cma p1-3绩效管理-讲义

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1、绩 效 管 理 【考情分析】 本章内容涉及差异分析、责任会计、绩效评估等方面的知识。其中，标准成本差异分析、责任会计 以及平衡记分卡等内容是情境分析题的重要考点。 【主要考点概览】 Topic 1 成本量度与差异量度 【比较实际成果与计划成果】 一、成功预算周期的过程 1.编制总预算，为整个组织以及组织的各个子单位设定绩效计划。 2.确立标准或具体的预期，可将实际成果与这些标准或预期进行比较。 在比较时，需要关心营运效率（efficiency）和达成组织目标的效益（effectiveness）。 3.检查实际成果与计划成果间的差异，必要时采取纠正措施。 4.制定持续改进计划，考虑到条件的改变及

2、对计划的反馈。 二、营运效率和达成组织目标的效益 1.效率（efficiency）：为特定资源（直接材料、直接人工、间接制造费用）设定的预算额度或标 准，用于与实际资源耗用作对比。 良好的效率要求完成一定的业务量水平（实际销量）的实际资源耗用不能超过预算额度或标准。 【示例】 单位成本的预估值（预算额度或标准）为$2，某项营运最终销售 1000 单位产品，则预算额度为 $21000$2000，有效率的营运其成本应小于或等于$2000，若成本$2000（即实际单位成本$2） 则属于无效率。 2.效益（effectiveness）：公司能在多大程度上达成其目标。 1）良好的效益要求公司实际利润大于

3、或等于其利润目标。 2）用以评估“效益”的一个主要手段就是量度营业利润差异。 【示例】 总预算要求净营业利润达到$3 亿，则有效益的营运所获得的净营业利润应大于或等于$3 亿，若净 营业利润$3 亿，则属于无效益。 3.某项营运可能有效率（成本没有超支）但无效益（未实现目标），也可能有效益（达成主要目标） 但无效率（成本超支）。 为使营运既有效率又有效益，需要了解该项营运当前绩效以及目标绩效的情况。为此，需要实施标 准成本法，并与差异分析相结合，以判断实际营运行为的绩效。 三、有利/不利差异 1.差异：实际成果和计划成果之差。 有利差异（F） 不利差异（U） 导致营业利润增加 导致营业利润减少

4、 实际收益计划收益； 差异为正数（） 实际收益计划收益； 差异为负数（） 实际成本计划成本； 差异为负数（） 实际成本计划成本； 差异为正数（） 2.有利差异与不利差异只是揭示了公司的营运是否与计划相符，其本身并不必然是结果好坏的判断 指标。 3.应对差异设定重要性阈值例外管理 4.预算差异持续存在，表明： 1）营运中存在系统性缺陷； 2）预算编制中的假设前提有缺陷； 3）预算执行效率低下； 4）内外部环境发生了不可预见的改变。 【示例】 Bounce 体育用品公司实际成果与静态预算之间的差异分析如下： 高级分析综述 实际营业利润 $35，760 预算营业利润 $270，000 实际营业利润与

5、静态预算间的差异 $234，240U 中级分析 实际成果 静态预算 差异（实际静态） 销售数量 24，000 30，000 6，000U 销售收入 $3，000，000 $3，600，000 600，000U 变动成本： 直接材料 1，491，840 1，800，000 308，160F 直接人工 475，200 480，000 4，800F 变动间接制造费用 313，200 360，000 46，800F 变动成本总计 2，280，240 2，640，000 359，760F 边际贡献 719，760 960，000 240，240U 固定成本 684，000 690，000 6，000F

6、营业利润 $35，760 $270，000 234，240U 1.由于实际营业利润$35，760预算营业利润$270，000，产生$234，240 不利差异，说明 Bounce 公司的整个营运没有效益，主要原因在于实际销售数量 24，000 单位预算销售数量 30，000 单位。 2.直接材料、直接人工、变动间接制造费用虽然产生有利差异，但实际上没有效率，即成本超支。 以直接材料产生的$308，160 有利差异为例，分析如下： 1）Bounce 公司静态预算销售量为 30，000 单位，预算直接材料成本为$1，800，000，则直接材料 单位标准成本为$1，800，000/30，000$60；

7、在实际销售数量 24，000 单位水平下，直接材料预算额 度（弹性预算）为$6024，000$1，440，000，由于直接材料实际成本总额为$1，491，840预算额 度$1，440，000，直接材料实际单位成本$1，491，840/24，000$62.16直接材料标准单位成本 $60，由此可知直接材料成本超支，营运没有效率。 2）直接材料实际成本$1，491，840 与静态预算$1，800，000 之间的静态预算差异为有利差异 $308，160，产生原因有两个方面： 实际销售数量 24，000 单位预算销售数量 30，000 单位销售量差异 实际单位成本$62.16标准单位成本$60弹性预算

8、差异 由于“成本投入量投入的价格”，因此弹性预算差异的产生原因又包括两个方面： 实际投入量偏离预算投入量数量（用量）差异 实际价格偏离预算价格价格差异 即： 具体来说，在一定的产出量水平下，成本总额由三个因素决定： 成本总额产出量单位产出的资源耗用量资源价格 相应地，实际成本总额与静态预算成本总额之间的静态预算差异，也包括三个方面。以直接材料成 本差异为例： 【使用弹性预算进行绩效分析】 一、弹性预算 VS 静态预算 1.共同点：二者都是计划，且最初是以同样方式编制。 2.区别 静态预算 （预算编制所依据的业务量水平）不可改变，并且所有的比较均与预期产出相比。 弹性预算 可以改变预算额度（实际

