土地增值税汇算清缴

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1、肖太寿：房地产企业土地增值税政策深度解析及清算技巧一、房地产企业土地增值税政策深度解析（一）土地增值税的清算单位国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为清算单位。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。（二）土地增值税预征率的规定国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知（国税发201053号）第二条规定：“为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2

2、%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%”。（三）土地增值税的清算条件1、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算（三大条件）（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。2、符合下列条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算（四大条件）（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增

3、值税清算手续的；应在办理注销登记前进行土地增值税清算。（4）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合规定，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据中华人民共和国税收征收管理法有关规定处理。（四）纳税人清算土

4、地增值税时应提供的清算资料1、土地增值税清算表及其附表。2、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。4、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的土地增值税清算税款鉴证报告二、房企土地增值税

5、清算操作技巧（一）土地增值税收入的确定1、要注意销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入。2、房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产确认收入。3、房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。4、未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）第一条规定：“土地增值税清算时，已全

6、额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”5、未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。应按照国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定）。6、对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定。按国税发201053号文件应

7、不确认收入的实现（这样处理和国税发200931号文件相符），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。（二）土地增值税扣除成本框架（三）土地增值税扣除项目应注意的几点1、不能将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费。2、拆迁补偿费是必须实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证应一一对应。3、不能将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费和公共配套设施费。4、多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）的相关规定，房地产开发企业

8、开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。5、房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用不能重复计算扣除。6、企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用应记入开发费用，不能记入开发间接费用。7、分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的

9、一般性贷款的利息支出，应按照项目合理分摊。8、利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益不得冲减利息支出。9、质量保证金的扣除问题国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）第二条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”10、房地产开发费用的扣除问题国税函2010220号第三条第（一）项、第（二）项规定：（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目

10、计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。11、土地增值税清算中利息费用的扣除技巧国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）第三条规定：“（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过

11、按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。”基于以上政策规定，应注意以下几点：第一，文件中规定税前扣除的金融机构利息费用不能超过商业银行同类同期贷款利率，这里的“商业银行同类同期贷款利率”是指“中国人民银行规定的基准利率和浮动利率” 。国家税务

12、总局关于企业所得税若干题目的公告（国家税务总局2011年第34号公告）的规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。第二，国税函2010220号规定的扣除比例都是5%“以内”或者10%“以内”，上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行”。因此，开发企业还应注意所在省份规定的具体扣除比例。第三，在目前对开发企业限制放贷的情况下，如果开发企业的资金全部来源于非金融机构借款的，通常利率较高，利息支出较大。由于土地增值税清算时只能按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内扣除，可能

13、导致实际发生的利息费用超限额的问题，这是开发企业筹划融资结构时应该预见的问题。关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定如下：（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企

14、业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。第四，开发项目全部使用自有资金，没有利息支出的，开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。这一规定对于开发企业而言是相对有利的。第五、如果开发企业存在多种渠道来源的借款，不可将从金融机构取得的借款费用据实扣除，同时又将其他渠道的借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，而只能在国税函2010220号第三条（一）、（二）项所述两种办法中选择一种确定扣

15、除金额。案例分析【例题】某开发项目取得土地使用权成本为20000万元，开发成本10000万元，其中，开发成本开发间接费用中列支利息支出200万元。项目开发期间的财务费用利息支出为100万元，其中向关联企业借入资金的利息支出为60万元，借款利率不超过同期同类银行贷款利率。假定该开发项目所在省规定的开发费用计算扣除比例分别两种情况为5%或10%。【解析】根据国税函2010220号第三条第（四）项规定：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。因此，利息支出不可以作为开发成本直接扣除，也不允许加计扣除，故可以作为土地增值税扣除项目的开发成本为10000-200=

16、9800（万元）。按照第一种方法计算可扣除开发费用=（200+10060）+（20000+10000200）5%=1730（万元）按照第二种方法计算可扣除开发费用=（20000+10000200）10%=2980（万元）。注意：开发企业不得同时使用上述两种方法，即不得将可扣除的开发费用计算为（200+10060）+（20000+10000200）10%=3220（万元）第六、土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。【例题】某房地产企业某项目取得土地使用权成本为5000万元，房地产开发成本为3000万元，其中“开发成本开发间接费用”中利息支出50万元，“财

