提坏

55、账准备，假定其计提比例和账龄的划分与201年度相同。假定甲公司在200年以前及200年度和201年未发生坏账损失。按税法规定，实际发生坏账可在应纳税所得额中扣除）第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202282 201年12月31日，甲公司对应收账款计提坏账准备的会计处理如下：借：管理费用 630万 贷：坏账准备 630万问题：上述事项是属于会计政策变更、会计估计变更还是属于会计差错?如何处理?第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202283答案：2000年应计提坏账准备285万，调整：对所得税的影响=28533%=9

56、4.05万对净利的影响=-285（133%）=-190.95 借：以前年度损益调整（2000年)285万 贷：坏账准备（2000年）285万借；以前年度损益调整（2000年）94.05万 贷：递延税款 94.05万借：利润分配未分配利润（2000年）190.95万 贷；以前年度损益调整（2000年）190.95万第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202284 借：盈余公积（2000年）19.1万 贷：利润分配未分配利润 19.1万2001年：实际上甲公司在2000年度未计提坏账准备，2001年度计提630万坏账准备借：管理费用 630万贷：坏账准备 63

57、0万即2001年度多提坏账准备285万元。调整：对所得税的影响=-28533%=-94.05万对净利的影响=285（133%）=190.95万第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202285借：坏账准备（2001）285 贷：以前年度损益调整 285借：递延税款（2001）94.05 贷：以前年度损益调整 94.05借：以前年度损益调整 190.95 贷；利润分配未分配利润（2001）190.95借：利润分配未分配利润 19.1 贷：盈余公积（2001）19.1总体上不影响总数，但涉及各年度损益,得调整会计报表项目第三节第三节 会计前期差错更正会计前期差错更正7/11/20227/11/202286