9、业务量水平下的预算）以反映实际产出水平。产出水平和产出类型随行业与公司的不同而发生变化。 3.弹性预算能提供更好的管理控制结果，原因在于变动成本与固定成本的不同特性。 1）变动成本将按实际产出水平进行调整，而固定成本极有可能保持不变。 2）由于变动成本的成本行为与生产数量直接挂钩，管理层对变动成本能施加更多的控制。 【示例】 前例 Bounce 公司静态预算销售量为 30，000 单位，静态预算中直接材料成本为$1，800，000，即 预算单位直接材料成本为$1，800，000/30，000$60。由于实际销售量为 24，000 单位，在新的弹性 预算中直接材料成本变为$6024，000$1，

10、440，000，而直接材料实际成本为$1，491，840，从而产 生$51，840 的不利弹性预算差异。 二、弹性预算的特点 1.静态预算由于不根据实际产出水平加以调整，只有在实际产出水平达到计划产出水平时才有效， 因而依据静态预算得出的差异信息容易产生误导性。 2.弹性预算会改变产出水平，以及与特定产出水平相关的总变动成本，但不改变单价、单位变动成 本以及其他与产量无关的项目。可以获得依据实际产出水平确定的预算额度。 3.弹性预算可以在不参考总预算的情况下编制，也可以在任何时候编制（总预算则必须在预算期间 开始前编制），其详尽程度可根据具体条件的变化加以调整。管理层也可以利用弹性预算分析营运

11、成果 和营运效率，以明确营运状况发生变化的原因。 【示例】Bounce 体育用品公司的弹性预算 80%产出水平 100%产出水平 静态预算或总预算中的产出水平 110%产出水平 销售数量 24,000 30,000 33,000 销售收入 $2,880,000 $3,600,000 $3,960,000 变动成本 2,112,000 2,640,000 2,904,000 边际贡献（率） $768,000（26.67%） $960,000（26.67%） $1,056,000（26.67%） 固定成本 690,000 690,000 690,000 营业利润（率） $78,000（2.7%）

12、$270,000（7.5%） $366,000（9.2%） 该弹性预算表明： 1.弹性预算可以在知道成果以后编制，也可以在知道实际成果之前编制（模拟弹性预算）。 2.由于总销售收入及总变动成本与产出水平同比例变动，因而总边际贡献也与产出水平同比例变动， 从而边际贡献率保持不变。 3.由于固定成本不受产出水平变动影响，因而营业利润变动幅度大于产出水平，营业利润率有所改 变。 【例题单项选择题】（2013.8） Gooding 自行车公司开始通过编制预算来进行绩效考核。该公司在预计销售 40，000 辆自行车的基 础上为本年度编制了预算。实际总销售量是 45，000 辆。Gooding 应使用哪种

13、预算方法来考核本年度的 绩效？（ ） A.零基预算 B.连续预算 C.静态预算 D.弹性预算 【正确答案】D 【答案解析】弹性预算会改变产出水平，可以获得依据实际产出水平确定的预算额度，更适合在实际 产出水平可能发生变动的情况下进行绩效评估。 三、弹性预算的编制步骤 1.编制静态总预算，需要确立：预算销售单价、预算单位变动成本、预算固定成本，以及估计的产 出水平。 2.明确实际产出量。产量是变动成本的成本动因。 3.计算弹性预算中的总销售收入 总销售收入销售量预算销售单价 4.计算弹性预算中的成本 总成本总变动成本总固定成本销售数量预算单位变动成本总固定成本 【示例】弹性预算下的成本计算 弹性

14、预算下的变动成本 直接材料 $6024，000 $1，440，000 直接制造人工 $1624，000 384，000 变动间接制造费用 $1224，000 288，000 总变动成本 2，112，000 弹性预算下的固定成本 690，000 弹性预算下的总成本 $2，802，000 【例题单项选择题】（2013.11） 以下是某家公司针对销售量为 100，000 件的情况制定的预算。 销售额 $10，000，000 可变成本 5，500，000 固定成本 3，600，000 所得税支出 270，000 净收入 $630，000 如果实际销售总量为 110，000 件，那么弹性预算的净收入应该

15、为（ ）。 A.$1，080，000。 B.$945，000。 C.$720，000。 D.$693，000。 【正确答案】B 【答案解析】销售量为 100，000 件时的税前利润 10，000，0005，500，0003，600，000900，000，平均所得税率 270，000/900，00030%；如果实际销售总量为 110，000 件，即销量提高 10%，则弹性预算销售 额和可变成本提高 10%，固定成本不变，平均所得税率不变，则弹性预算净收入 （10，000，0001.15，500，0001.13，600，000）（130%）$945，000。 四、弹性预算差异与销售量差异静态预算差

16、异的分解 1.静态预算差异：实际成果与静态预算之间的差异，其中： 实际结果实际产出水平实际单位售价（或单位成本） 静态预算结果预算产出水平预算单位售价（或单位成本） 由此可见，实际结果与静态预算结果之间出现差异，是实际产出水平偏离预算产出水平或实际单位 售价（或单位成本）偏离预算单位售价（或单位成本）的结果，即静态预算差异包括： 1）弹性预算差异实际单位售价（或单位成本）偏离预算单位售价（或单位成本）的差异 2）销售量差异实际产出水平偏离预算产出水平的差异 2.静态预算差异的分解 静态预算差异实际结果静态预算结果 （实际结果弹性预算结果）（弹性预算结果静态预算结果） 弹性预算差异销售量差异 弹

17、性预算差异与销售量差异一起分析，有助于评估营运是否有效益和/或是否有效率。 3.弹性预算差异实际结果弹性预算结果（已按实际产出水平予以调整） 变动成本的弹性预算差异可计算如下： 弹性预算差异实际成本弹性预算成本 实际产出水平实际单位变动成本实际产出水平预算单位变动成本 实际产出水平（实际单位变动成本预算单位变动成本） 对于销售收入或变动成本来说，弹性预算差异一般是由实际单位售价（或单位成本）偏离预算单位 售价（或单位成本）所引起。 弹性预算差异确认了在预算变为弹性预算后或按实际销售量对预算加以调整后，营业利润间的差异， 揭示了因实际销售价格、变动成本和固定成本等的差别对营业利润的影响。 从变动