17、务费用利息支出”20万元，则请分析在计算该房地产企业土地增值税时，有关利息和其他开发费用的税务处理。【解析】国税函2010220号第三条第（四）项规定：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。基于此规定，该房地产公司计入土地增值税扣除项目的房地产开发成本为3000-50=2950万元，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，按照第一种方式计算可扣除的房地产开发费用（50+20）+（5000+3000-50）5%=467.5万元；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，按照第二种方式计算可扣除房地产开发费用（5000+3

18、000-50）10%=795万元。12、土地闲置费不得扣除国税函2010220号第四条规定：“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 ”13、取得土地使用权时支付契税的扣除国税函2010220号第五条规定：“房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。”14、拆迁安置费的扣除国税函2010220号第五条规定：（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将

19、此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发2006187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。此处的合法有效凭据是：由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。15、与转让房地产有关的税金指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。其中：

20、房地产开发企业缴纳的印花税列入管理费用，印花税不再单独扣除。关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第九条规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照施工、房地产开发企业财务制度的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税”。对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中，故计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。16、关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题纳税人转让旧房及建筑物时因计

21、算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。（四）土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题。国税函2010220号第八条规定：“纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。”案例分析【例题】某房地产开发公司出售一幢写字楼，收入总额为10000万元。开发该写字楼有关支出为：支付地价款及各种费用1000万元；房地产开发成本3000万元；财务费用中的利息支出为500

22、万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元属加罚的利息；转让环节缴纳的有关税费共计为555万元；该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。试计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。【解析】（1）取得土地使用权支付的地价及有关费用为1000万元（2）房地产开发成本为3000万元（3）房地产开发费用50050（10003000）5%650（万元）（4）允许扣除的税费为555万元（5）从事房地产开发的纳税人加计扣除20%加计扣除额（10003000）20%800（万元）（6）允许扣除的项目金额合计100030006505558006005（万元）（7）增值额10

23、00060053995（万元）（8）增值率39956005100%66.53%（9）应纳税额399540%60055%1297.75（万元）案例分析【例题】东国房地产开发公司是A市一家以开发转让土地及房产为主要业务的中型公司。2010年7月初，公司按A市一般民用住宅标准建造了一幢住宅，并以市场价格销售给A市市民，取得收入240万元，共发生如下费用：1）取得土地使用权所支付的金额为100万元；2）房地产开发成本50万元；3）其他扣除额为60万元。同月，公司转让另一房地产取得收入400万元，共发生以下费用：1）取得土地使用权支付的金额20万元；2）房地产开发成本30万元；3）房地产开发费用16万元

24、；4）与房地产有关的税金24万元。面对激烈的市场竞争，考虑到规模经济，开兴房地产开发公司决定兼并东国房地产公司，以扩大市场份额。7月中旬，开兴房地产公司以400万元的市场价格收购了东国房地产的标志性建筑大楼，并于7月底成立了开东房地产公司，兼并业务正式完成。东国房地产公司在建筑该楼时，共发生费用扣除额100万元。该月公司共缴纳土地增值税税额270万元。其计算过程如下：7月份同时发生了两处房地产转让业务，且两处房地产位于同一片土地上，于是公司财务一起核算，两房地产共取得收入640万元，扣除金额为300万元，增值额超过扣除额100%，故土地增值税税额为（34050%30015%）=125（万元）。

25、7月底，由于被兼并，取得房地产收入400万元，扣除额为100万元，增值额超过扣除项目金额的200%，故应纳增值税税额为145万元。两项共计270万元。【解析】 从以上计算可以发现该公司多交了不少税款。中华人民共和国土地增值税暂行条例第六条规定，计征土地增值额的扣除项目：1）取得土地使用权所支付的金额；2）开发土地的成本、费用；3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；4）与转让房地产有关的税金；5）财政部规定的其他扣除项目。对从事房地产开发的纳税人按暂行条例第6条第1项和第2项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。在此应特别指出的是，此条优惠，只适用于从事房地产开发的纳税人

