论高质量会计准则会计理论

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1、论高质量会计准那么会计理论自1997年9月美国证券交易委员会SEC前主席ArthurLevitt发表了题为“高质量会计准那么的重要性的演讲之后，这一问题引起了美国会计界和证券监管部门的高度关注。随后在1997年12月由美国会计学会AAA及财务会计准那么委员会FASB共同举行的年度财务报告研讨会上，又着重以高质量会计准那么为主题展开了剧烈的讨论。1随着美国安然、世通等一系列财务舞弊案的爆发，人们深入反思美国财务报告制度的缺陷，特别是引发了高质量会计准那么的制定形式由规那么导向rule-based走向原那么导向principle-based。目前我国已参加WTO，贸易及资本流动的自由化必将进一步加

2、剧，这在客观上需要我们朝高质量会计准那么及其促成的透明度这一目的迈进。有鉴于此，本文拟就高质量会计准那么的根本属性、制定形式及其制定机制予以初步讨论。一、高质量会计准那么的根本属性：概念依从性何为高质量会计准那么？ALevitt指出，高质量会计准那么能导致可比parability、透明transparency和充分披露fulldisclosure的财务信息，从而，投资者利用这些信息可以在不同的会计期间有针对性地分析公司的业绩。事实上，A.Levitt的这一表述并未对高质量会计准那么下直接的定义，而是说明高质量会计准那么所追求的目的高质量财务报告，是对一项会计准那么是否为高质量的“事后认定，而非

3、“事前识别。要建立评估会计准那么质量上下的标准，首先必须寻求高质量会计准那么所具有的根本属性。我们认为，这一根本属性就是准那么的制定是否、以及在多大程度上依赖于逻辑严密的、综合性的、总括性的会计根本概念及其框架，即准那么的概念依从性。概念框架conceptualframework，CF是一部宪章，一套目的与根本原理相关联的、具有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准那么，并指出财务会计与财务报告的性质、作用和局限性。目的是辨明会计的目的和意图；根本原理指会计的根本概念，由于这类概念派生其他概念，在制定、解释和应用会计准那么时必须反复地引用它们，在这个意义上这类概念是根本的FASB，1

4、976。可见，CF的成效是为准那么的制定与完、善提供理论指导，为尚未有准那么标准的、特殊的及新近出现的会计问题的解决提供参考的框架，确定财务会计和报告的边界，以进步使用者对财务报告的信任与理解。概念依从性之所以是高质量会计准那么的根本属性，是因为：第一，依从于概念框架的准那么能免于过多地考虑准那么的经济后果，从而使准那么更趋于科学化而非政治化的准那么。因此，强调准那么制定的概念依从性能免于仅仅从政治上的权宜之需来制定准那么。美国对外币折算、石油天然气、认股权等会计准那么的制定历史，深入地反映了高质量会计准那么的制定有赖于一个逻辑一致的CF并对之一以贯之的依从，只有这样，才能有效地抵抗准那么制定

5、的政治程序性质。诚如Solomons1986所指出：“假设FASB能说明其准那么源于一套内在一致和合理的概念，它将大为增强财务报表的可信度，我不知道还有什么更好的途径可以缓解会计界遭受政治压力的攻击。第二，由于许多会计问题包含着共同的要素，准那么制定的概念依从性可以防止对每一共同的要素的反复争论，从而使准那么迅速反映环境的需要。由于CF提供了一套通用的术语，准那么制定的概念依从性可以为相关问题的讨论搭建共同的沟通平台，免于“风马牛不相及的争议。比方，FASB的第6号财务会计概念公告列示了财务报表的要素，这样，在讨论其他会计问题时就无需反复定义这些要素，防止许多问题被每个人自己的一套信念所覆盖，

6、加快了准那么的反响速度，并使得与这些要素有关的准那么之间保持一致。第三，概念框架是“一套权威性、概括性的演绎概念，它能经得起时间的考验，准那么制定的概念依从性使得准那么对新问题的开展留下空间，作出潜在的合理安排。比方，1979年美国要求企业在财务报告中披露物价变动信息，但按当时的美国公认会计原那么GAAP，财务报表必须以历史本钱为计量根底。幸好FASB在第1号财务会计概念公告中对财务报表作了新的解释，区分了财务报表和其他财务报告，前者按GAAP编制以历史本钱为根底并经审计，后者可不遵循GAAP只要求CPA审阅。这样FASB就根据该公告在FAS33“财务报告与物价变动中建立了如下披露制度：表内确