18、成本角度来看： 不利弹性预算差异（实际单位变动成本预算单位变动成本）表明投入的成本高于预算； 有利弹性预算差异（实际单位变动成本预算单位变动成本）表明投入的成本低于预算。 【示例】 Bounce 公司实际产出水平为 24，000 单位，直接材料的实际成本为$1，491，840，实际单位成本为 $62.16，预算单位成本为$60，则直接材料的弹性预算差异为： 弹性预算差异$1，491，840 $1，440，00024，000（62.1660）$51，840U 4.销售量差异弹性预算结果（已按实际产出水平予以调整）静态预算结果 变动成本的销售量差异可计算如下： 销售量差异弹性预算成本静态预算成本

19、实际产出水平预算单位变动成本预算产出水平预算单位变动成本 （实际产出水平预算产出水平）预算单位变动成本 销售量差异一般是由实际产出水平偏离预算产出水平所引起，揭示了预算销售量与实际销售量间的 差异对营业利润的影响。 【注意】 固定成本不随产出水平变动而变动，因而没有销售量差异。 从营业利润角度来看： 不利销售量差异（实际产出水平预算产出水平）表明公司的市场份额低于假设的份额，或市场比 预期的要小； 有利销售量差异（实际产出水平预算产出水平）表明产品的需求大于预期； 不太显著的销售量差异意味着预算中给出了准确的销售量预测。 【示例】Bounce 公司实际产出水平为 24，000 单位，预算产出水

20、平为 30，000 单位，直接材料的预 算单位成本为$60，则直接材料的销售量差异为： 销售量差异$1，440，000$1，800，000 （24，00030，000）60$360，000F Bounce 公司直接材料的实际成本为$1，491，840，静态预算成本为$1，800，000，则： 静态预算差异 $1，491，840$1，800，000$308，160F 弹性预算差异$51，840U销售量差异$360，000F 【示例】 Bounce 体育用品公司弹性预算差异和销售量差异的计算。 实际结果 弹性预算结果 弹性预算差异 静态预算结果 销售量差异 销售量 24,000 24,000 0

21、30,000 6,000U 销售收入 $3,000,000 $2,880,000 $120,000F $3,600,000 $720,000U 变动成本 直接材料 1,491,840 1,440,000 51,840U 1,800,000 360,000F 直接制造人工 475,200 384,000 91,200U 480,000 96,000F 变动间接制造费用 313,200 288,000 25,200U 360,000 72,000F 总变动成本 2,280,240 2,112,000 168,240U 2,640,000 528,000F 边际贡献 719,760 768,000

22、48,240U 960,000 192,000U 固定成本 684,000 690,000 6,000F 690,000 0 营运收入 $35,760 $78,000 $42,240U $270,000 $192,000U 【例外管理】 1.例外管理方法使得管理层仅需关注实际结果与预算间的重大差异。 2.例外管理既需要关注不利差异，也关注有利差异；有利差异应作进一步追溯，以确定绩效是真的 特别出色，还是先前设定的标准过低。 3.对例外的判定需要借助管理经验，并要考虑例外的程度和发生的频率。 1）从程度上看，差异的相对大小比绝对大小更为重要，但管理人员一般会为相对差异与绝对差异 设定统一的规则。

23、例如，对超过$30，000 或超过预算成本 5%的差异应予重点关注。 2）程度较小但频繁发生的差异也值得特别关注。 3）还应考虑：差异的发展趋势，如长时间成本的持续超支；以及能促使成本发生改变的控制水平； 不必过多关注单纯因市场需求而导致的成本上升。 4.是否追踪某个例外情况，取决于管理者对成本效益的分析，这对管理者的自主裁决能力具有较 高的要求。如果管理者的判断力不佳，就可能导致例外管理的优点变成一种缺陷。 【例题单项选择题】（2013.8） 以下有关例外管理体系的陈述中哪一项最欠妥当？（ ） A.经理可以将精力集中在最关键的领域。 B.在针对可控项目时特别有用。 C.这可能会导致完全改变一

24、个流程。 D.不需要调查有利差异。 【正确答案】D 【答案解析】例外管理既需要关注不利差异，也关注有利差异；有利差异应作进一步追溯，以确定绩 效是真的特别出色，还是先前设定的标准过低。 【例题单项选择题】（2013.11） 某家公司的政策允许各分部和部门自行负责各自的业务。只有当出现的差异显示该地区的经营不如 预期时，高层管理人员才会介入相应的分部或部门的运营。这种管理风格被称为（ ）。 A.例外管理。 B.差异分析。 C.静态差异分析。 D.责任会计法。 【正确答案】A【答案解析】只有差异超过预期（即出现例外事项），高层才会介入，体现了例外管理的思想。 【采用标准成本制度】 1.标准成本：经

25、过深思熟虑以后确立的价格、数量、服务水平或成本，实务中通常表达成单位价格、 或单位成本等形式。 1）标准成本的确立发生在获知实际成本数据之前，是在历史经验基础上预先确立的成本额度，代 表单位产出的预期成本。 2）标准成本可应用于产品或服务的所有方面，包括：标准制造成本、标准管理成本、标准销售成 本。 2.标准成本的应用 1）用于计划的制定； 2）确认实际成本与计划成本之间的差异； 3）允许应用例外管理，并为差异分析奠定了基础，使管理层能了解有利绩效或不利绩效的根本原 因。 【例题单项选择题】（2013.8） 在绩效监控体系中，以下哪一项是差异分析最无关紧要的原因？（ ） A.激发组织学习。 B