26、，除此之外的纳税人不再使用。然而，东国房地产开发公司的财务人员并没有利用这一优惠政策，如果分别核算的话，第一笔是销售民用住宅，且增值额每天达到20%，是免土地增值税的，其第两笔土地增值税税额应为：增值额=40020301624+（2030）20%=300（万元）增值额与扣除项目金额之比为：300万元/100万元=300%增值额超过扣除项目金额200%，分别适用30%、40%、50%和60%四档税率，应纳税为145万元。根据土地增值税暂行条例及其实施细则的规定，土地增值税的征税范围，在实际工作中，并不包括企业兼并转让房地产。关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第三条规定：

27、“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。” 东国房地产开发公司由于被兼并到开兴房地产公司中去，故属转让行为，不征收土地增值税。综合以上分析可知，7月份东国房地产开发公司应缴纳的增值税额为145万元，而不是270万元。从本案例中可以看出，尽管土地增值税是个小税种，但其中还是有不少筹划技巧的。（五）出售旧房应纳土地增值税税额的计算。（1）转让旧房准予扣除项目的确定转让旧房能提供评估价格的情况根据关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第十条的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项：一是旧房及建筑物的评估价格（旧房及建筑物的评估价格是指在转让已

28、使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格需经当地税务机关确认）：二是取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用：三是在转让环节缴纳的税金。此外，纳税人支付的评估费用准予在计算土地增值税时扣除。转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的根据财税200621号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，土地增值税暂行条例第六条、第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%的计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税

29、凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。即转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的扣除项目金额也包括三项：一是购房发票所载金额（实际上包含了条例中第六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分）：二是加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额5%购买年度起至转让年度止的年数）：三是与转让房地产有关的税金（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证）。转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的根据财税200621号文件的规定，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价

30、格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据税收征管法第三十五条的规定，实行核定征收。（2）关于转让旧房准予扣除项目的加计问题国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）第七条规定：财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，条例第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超

31、过6个月的，可以视同为一年。（3）关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第十条规定：“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”案例分析【解析】某公司2009年5月转让一幢2000年建造的公寓楼，当时的造价为1500万元。经房地产评估机构评定，该公寓楼的重置成本价为3000万元，该楼房为七成新。转让前为取得土地使用权支付的地

32、价款和按规定缴纳的有关费用为1200万元（可提供支付凭证），另支付房地产评估费用3万元，转让时取得转让收入6800万元，已按规定缴纳了转让环节的有关税金（已纳税金均能提供完税凭证）。该公司的评估价格已经税务机关认定。则，该公司应纳土地增值税计算如下：【解析】1、转让房地产的收入为6800万元2、准予扣除的项目金额：（1）取得土地使用权支付的金额为1200万元（2）房地产的评估价格300070%2100（万元）（3）房地产评估费用为3万元（4）与转让房地产有关的税金为：68005%（17%3%）68000.5377.4（万元）扣除项目金额合计：120021003377.43680.4（万元）3、

33、土地增值额68003680.43119.6（万元）4、土地增值率3119.63680.4100%84.76%5、应纳土地增值税3119.640%3680.45%1063.82（万元）案例分析【例题】某食品厂2006年1月购买办公楼一幢，取得商品房销售专用发票，注明购买金额为260万元，购买时已按税法规定缴纳契税13万元（能提供契税完税凭证）。2010年8月，该食品厂因搬迁将购买的办公楼转让给某商场，取得转让收入800万元，转让时已按税法规定缴纳了营业税、城建税、教育费附加及印花税（能提供已纳税费完税凭证）。该食品厂转让的办公楼不能取得评估价格。该食品厂应纳土地增值税为：【解析】1、转让办公楼的

34、收入为800万元2、准予扣除的项目金额：（1）购房发票金额为260万元（2）加计扣除金额2605%4年52（万元）（3）与转让房地产有关的税金为：8005%（17%3%）8000.51357.4（万元）扣除项目金额合计：2605257.4369.4（万元）3、土地增值额800369.4430.6（万元）4、土地增值率430.6369.4100%116.57%5、应纳土地增值税430.650%369.415%159.89（万元）案例【例题】2000年因城市改造的需要，甲公司一栋账面净值20万元的房产被拆迁，评估价为400万元。当年，负责拆迁安置的A房地产公司将一栋价值400万元的店面补偿给甲公司