7、认历史本钱信息，表外披露物价变动信息。第四，准那么制定的概念依从性减少了准那么制定中采用救火式方法，免得耽于日常的准那么制定工作而无暇顾及长远，从而能对准那么的立项、研究给出周密的安排。从美国会计准那么制定机构的历史演变可以看出，会计程序委员会CAP及会计原那么委员会APB所遭受的主要批评是救火式的准那么制定方法，未能创立对准那么作出先后协调一致、阐释合理的概念框架，从而使得高质量会计准那么制定的概念依从陷于混乱之中。Levitt对国际会计准那么IAS所提的三项要求中的第一项即为：IAS必须包括会计文献中普遍承受的、综合性的会计根底概念中的核心局部。第五，只有准那么制定的概念依从性，才可能使准

8、那么制定形式的原那么导向成为有效。假如准那么的制定不按照严格的概念依从，准那么制定形式的原那么导向会使所谓的“会计原那么只是现行会计惯例的简单集合，而不能成为一套活生生的标准以适应不断变化着的新时代。事实上，下文所讨论的高质量会计准那么制定形式的原那么导向优于规那么导向，在很大程度上就是源于从根本概念直接衍生的会计原那么比再从原那么推定出来的详细会计规那么具有更强的概念依从性，从而更富有逻辑一致性和生命力。二、高质量会计准那么的制定形式：原那么导向美国曾自称GAAP为世界上质量最高的准那么，但近十年来它面临着越来越多的挑战，GAAP在诸如股票期权、衍生金融工具、企业合并、公允价值会计等棘手的问

9、题上也表现出明显的滞后性。安然等一系列财务舞弊案爆发之后，2002年7月美国国会通过了?Sarbanes-OxleyAct?SOX法案，尽管该法案未明确规定美国GAAP的制定要以原那么为根底，但法案要求SEC详细研究美国采用原那么导向的会计准那么的可行性。为此，FASB作出了迅速反响，发布了征求意见稿?关于美国以原那么为导向制定会计准那么的方法和建议?，拟以原那么导向取代规那么导向的准那么制定形式。SEC首席会计师RobertK.Herdman及前主席HaveyL.Pitt在屡次听证会上对FASB规那么导向的会计准那么制定形式提出批评。国际会计准那么理事会IASB主席DavidTweeds20

10、02也表示，安然事件对按照复杂规那么根底制定准那么的美国人是一个有益的冲击，可促使他们更加迫切寻求与坚持原那么根底的IAS靠拢。2美国准那么制定的规那么导向形式的形成，有其深入的环境原因，即美国社会的诉讼习惯及会计公司之间的剧烈竞争。在起诉的压力下，审计师为了防范潜在的诉讼，想引用公认会计准那么的特定条款来支持自己的审计报告。由于会计公司之间日益剧烈的竞争以及审计师面临着与客户的冲突，促使审计师竭力主张准那么制定机构提供更细致的规那么，以期减少或免去对会计准那么的职业判断。此外，利用详尽的规那么，上市公司可减少特定交易的会计处理后果的不确定性，证券监管部门可为其监管提供方便的强迫执行机制。美国

11、目前的会计准那么大多数为规那么导向型准那么，以与衍生金融工具、员工持股方案、租赁等有关的几个准那么最为典型。过多过细的此类准那么导致FASB启动“准那么超载standard-overload3工程予以应对。准那么制定形式的规那么导向必然会使准那么提供大量的细节性描绘。一方面由于市场交易创新是个不断涌现的过程，准那么过于注重细节性描绘不可能做到面面俱到，难免顾此失彼，从而使准那么经常滞后于市场创新，不能满足及时性要求；另一方面，准那么过于注重细节性描绘也使报表编制者及审计师只能呆板地理解会计准那么，而缺乏运用必要的职业判断，从而难以评估报表在整体上是否与准那么的目的保持一致。此外，在规那么导向的

12、准那么下，它会滋长一种不安康的倾向：企业及其会计师只关心准那么明文规定制止的条款，即但凡没有明文制止的那么被默认为可行的，从而使应有的独立的职业判断让位于对规那么的机械套用。为什么详尽的规那么永远也代替不了报表编制者和审计师在财务报告中的判断呢？大家都知道，FASB于1985年发布的第6号财务会计概念公告中关于资产和负债的定义。定义论及了“将来的future经济利益及其牺牲，还用了“可能性probable这样的术语来表达，显然报表要素的定义隐含了关于概率测试的问题。将来总是不确定的，对概率确实定是需要进展判断的，亦即关于资产和负债的财务报告必须涉及判断，这一点不能被消除。而规那么导向的会计准那么企图以准那么制定过程中的集体判断全面替代报表编制过程中的职业判断，使详细的判断完全依赖于准那么所要求的概率、计价和对其他不确定数量进展的估计，从而尽量地去扩展准那么。但是准那么不可能为每个可能出现的问题或问题的复合都提供解答。况且，准那么有时会模棱两可，导致在理解和选择最好的