26、.实施持续改进。 C.验证标准的准确性。 D.提醒管理层关注存在的问题。 【正确答案】C【答案解析】差异分析主要用于绩效评估以及发现问题及时改进，而不主要用于验证标准的准确性。 【与标准成本预期间的差异】 一、成本投入量投入的价格 1.单位成本单位投入量投入的价格 1）单位实际成本单位实际投入量投入的实际价格 2）单位标准成本单位标准投入量投入的标准价格 【示例】 假设单位产品的直接材料标准投入量为 10 磅/单位，直接材料的标准价格为$6/磅，则单位产品的 直接材料标准成本为 106$60/单位。 2.总成本差异分析中的成本量度 总成本产出数量单位成本 产出数量单位投入量投入的价格 给定产出

27、水平下的投入量投入的价格 1）实际成本实际投入量该项投入的实际价格 【注意】 这里的实际投入量是指实际产出水平下的实际投入总量。 【示例】 在某个期间，企业实际生产 24，000 单位的产品，每单位产品直接材料的实际耗用量 8 磅，直接材 料的实际价格为$7.77/磅，则该期间的实际直接材料成本如下： （实际产出水平下的）实际投入量24，0008192，000 磅 实际直接材料成本192，0007.77$1，491，840 2）弹性预算成本预算（标准）投入量该项投入的预算（标准）价格 【注意】 这里的预算（标准）投入量需按实际产出水平予以调整。即： 预算（标准）投入量实际产出数量单位标准投入量

28、 【示例】 在某个期间，企业实际生产 24，000 单位的产品，每单位产品直接材料的标准耗用量 10 磅，直接 材料的标准价格为$6/磅，则该期间的预算直接材料成本如下： （实际产出水平下的）预算（标准）投入量24，00010240，000 磅 预算直接材料成本240，0006$1，440，000 二、弹性预算差异的构成与分解 1.弹性预算差异的构成 由于成本的决定因素包括投入量与价格两个方面，因此，导致实际成本偏离弹性预算成本、产生弹 性预算差异的原因在于： 1）实际投入量偏离预算投入量数量（用量、效率）差异 2）实际价格偏离预算价格价格（费率）差异 2.弹性预算差异的分解 弹性预算差异实际

29、成本弹性预算成本 实际投入量该项投入的实际价格预算投入量该项投入的预算价格 （实际投入量该项投入的实际价格实际投入量该项投入的预算价格）（实际投入量该 项投入的预算价格预算投入量该项投入的预算价格） 实际投入量（该项投入的实际价格该项投入的预算价格）（实际投入量预算投入量） 该项投入的预算价格 价格（费率）差异数量（用量、效率）差异 【注意】上述弹性预算差异分解的模式，主要适用于变动成本项目（直接材料、直接人工、变动间 接费用）的弹性预算差异分解，不适用于固定间接费用的弹性预算差异分解。 3.变动成本差异分析的通用模式 1）价格（费率）差异实际投入量（该项投入的实际价格该项投入的预算价格） 实

30、际成本实际投入量该项投入的预算价格 价格差异表明：在不考虑效率因素（即资源的实际投入数量是否适当）的情况下，按实际投入量和 该项投入的预算价格计算得到的“本应花费的成本”相比，实际成本是多开支（不利差异）还是少开支 （有利差异）。 2）数量（效率）差异（实际投入量预算投入量）该项投入的预算价格 数量差异表明：在实际产出水平下，资源的实际投入量与（按实际产出水平调整的）弹性预算投入 量之间的差额所引起的成本差异，表明资源投入量的效率。 【注意】 在进行标准成本差异分析时，默认的分析顺序是数量因素在先、价格因素在后，即： 先分析数量差异，分析时假设预算价格不变，因此，数量差异按照预算价格计算； 再

31、分析价格差异，分析时假设已经考虑数量因素变动影响，因此，价格差异按照实际投入量计算。 三、直接材料和直接人工的价格（费率）差异 1.直接材料价格差异直接材料的实际投入量（直接材料的实际价格直接材料的预算价格） 直接材料的实际成本直接材料的实际投入量直接材料的预算价格 【示例】 某个期间实际生产 24，000 单位的产品，整个生产过程采购并耗用了 192，000 磅材料，实际成本 总额为$1，491，840；单位产品直接材料标准成本为：每单位产品需要 10 磅直接材料，每磅直接材料 的预算价格为$6，即 10 磅/单位$6/磅$60/单位，则： 直接材料的实际价格1，491，840/192，00

32、0$7.77/单位 直接材料价格差异192，000（7.776） 1，491，840192，00061，491，8401，152，000$339，840U 【注意】 如果直接材料的采购量与耗用量不等，则在直接材料价格差异的计算中应使用采购量。 直接材料价格差异一般产生于采购过程。 2.直接人工工资率差异直接人工的实际投入量（直接人工的实际价格直接人工的预算价格） 直接人工的实际成本直接人工的实际投入量直接人工的预算价格 【示例】某个期间实际生产 24，000 单位的产品，整个生产过程共耗用了 52，800 个直接人工工时， 人工工时的实际价格为$9/人工工时；单位产品直接人工标准成本为：每单位

33、产品需要 2 个人工工时， 每个人工工时的工资率为$8，即 2 人工工时/单位$8/人工工时$16/单位，则： 直接人工工资率差异52，800（98） 475，20052，8008 475，200422，400$52，800U 3.价格（费率）差异产生原因 1）直接材料价格差异产生原因 有利差异可由数量折扣、谈判压价、不可预见的价格下降或运输成本降低，或对某个材料的需求 减少（该材料供给较多，从而导致材料价格下降），以及采购项目等级的差异或其他因素引起。 采购部门通常是最有可能对材料价格差异给予解释或对其负责的部门。 无论是有利差异还是不利差异，均可能由糟糕的预算编制或因材料质量好于或低于预期