35、，未开具发票。甲公司按20万元入账。2009年甲公司将该店面以拍卖方式转让，交易价650万元。请问：甲公司计算缴纳土地增值税时的扣除成本如何确认？能否以400万元为基础作为成本计算扣除（暂不考虑折旧等因素），企业所得税前的计税成本呢？【解析】1、关于转让旧房土地增值税计算问题。中华人民共和国土地增值税暂行条例第六条规定，计算增值额的扣除项目：（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构

36、评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。2、关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题。财税字199548号规定，纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒，虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。依据上述规定，2009年甲公司转让旧房店面土地增值税增值额的计算：增值额出售

37、房地产取得的收入旧房及建筑物的评估价格（房产评估重置价成新率）转让房地产有关的税金（营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税）房地产评估费用。另外，财税200621号规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，条例第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据中华人民共和国税收征收管理法（以下

38、简称税收征管法）第三十五条的规定，实行核定征收。3、关于转让置换的店面缴纳企业所得税问题。甲公司以账面净值20万元的房产（评估价为400万元）换取拆迁安置400万元的店面，甲公司按换出的账面净值20万元入账。企业所得税税前扣除办法第七条规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。参照上述规定，甲公司置换的店面房产这部分资产增值380万元（400-20），若已确认为应纳税所得额，并已按税法规定缴纳税款的，可按经评估确认后的价

39、值400万元确定有关资产的成本。否则，一律按资产的历史成本价20万元入账，在处置转让时按照历史成本价20万元作为税前扣除。（六）特殊售房方式应纳土地增值税税额的计算方法纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，对允许扣除项目的金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计算或明显不合理，也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。按转让土地使用权的面积占总面积的比例，计算分摊扣除项目金额的计算公式为：扣除项目金额扣除项目的总金额（转让土地使用权的面积或建筑面积受让土地使用权的总面积）案例分析【例题】某专门从事房地产开发业务的外商投资企业2010年有关经营

40、情况如下：（1）以2800万元购得非耕地40000平方米的土地使用权用于开发写字楼和商品房，合同记载土地使用权为60年。（2）第一期工程（“三通一平”和第一栋写字楼开发）于11月30日竣工，按合同约定支付建筑承包商全部土地的“三通一平”费用400万元和写字楼建造费用7200万元。写字楼占地面积12000平方米，建筑面积60000平方米。（3）到12月31日为止对外销售写字楼50000平方米，共计收入16000万元；其余的10000平方米中，7000平方米用于出租，另外3000平方米转为本企业固定资产资产作办公用。（4）在售房、租房等过程中发生销售费用1500万元；发生管理费用900万元。（5）

41、售房缴纳的营业税800万元；出租房缴纳的营业税1.05万元。计算土地增值税时扣除项目合计金额。【解析】（1）征收土地增值税时应扣除的取得土地使用权支付的金额2800（1200040000）（5000060000）700（万元）（2）征收土地增值税时应扣除的开发成本金额400（1200040000）（5000060000）7200（5000060000）6100（万元）（3）征收土地增值税时应扣除的开发费用金额（7006100）10%680（万元）（4）销售房屋应缴纳的营业税800万元（5）其他项目金额（7006100）20%1360（万元）（6）扣除项目合计700610068080013609

42、640（万元（七）关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第六条规定：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。案例分析【例题】假设某房地产企业建造的房地产

43、项目符合普通住宅标准，在转让房地产的同时代地方政府收取费用200万元，预计转让收入5860万元，营业税及附加为5.5%，为取得土地使用权所支付的价款为1000万元，支付房地产开发成本2600万元，房地产开发费用200万元计算应交的土地增值税。【解析】（1）代收费用计入房价向购买方一并收取的扣除项目金额：（1000+2600）（1+20%）+200+200+（5860 +200） 5.5%=5053.3（万元）增值额：（5860+200）-5053.3=1006.7（万元）增值率：1006.75053.3100%19.92%增值率低于20%，免交土地增值税。（2）代收费用不计入房价的扣除项目金额

44、：（1000+ 2600）（1+20%）+200 +58605.5%=4842.3（万元）增值额：5860-4842.3=1017.7（万元）增值率：1017.74842.3100%21.02%增值率超过20%，应交土地增值税=1017.730%= 305.31（万元）从以上计算结果可以看出，选择不同的代收费用计价方式，其增值率是不同的。企业若想把税负降低，就应在代收费用业务发生之前，充分考虑采用何种计价方式对企业最为有利，避免承担不必要的税负。（八）商铺住宅联体楼的土地增值税的计算。土地增值税暂行条例第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