34、而引起。 大批量采购带来的有利材料价格差异可能会导致公司的存货持有成本以及额外的材料处置成本加 大。 如果低成本的材料质量差，有利的直接材料价格差异可能导致较高的制造成本，增加的下游成本 （如废品、返工、工序中断或实地服务）可能会超过材料价格低廉所节约的成本。 实行差异化战略的企业，通过购买低质量材料追求价格差异时最有可能失败，产品质量低于顾客 最低期望标准的企业追求低成本也注定失败。 2）直接人工价格差异产生原因 市场对合适人工的需求变化、人工短缺、加班工资或因生产中要求的人工技能等级发生改变，因而 需要支付的工资率有别于标准工资率等因素引起。 人事部门通常应对直接人工工资率差异负责。 如果

35、生产部门选择雇用超过标准成本单规定的高技能的工人，则也对此负有责任。 3）如果成本标准反映公司战略，如质量差别战略，还应探究价格（费率）差异对公司战略的影响， 并在实际价格（费率）偏离公司战略时，对价格（费率）作出调整。 四、直接材料和直接人工的效率（数量或用量）差异 1.直接材料效率（数量）差异（直接材料的实际投入量直接材料的预算投入量）直接材料的 预算价格 【注意】 这里的实际投入量和预算投入量，均指实际产出水平下的实际耗用总量和预算耗用总量。 如果直接材料的采购量与耗用量不等，则在直接材料效率差异的计算中应使用耗用量。 直接材料效率差异一般产生于生产（耗用）过程。 【示例】 某个期间实际

36、生产 24，000 单位的产品，整个生产过程采购并耗用了 192，000 磅材料，单位产品 直接材料标准成本为：每单位产品需要 10 磅直接材料，每磅直接材料的预算价格为$6，即 10 磅/单位 $6/磅$60/单位，则： 直接材料的预算投入量实际产量应耗直接材料的标准用量24，000 单位10 磅/单位 240，000 磅 直接材料效率（数量）差异（192，000240，000）6$288，000F 续前例： 直接材料弹性预算差异 $1，491，840（实际成本）$1，440，000（弹性预算成本） $339，840U（价格差异）$288，000F（效率差异） $51，840U 【注意】 直

37、接材料的价格差异按照“采购量”计算，而效率差异则按照“耗用量”计算。由于直接材料属于 “可储存”的资源，因而某一期间的材料采购量与该期的材料耗用量不一定相等。只有在某一期间的材 料采购量等于该期间的材料耗用量，即材料存货余额未发生变化时，直接材料价格差异与效率差异之和 才等于直接材料弹性预算差异。 在直接人工和间接费用的差异分析中不存在此问题，因为直接人工与间接费用属于“不可储存”的 资源，没有“存货”这种存在形态，即直接人工和间接费用的“采购额”永远等于“耗用额”，其价格 差异与效率差异之和永远等于其弹性预算差异。 2.直接人工效率差异（直接人工的实际投入量直接人工的预算投入量）直接人工的预

38、算价格 【注意】 这里的实际投入量和预算投入量，均指实际产出水平下的实际工时总量和预算工时总量。 【示例】 某个期间实际生产 24，000 单位的产品，整个生产过程实际发生 52，800 人工工时或 2.2 人工工时 /单位（52，800 人工工时/24，000 单位），单位产品直接人工标准成本为：每单位产品需要 2 个人工 工时，每个人工工时的工资率为$8，即 2 人工工时/单位$8/人工工时$16/单位，则： 直接人工的预算投入量实际产量应耗直接人工的标准工时24，000 单位2 人工工时/单位 48，000 人工工时 直接人工效率差异（52，80048，000）8$38，400U 续前例

39、： 直接人工弹性预算差异 $475，200（实际成本）$384，000（弹性预算成本） $52，800U（工资率差异）$38，400U（效率差异） $91，200U 3.直接材料效率差异和直接人工效率差异产生原因 可能由糟糕的预算或工人技能水平的差异、日程安排、生产监督或安装效率；以及机器保养不当或 员工培训不当等因素导致。 1）直接材料效率差异的产生原因 表明制造过程中已使用的直接材料量与实际产出量按标准应该使用材料量的差异，产生原因可能有： 生产工人的努力程度、不同材料或其他生产要素之间的替代、直接材料质量标准的差别、工人缺乏训练 或经验、监管不力、过量浪费或其他因素。 2）直接人工效率差

40、异的产生原因 表明制造产品的实际工时与实际产出量所需标准工时的差异，通常由生产部门负责，产生原因可能 有：工人或主管新来工作或缺乏训练；工人技能与标准成本单中的规定有别；批量规模与标准规模有异； 材料与指定的不同；机器或设备处于非正常工作状态；监管力度不够；时间安排较差，等等。 【例题单项选择题】（2013.11） 以下是某家公司为生产 300，000 件产品而制定的年度直接材料预算。 150，000 磅原料乘以$0.75 每磅的单价 $112，500 在这一年中，该公司生产了 310，000 件制成品，每件产品使用 0.48 磅材料，每磅材料的成本为 $0.76。则直接材料效率差异为： A.

41、$588 不利差异 B.$900 有利差异 C.$1，488 不利差异 D.$4，650 有利差异 【正确答案】D 【答案解析】 单位产品材料标准耗用量150，000/300，0000.5 磅/单位 直接材料效率差异（310，0000.48310，0000.5）0.75$4，650F 【例题单项选择题】（2013.8） Trinity 公司报告了以下标准成本与实际成本信息。 实际成本 总差额 直接材料 $19，250 $900 有利差额 直接人工 $17，600 $800 不利差额 以下哪一项最准确地解释了 Trinity 的两项差额？ A.集体谈判协议增长小时工资率。 B.学习曲线提高了生产

42、效率。 C.较低质量、较低成本的材料导致返工成本超过预期。 D.电费的增长超出预计。 【正确答案】C 【答案解析】直接材料为有利差异，而直接人工为不利差异，极有可能是采购了廉价的低质量材料， 产生有利材料价格差异的同时，导致不利的人工效率差异的出现。 五、变动间接费用与固定间接费用的开支差异和效率差异 1.变动间接费用的开支（价格）差异和效率（用量）差异 1）变动间接费用开支（价格）差异 成本动因的实际数量（实际变动间接费用分配率标准变动间接费用分配率） 实际变动间接费用成本动因的实际数量标准变动间接费用分配率 其中： 变动间接费用标准根据成本动因和该成本动因的耗用量这二者来确立。 变动间接费

43、用开支差异表明：在不考虑效率因素（即成本动因的实际数量是否符合标准）的情况下， 与按成本动因的实际数量和标准分配率计算得到的“本应花费的成本”相比，实际变动间接费用多开支 还是少开支，即变动间接费用开支差异是有利还是不利，金额是多少。 【示例】 假设变动间接费用的成本动因是机器工时。某个期间实际生产 24，000 单位的产品，变动间接费用 实际发生额为$313，200，实际耗用的机器工时为 28，000 个；标准变动间接费用为：每单位产品需要 1.2 个机器工时，每个机器工时的成本为$10，即$12/单位，则： 变动间接费用开支差异313，20028，00010313，200280，000$3

44、3，200U 即：实际耗用 28，000 机器工时，按标准分配率$10/机器工时计算，本应花费的成本为 $280，000，实际开支$313，200，多开支了$33，200，即产生 $33，200 不利差异。 【例题单项选择题】（2013.8，2013.11） Sugar Plums 公司生产童装。变动间接费用成本根据预算的直接人工工时进行分摊。根据十二月份 预算，生产每件童装需要四小时工时。预算每工时变动制造间接费用成本是$12，预算生产数量是 1，040 件。十二月份的实际变动制造成本是$52，164， 生产了 1，080 件童装。实际直接人工工时是 4，536 小时。变动间接费用耗费差异是

45、 A.$2，592 有利差额。 B.$2，592 不利差额。 C.$2，268 有利差额。 D.$2，268 不利差额。 【正确答案】C 【答案解析】 变动间接费用耗费差异52，1644，53612$2，268F 2）变动间接费用效率（用量）差异 （成本动因的实际数量成本动因的标准数量）标准变动间接费用分配率 其中：成本动因的标准数量需按实际产出水平予以调整。即： 成本动因的标准数量实际产出数量单位成本动因标准投入量 变动间接费用效率差异表明：在实际产出水平下，成本动因的实际投入量与按实际产出水平调整的 弹性预算投入量（标准投入量）之间的差额所引起的成本差异，表明资源投入量的效率。 【示例】

46、假设变动间接费用的成本动因是机器工时。某个期间实际生产 24，000 单位的产品，实际耗用的机 器工时为 28，000 个；标准变动间接费用为：每单位产品需要 1.2 个机器工时，每个机器工时的成本为 $10，即$12/单位，则： 成本动因的标准数量24，0001.228，800 机器工时 变动间接费用效率差异 （28，00028，800）10 280，000288，000 $8，000F 续前例： 变动间接费用弹性预算差异 $313，200（实际成本）$288，000（弹性预算成本） $33，200U（开支差异）$8，000F（效率差异）$25，200U 【注意】 本例仅以机器工时作为变动间

47、接费用唯一成本动因，而间接费用很可能由多种行为上迥异的成本组 成（即存在多种不同性质的成本动因）。例如，很多类型的变动间接成本不是以产出指标如产出量为基 础来量度（比如以机器工时作为成本动因），而是以投入指标如安装次数或批次为基础来量度（比如以 作业次数作为成本动因）。 为此，以作业为基础的间接费用差异量度能使用多种成本集库（cost pools）来量度间接费用差异， 每一种成本集库都有自己的成本动因。相应地，可以将变动间接费用分解为多个要素，每个要素分别采 用各自适当的成本动因，并且为每个要素计算开支和效率差异。由此可以提高间接费用量度的准确性， 但也会加大管理成本。 【例题单项选择题】（2

48、013.11） Baron 公司在制造木制家具时需要使用胶水。胶水被记为间接材料，按桶购买，每桶胶水的成本为 $100。Baron 的一名员工不小心洒出了整整一桶胶水，而这桶胶水因此无法使用，需要重新购买一桶。 如果 Baron 使用标准成本体系，这将为不利的 A.直接材料价格差异。 B.直接材料数量差异。 C.可变间接费用效率差异。 D.可变间接费用支出差异 【正确答案】D 【答案解析】浪费一桶胶水，将导致变动间接费用的实际发生额大于按成本动因的实际数量和标准分 配率计算得到的本应花费的数额，产生不利开支差异。 3）变动间接费用的会计处理 按实际发生额记录实际发生的变动间接费用 Dr：变动间

49、接制造费用控制账户 $313，200 Cr：应付账款控制账户或其他账户 $313，200 按弹性预算额记录分摊的变动间接制造费用（将变动间接制造费用的弹性预算额计入产品生产成 本） Dr：在产品控制账户 $288，000 Cr：分摊变动间接制造费用账户 $288，000 在产品控制科目中的成本在生产结束后转入成品控制科目中。在销售完成以后，已销售商品的成本 就从成品控制科目转入销货成本科目。 记录变动间接费用差异，同时结清变动间接制造费用控制账户与分摊变动间接制造费用账户。不 利差异代表少分摊的间接费用，记录在借方；有利差异代表多分摊的间接费用，记录在贷方。 Dr：分摊变动间接制造费用 $28