45、”但在房地产开发经营中，多数房地产开发企业为了获得尽量大的经济效益，将一些普通标准住宅商品楼的底层部分作为商铺开发销售。对开发这种商铺与住宅联体的商住楼的纳税问题，财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995048号）明确规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条的免税规定。由于税法只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际征收计算中，就会形成两种计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额

46、，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。案例分析【例题】某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，营业税金及附加55万元。【解析】按第一种方法计算：扣除项目土地成本房屋开发成本费用扣除10%加计扣除20%税金120600（120600）10%（120600）20%55991（万元）。增值额收入扣除项目

47、（500500）9919（万元）。增值率增值额扣除项目100%9991100%0.9%。低于50%，适用30%的税率。由于增值率未超过20%，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。商铺应纳的土地增值税91000600030%0.45（万元）。按第二种方法计算：普通标准住宅扣除项目1205000600060050006000（100500）30%27.5807.5（万元）（除税金及附加外其他按面积分摊）。普通标准住宅增值额500807.5307.5（万元），无增值额。商铺扣除项目1201000600060010006000（20100）30%27.5183.5（万元）；商铺增值额50018

48、3.5316.5（万元）；商铺增值率316.5183.5100%172%，适用50%的税率。商铺应纳土地增值税316.550%183.515%130.725（万元）。由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为130.725万元。土地增值税暂行条例实施细则第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。因此，我认为，第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字199548号“分别核算增值额”的规定。后一

49、种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。（九）房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，在土地增值税清算中如何扣除？房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，应分不同情况处理：一、房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。二、房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予

50、扣除。三、房地产企业利用规划配套设施（如：会所、物业管理用房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，按以下原则处理：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。2011年度建筑安装行业的涉税风险控制31策略与税务稽查重点及应对策略2011年度建筑安装行业的涉税风险控制31策略主讲人：中央财经大学税收教育研究所研究员经济学博士肖太寿一、建筑安装发票中的涉税风险控制（一）建筑安装行业发票中的涉税风险1.不符合发票开具要求的发票不能税前

51、扣除；2.向农民购买的各种沙石料，取得的收据不能税前扣除；3.没有真实交易的行为，向税务当局代开的发票不能税前扣除；4.工地上农民工工资支出的工资清单不能税前扣除。（二）建筑安装行业发票中的涉税风险控制策略1.必须按照发票管理办法开具和索取正规发票。国家税务总局关于印发不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法的通知（国税发2006128号）第九条规定，不动产和建筑业纳税人区别不同情况分为自开票纳税人和代开票纳税人。凡同时符合下列条件的纳税人为自开票纳税人，可以在不动产所在地和建筑业劳务发生地自行开具由当地主管税务机关售给的发票，否则需持有关资料到建筑业劳务发生主管税务机关代开发票。（

52、1）依法办理税务登记证；（2）执行不动产、建筑业营业税项目管理办法；（3）按照规定进行不动产和建筑业工程项目登记；（4）使用满足税务机关规定的信息采集、传输、比对要求的开票和申报软件。不同时符合上述条件的纳税人为代开票纳税人，由其不动产所在地和应税劳务发生地主管税务机关为其代开发票。代开票纳税人须提供以下资料到税务机关申请代开发票：（1）完税凭证；（2）营业执照和税务登记证复印件；（3）不动产销售、建筑劳务合同或其他有效证明；（4）外出经营税收管理证明（提供异地劳务时）；（5）中标通知书等工程项目证书，对无项目证书的工程项目，纳税人应提供书面材料，材料内容包括工程施工地点、工程总造价、参建单位

53、、联系人、联系电话等；（6）税务机关要求提供的其他材料。国税发200840号文规定：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。国税发200880号规定：企业取得的发票没有开具支付人全称的，不得扣除，也不得抵扣进项税额，也不得申请退税。国税发200931第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知（国税发2009114号）规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。国家税务总局关于认真做好201

54、1年打击发票违法犯罪活动工作的通知（国税发【2011】25号）规定：“对检查发现的虚假发票，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退税（包括免、抵、退税）和财务报销、财务核算。”同时，国税发【2011】25号）还规定：“对未按规定开具发票、开具假发票或虚开发票的、利用虚开发票等凭证虚增成本的、使用不符合税法规定的凭证列支成本费用的，要予以重点检查。”营业税暂行条例实施细则规定：条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；