50、8，000 变动间接制造费用开支差异 $33，200 Cr：变动间接制造费用控制账户 $313，200 变动间接制造费用效率差异 $8，000 会计期末结转变动间接费用差异 如果少分摊或多分摊的间接费用（即间接费用弹性预算差异）额度不大，则可以将少分摊或多分摊 的间接费用计入销货成本，即：变动间接费用弹性预算差异全部计入当期损益。 Dr：销货成本 $25，200 变动间接制造费用效率差异 $8，000 Cr：变动间接制造费用开支差异 $33，200 如果少分摊或多分摊的间接费用额度（即变动间接费用弹性预算差异）较大且不可忽略，这部分多 分摊或少分摊的间接费用就应按比例分配到期末的在产品存货、产

51、成品存货和销货成本中，分摊比例与 该会计期间将变动间接制造费用分摊至在产品存货科目、成品存货科目和销货成本科目时所使用的比例 相同。 【例题单项选择题】（2013.8） Jay 公司采用一种标准成本体系。在过去的一年中，经营结果与标准成本之间存在巨大的差额。Jay 正在考虑是将差额分摊到适当的库存账户和销货成本，还是将所有差额直接分摊到销货成本。在以下哪 种情况下报告的净收益最大？ A.所有差额都是有利差额，并直接冲销到销货成本。 B.所有差额都是不利差额，并直接冲销到销货成本。 C.所有差额都是有利差额，并将差额分摊到销货成本和期末存货账户。 D.所有差额都是不利差额，并将差额分摊到销货成本

52、和期末存货账户。 【正确答案】A【答案解析】有利差额意味着实际成本低于标准成本，冲销销货成本将使销货成本降低，净收益提高。 【例题情境分析题】（2012.12） Cool Breeze 公司生产电扇，公司管理层希望能更为详细地分析其间接成本差异。公司财务长已经 把变动间接费用与固定间接费用彼此分离出来，并确定以机器工时而非直接劳动工时作为分配间接费用 的依据。 在最近的会计期间，生产 9，800 件产品需要的单位机器工时是 0.30 小时，而生产 10，000 件的弹 性预算的单位机器工时是 0.25 小时。实际变动制造成本率是每单位机器工时$19，而在弹性预算下则为 $20。 问题： 1.就

53、变动间接费用而言，请计算并解释以下差异。请列出计算过程。 a.开支差异。 b.效率差异。 c.弹性预算差异。 【正确答案】 a.开支差异0.309,800（1920）$2，940F 这意味着能源价格，间接材料和间接人工的实际价格低于预算。 b.效率差异（0.309，8000.259，800）20$9，800U 由于实际机器小时高于预算，意味着实际营运没有预计的有效率。 c.弹性预算差异$2，940F（开支差异）$9，800U（效率差异）$6，860U 或： 弹性预算差异9，8000.3019（实际成本）9，8000.2520（弹性预算成本） $6，860U 这意味着，实际变动间接费用比预算要高

54、。 2.请至少指出三个可能造成实际机器工时超过预算机器工时的原因。 【正确答案】 实际机器小时超过预算小时数的原因可能包括： 1）人工操作机器的技术熟练度比预期差。 2）工作的排班调度效率差。 3）机器没有保持良好的维修。 4）仓促交付所造成的低效率。 5）机器的预算时间标准设定的太紧。 【注意】造成低效率可能还有其他原因。 2.固定间接费用开支差异与产量差异 1）总固定间接费用差异：少分摊或多分摊的固定间接费用 总固定间接费用差异 实际固定间接费用分摊的固定间接费用 2）总固定间接费用的分解 总固定间接费用差异实际固定间接费用分摊的固定间接费用 （实际固定间接费用静态预算固定间接费用）（静态

55、预算固定间接费用分摊的固定间接费 用） 开支差异产量差异 其中： 分摊的固定间接费用实际数量单位产品标准固定间接费用分摊率 实际数量（预算的固定间接费用成本动因的耗用量标准固定间接费用率） 【示例】假设以机器工时作为固定间接费用的成本动因，预算机器工时为 10 工时/单位。某期间预 算产量为 1,000 单位，实际产量为 800 单位，固定间接费用预算总额为$10,000，则： 标准固定间接费用率 $10,000/（1,000 单位10 工时/单位）$1/工时 单位产品标准固定间接费用分摊率 10 工时/单位$1/工时$10/单位 分摊的固定间接费用800 单位$10/单位$8,000 固定间

56、接费用开支差异实际固定间接费用预算固定间接费用 固定间接费用产量差异预算固定间接费用分摊的固定间接费用 （预算数量实际数量）单位产品标准固定间接费用分摊率 3）总固定间接费用差异的分析 开支差异的原因分析 开支差异表明预算程序有缺失或有失误，以致未能预测到某些固定成本的变化。例如，由于管理者 的疏忽造成固定间接费用增加；企业建筑和设备的财产税发生变化；购买新设备，等等。对此公司需要 修订预算方案。 不利开支差异也可能源于对部门开支的控制不当造成过度开支，或源于事故和预期外的检修。如紧 急维修、无准备的设备更新，或者是计划外工作要求新增管理者，导致该期内固定间接费用增加。对此 公司需要调查差异产

57、生的原因，防止此类事件再次发生。 由于产量变化必然导致一部分可自由裁决的固定成本发生改变，如果某些变动成本被错误划分为固 定成本，将固定间接费用差异分解为开支差异和产量差异可能会导致这些差异被放大（一部分变动成本 差异并入了其中）。 产量差异的原因分析 产量差异可能源于产品的实际需求与预期有偏离（实际产量与预算产量不一致），反映了公司的产 能利用率，也可能源于战略变化或非预期的故障。具体原因可能有： 市场前景发生变化或出于战略性的考虑，比如新技术的获得，或是年初的销售量表明公司在预算期 内可能获得比预算更大或更小的市场，管理层可能会改变生产计划，做出增产或减产的决策。这些因素 导致的固定间接费

58、用产量差异在很大程度上是公司管理层不可控的。 生产过程中的非预期因素，比如维护不当或非预期的损坏导致设备无法正常运行，设计的产品不易 于生产，或者是未料到的较高的人工流动。这些生产过程中的问题导致的产量差异，部分或全部应由工 厂或车间管理者负责。 产量差异不能揭示公司的效率情况，但能反映公司在实现成本目标上的效益如何，即产量差异反映 了公司在一定时期内实现经营目标的效果（实际产量 VS.预算产量），而不是其成本控制的效率。 【例题单项选择题】 Harper 公司上月的绩效报告给出以下信息。 实际总间接费用 $1，600，000 预算固定间接费用 $1，500，000 分摊的固定间接费用，分摊率

59、为$3/人工工时 $1，200，000 分摊的变动间接费用，分摊率为$0.5/人工工时 $200，000 实际人工工时数 430，000 则 Harper 公司当月的总间接费用开支差异为 A.$100，000 有利差异 B.$115，000 有利差异 C.$185，000 不利差异 D.$200，000 不利差异 【正确答案】B 【答案解析】 变动间接费用开支差异实际开支额实际工时标准分摊率 固定间接费用开支差异实际开支额预算固定间接费用 总间接费用开支差异实际开支额实际工时变动间接费用标准分摊率预算固定间接费用 实际开支额弹性预算额$1，600，000430，0000.51，500，000$

60、115，000F 【例题单项选择题】（2013.11） 下面哪项有关间接费用差异的陈述是准确的？ A.总制造间接费用差异是指某段时间内发生的实际间接费用和预算间接费用之间的差异。 B.总制造间接费用差异是一种衡量管理部门控制间接费用支出绩效的指标。 C.产量差异是指弹性可变间接费用和分配于生产的可变间接费用之间的差异。 D.产量差异是由于实际产量不同于预期产量而导致的。 【正确答案】D 【答案解析】总制造间接费用差异是指某段时间内发生的实际间接费用和分摊的间接费用之间的差异， 选项 A 不准确；开支差异可以衡量管理部门控制间接费用支出的绩效，产量差异则不反映成本控制的 效率，选项 B 不准确；

61、产量差异是静态预算固定间接费用与分摊的固定间接费用之间的差异，选项 C 不准确。 4）总固定间接费用差异的会计处理 记录固定间接费用差异，同时结清固定间接制造费用控制账户与分摊固定间接制造费用账户。不 利差异代表少分摊的间接费用，记录在借方；有利差异代表多分摊的间接费用，记录在贷方。 Dr：分摊固定间接制造费用 $552，000（分摊） 固定间接制造费用产量差异 $138，000 Cr：固定间接制造费用控制账户 $684，000（实际） 固定间接制造费用开支差异 $6，000 会计期末结转固定间接费用差异 如果固定间接费用差异不重大，则计入销货成本（当期损益）。 Dr：销货成本 $132，00

62、0 固定间接制造费用开支差异 $6，000 Cr：固定间接制造费用产量差异 $138，000 如果多分摊或少分摊的固定间接费用（即固定间接费用差异）额度较大且不可忽略，这部分多分摊 或少分摊的固定间接费用就应按比例分配到存货科目和销货成本中。 3.使用间接费用差异数据求解其他未知量 例如，假设 Bounce 体育用品公司在标杆分析中以其竞争对手 SportCo 公司的相关数据为基准。 SportCo 公司的实际变动间接费用为$432，000，实际销量为 28，250 单位，其变动间接费用以人工工时 数为基础进行分摊，单位产品的预算人工投入量为 1.6 人工工时，变动间接费用差异为$58，000

63、 不利效 率差异以及$20，000 有利开支差异。该成本动因（即人工工时数）的标准弹性预算量为：28，250 单位 1.6 人工工时/单位45，200 人工工时。 基于以上信息，可推算每人工工时的预算变动间接费用分摊率以及实际耗用人工工时数如下： 变动间接费用弹性预算差异 $58，000U（效率差异）$20，000F（开支差异） $38，000U 变动间接费用弹性预算$432，000$38，000$394，000每人工工时的预算变动间接费用分摊 率45，200 人工工时 则： 每人工工时的预算变动间接费用分摊率 $394，000/45，200 人工工时 $8.716814/人工工时 由：变动间

64、接费用效率差异（成本动因的实际数量成本动因的标准数量）标准变动间接费用 分配率，得： $58，000U（实际耗用人工工时数45，200 人工工时）$8.716814/人工工时 解得： 实际耗用人工工时数51，853.8072 人工工时 【例题单项选择题】 MinnOil 公司为汽车提供换油服务和其他日常保养服务。该公司在广告中宣称，所有服务均能在 15 分钟内完成。最近公司共为 160 辆汽车提供了相关服务，并导致如下人工差异：人工工资率差异为$19 不利差异，人工效率差异为$14 有利差异。如果 MinnOil 公司的标准人工工资率为$7/人工工时，则该公 司的实际小时工资和实际人工工时数为

65、 工资率 人工工时数 A. $6.55 42.00 B. $6.67 42.71 C. $7.45 42.00 D. $7.50 38.00 【正确答案】D 【答案解析】 设实际小时工资率为 AR，实际人工工时数为 AH，依据资料，有： 人工效率差异（AH1601/4）7$14F， 解得：AH38 工时 工资率差异38（AR7）$19U， 解得：AR$7.5/人工工时。 【销量差异、销售组合差异和销售数量差异】 当存在多种产品时，企业的销售总量（sales volume）由两个因素决定：一是各产品的销售数量 （sales quantity）；二是销售组合（sales mix），即单一产品或服务在全部产