55、（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。合法有效凭证分为四大类，一是税务发票；二是财政收据；三是境外收据；四是自制凭证。各类凭证都有各自的使用范围，不可相互混用。税务发票主要用在企业向境内单位或个人支付款项，且该单位或个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的情况。发票一般包括增值税发票和普通发票，另外在部分特殊行业还使用专业发票。财政收据主要用在企业向境内单位或个人支付的款

56、项中，该单位或个人的行为不属于营业税或增值税征税范围的情况。财政收据主要是指财政监制的各类票据，比如行政事业性收费收据、政府性基金收据、罚没票据、非税收入一般缴款书、捐赠收据、社会团体会费专用收据、工会经费拨缴款专用收据、行政事业单位资金往来结算票据、军队票据，也包括非财政监制的税收完税凭证等。2.税前扣除的成本应符合的二大关键条件与企业的生产经营有关：主要通过合同、协议和企业内部的各项制度来界定。要有合法的凭证：何为合法的凭证呢？3.税前扣除的成本发票应符合的条件资金流和物流的统一：银行收付凭证、交易合同和发票上的收款人和付款人和金额必须一致；必须有真实交易的行为；符合国家以下相关政策规定；

57、4.税前扣除的白条和收据的情形及应符合的条件不需要开发票的情形：给予农民的青苗补偿费；工伤事故赔偿金；职工解聘经济补偿金；给予个人的拆迁补偿金；自主经营食堂从菜市场购买的各种支出；股权收购和资产收购支出；经济合同违约支出；白条和手据税前扣除应同时满足的条件：一是符合不需要开发票的条件；二是要有交易或提供劳务的合同；三是收款人收取款项时立的收据；四是收款人个人的身份证复印件；5.税务局代开发票不可以税前扣除的情形没有真实交易的行为；没有交易或劳务合同的行为；不在纳税地点所在税务局代开的发票；6.税务局代开发票的控制点由于到地税局去代开发票是要缴纳一定的综合税的，许多企业感到头疼的是，代缴的税不可

58、以在企业的所得税前扣除，如果要在税前扣除代扣的税金，则必须去地税局代开发票前，与收款人签定合同或协议，而且协议或合同中的价格必须是税前价款，这样的话，以合同或协议中的价款进成本则在税前扣除了代扣的税款。7.新发票管理办法的新规定情况一是只有加盖发票专用章的发票才可以进成本国务院关于修改中华人民共和国发票管理办法的决定（中华人民共和国国务院令第587号）第九规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”这应注意：原来的规定是加盖发票专用章或者财务专用章，办法修改后按照规定只能使用发票专用章了。二是加大了对发票违法行为的惩处力度。（1）提高了对发票违法

59、行为的罚款数额。对虚开、伪造、变造、转让发票违法行为的罚款上限由5万元提高为50万元，对违法所得一律没收；构成犯罪的，依法追究刑事责任。（2）对发票违法行为及相应的法律责任作了补充规定，包括：对非法代开发票的，与虚开发票行为负同样的法律责任；对知道或应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄或者运输的，以及介绍假发票转让信息的，由税务机关根据不同情节，分别处1万元以上5万元以下、5万元以上50万元以下的罚款，对违法所得一律没收。三是增加了虚开发票的界定新发票管理办法第22条规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（1）为他人、为自己开具与实际经营业

60、务情况不符的发票；（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。8.刑法修正案（八）对发票犯罪的修改和补充第十一届全国人大常委会第十九次会议于2011年2月25日通过的中华人民共和国刑法修正案（八），对刑法做出了重要修改和补充。（1）取消了虚开增值税专用发票罪，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑（2）增加了虚开普通发票罪刑法修正案（八）第三十三条规定，在刑法第二百零五条后增加一条，作为二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”这一规定增加的罪名为“虚开普通发票罪”。（3）增加了非法持有伪造的发票罪刑法修正案（八）第35条规定，在刑法第二百一十条后增加一条，作为第二百一十条之一：“明知是伪造的发票而持有，数量较大的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；数量巨大的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单